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Accertamento induttivo (definito anche extracontabile)

Il reddito di impresa della persone fisiche e delle società commerciali, ed il reddito di lavoro autonomo degli artisti e dei professionisti, in deroga al criterio dell'accertamento analitico, può essere determinato in via induttiva - in altre parole extracontabilmente - ai sensi e per gli effetti dell'articolo 39 comma 1 lett. d) e comma 2.

7 Accertamento induttivo (definito anche extracontabile)

Il reddito di impresa della persone fisiche e delle società commerciali, ed il reddito di lavoro autonomo degli artisti e dei professionisti, in deroga al criterio dell’accertamento analitico, può essere determinato in via induttiva - in altre parole extracontabilmente – ai sensi e per gli effetti dell’articolo 39 comma 1 lett. d) e comma 2.

In particolare l’accertamento analitico induttivo è regolato dall’articolo 39 comma 1 lett. d). In particolare la lettera d), prevede che, qualora l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicanti nella dichiarazione o nei suoi allegati, risulti dalle ispezioni o verifiche compiute nei confronti del contribuente, e da dati e notizie raccolte dell’ufficio mediante l’esercizio dei suoi poteri ai sensi dell’articolo 32 del DPR n. 600/1973, è prevista la possibilità per l’amministrazione di desumere l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

Diversamente l’accertamento induttivo vero e proprio è regolato dal comma 2 dell’articolo 39 del DPR n. 600/1973. In particolare tale norma prevede che in presenza di contabilità inattendibile l’Ufficio può prescindere in tutto ed in parte dalle risultanze contabili e determinare il reddito mediante presunzioni anche non dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Alla luce di quanto sopra esposto si può in sintesi mettere in evidenza che l’accertamento induttivo si distingue in:

- accertamento analitico induttivo di cui all’articolo 39, comma 1, lett. d) del DPR n. 600/1973. L’Ufficio, in questo caso, può fondare l’accertamento solo in presenza di presunzioni gravi precise e concordanti;

- accertamento induttivo vero e proprio di cui all’articolo 39, comma 2, del DPR n. 600/1973. L’ufficio, in questo caso, in presenza di contabilità inattendibile, può prescindere in tutto o in parte dalle risultanze delle scritture contabili, ed accertare induttivamente il maggior reddito utilizzando presunzioni anche non dotate dei requisiti di precisione gravita e concordanza di cui all’articolo 2729 del c.c..

Pertanto qualora il contribuente abbia tenuto una contabilità formalmente e sostanzialmente regolare, l’Ufficio può procedere all’accertamento induttivo (rectius analitico induttivo) in conformità al dettato normativo non già dell’articolo 39, comma 2, del DPR n. 600/1973, ma dell’articolo 39, comma 1, lett. d) del DPR n. 600/1973, quindi l’attività di accertamento dell’Ufficio si può fondare anche su presunzioni peraltro dotate  dei requisiti di precisione, gravità e concordanza, e non su semplici illazioni, o comunque elementi indiziari sprovvisti dei prefati requisiti.

Accertamento analitico induttivo

Sovente l’Ufficio fonda l’accertamento analitico induttivo su dati medi di settore (percentuali di ricarico medio, prezzi medi di settore ecc.), orbene in base all’orientamento giurisprudenziale consolidato della Suprema Corte i dati medi di settore si qualificano come semplici elementi indiziari non in grado di supportare da soli un accertamento induttivo; secondo i Supremi Giudici, lo scostamento dalle medie di settore non può qualificarsi meccanicamente ed autonomamente quale presunzione semplice dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui all'art. 2729 c.c. Detto disalinneamento sarà, invece, utile se supportato da altri elementi critici a "costruire" la motivazione dell'accusa. A conferma di quanto specificato appare importante analizzare la Sentenza della Corte di Cassazione 15.10.2008, n. 25200  secondo la quale le percentuali di ricarico elaborate dall'Amministrazione non costituiscono, di per sé, un fatto noto da cui si possa dedurre il "fatto ignoto" costituito dal reddito dell'impresa, con prova contraria a carico del contribuente. E’, infatti, necessario che le percentuali di ricarico siano ancorate a specifiche circostanze che possono far presumere l'omessa dichiarazione di corrispettivi.

La Suprema Corte, con la recentissima sentenza n. 19632 del 11.09.2009, ha affermato - con riferimento all’accertamento induttivo in via generale (quindi anche quello previsto dal su citato articolo 39, comma 2 del DPR n. 600/1973), ed in conformità ad un indirizzo consolidato della stessa Corte - il  principio secondo cui "...In tema di imposte sui  redditi  di impresa minore, perchè sia legittima l'adozione, da parte dell'ufficio tributario,  ai  fini  dell'accertamento  di  un  maggior reddito d'impresa,  del  criterio  induttivo  di  cui  al  D.P.R. 29 settembre 1973, n.  600,  art.  39, comma 2, non basta il solo rilievo dell'applicazione da parte  del  contribuente  di  una percentuale di ricarico diversa da quella risultante da  uno  studio di settore, ma occorre che risulti qualche elemento ulteriore incidente sull'attendibilita'   complessiva  della  dichiarazione..." (cfr., ex multis, Cass., nn. 11686/2002, 3995/2002, 5870/2003, 9946/2003, 18038/2005).

Inoltre sempre la Corte di Cassazione, con la sentenza 06.08.2009 n. 18020, ha stabilito - per quanto concerne, in particolare la valenza probatoria delle medie settoriali – che "in tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riferimento all´accertamento analitico - induttivo del reddito d´impresa, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d, i valori percentuali medi del settore rappresentano non tanto un "fatto noto" storicamente verificato, sul quale è possibile fondare una presunzione di reddito ex art. 2727 c.c., ma, piuttosto, il risultato di una estrapolazione statistica di una pluralità di dati disomogenei, che fissa soltanto una regola di esperienza" per cui "tali valori in nessun caso possono giustificare presunzioni qualificabili come gravi e precise, indicando, diversamente dai risultati valutativi emergenti da medie elaborate con riferimento all´andamento economico della specifica impresa interessata, solo in via ipotetica la redditività dell´attività dell´impresa medesima, cosicché, laddove non confortati da altre risultanze, si rivelano assolutamente inidonei ad integrare i presupposti di cui all´art. 39 citato...”. (cfr. ex multis,  Cass., trib., 14 maggio 2007 n. 10960, Cass. nn. 8535/98, 18038/05).

Si può quindi affermare che, in presenza di una contabilità attendibile, la possibilità per l’Ufficio di emettere un avviso di accertamento induttivo è sottoposta, secondo l’orientamento consolidato dei Supremi Giudici, a condizioni molto precise e rigorose. Infatti la Suprema Corte, con le recentissime sentenze n. 12956 e 13915 del 2009 ha statuito che “...alla luce del principio enunciato dalla giurisprudenza di questa Corte secondo cui la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell´accertamento analitico - induttivo del reddito d´impresa, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza e del comune buon senso. In tali casi è, pertanto, consentito all´ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici - purché gravi, precise e concordanti -, maggiori ricavi o minori costi, con conseguente spostamento dell´onere della prova a carico del contribuente (cfr. ex multis Cass. nn. 6337/02, 1711/07, 26130/07).

Accertamento induttivo vero e proprio

Come detto l’accertamento induttivo vero e proprio è regolato dall’articolo 39, comma 2, del DPR n. 600/1973. L’ufficio, in presenza di contabilità inattendibile, può prescindere in tutto o in parte dalle risultanze delle scritture contabili, ed accertare induttivamente il maggior reddito utilizzando presunzioni anche non dotate dei requisiti di precisione gravita e concordanza di cui all’articolo 2729 del c.c..

L’accertamento induttivo può essere esperito dall’Ufficio, oltre che in caso di contabilità inattendibile, anche nelle seguenti ipotesi tassativamente previste dal citato articolo:

- quando il reddito di impresa non è stato indicato nella dichiarazione

- quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell’articolo 33 del DPR n. 600/1973 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all’ispezione una o più scritture contabili ovvero quanto le scritture contabili non sono disponibili per causa di forza maggiore

- quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti dell’Ufficio ai sensi dell’articolo 32, primo comma, numeri 3) e 4), del presente decreto o dell’articolo 51, secondo comma, numeri 3) e 4) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633.

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