Risoluzione del 31.10.2008 n. 412
Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Jugoslavia (applicabile anche agli attuali ex stati della Repubblica)
Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione degli articoli 6 e 11 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l'Italia e la Repubblica di Jugoslavia il 24 febbraio 1982, ratificata con Legge 18 dicembre 1984, n. 974
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Risoluzione del 31.10.2008 n. 412
Oggetto:
Istanza di interpello - Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212.
Tassazione di redditi di fonte estera. Redditi di capitale e
redditi immobiliari.
Convenzione contro le doppie imposizioni
Sintesi:
Nel caso in cui un soggetto residente riceva delle indennita' risarcitorie
da uno Stato estero, sotto forma di obbligazioni fruttifere, occorre
distinguere tra le obbligazioni e gli interessi da queste prodotti. Tali
interessirientrano nel campo di applicazione dell'art. 11 della convenzione
italo-slovena e sono soggetti a tassazione concorrente sia nello stato della
fonte che in Italia, dove soggiacciono ad imposta sostitutiva. Se tali
interessi vengono pagati direttamente da una banca estera il percettore e'
tenuto a dichiararli nella propria dichiarazione dei redditi e a versare
l'imposta sostitutiva nei modi e nei termini previsti per le imposte sui
redditi.
Testo:
Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione
degli articoli 6 e 11 della Convenzione contro le doppie imposizioni
stipulata tra l'Italia e la Repubblica di Jugoslavia il 24 febbraio 1982,
ratificata con Legge 18 dicembre 1984, n. 974, e' stato esposto il seguente
QUESITO
Il signor XY, premesso che:
- la Repubblica di Slovenia, con diversi provvedimenti legislativi (dal
1993 in avanti), ha dettato norme per la denazionalizzazione dei beni
espropriati nel corso delle vicende dell'ultima guerra mondiale e negli anni
successivi;
- tali norme stabiliscono la restituzione agli aventi diritto dei beni a
suo tempo espropriati, se ancora esistenti, ovvero, per i beni andati persi,
l'erogazione di indennita' risarcitorie di ammontare quantificato con
criteri definiti normativamente;
- le suddette indennita' risarcitorie sono liquidate con decreti
dell'Autorita' preposta e pagate per mezzo di obbligazioni denominate ZETA,
emesse da ALFA (societa' slovena appositamente creata per il pagamento delle
indennita' solo in forma obbligazionaria), con rimborso secondo un piano di
ammortamento della durata dal 1997 al 2016;
- in sostanza, le obbligazioni ZETA vengono rimborsate a blocchi
successivi e con le seguenti modalita':
a) consegna materiale delle obbligazioni all'avente diritto, per il
deposito presso un Istituto bancario in conto titoli. Con il deposito, le
obbligazioni diventano a libera circolazione, secondo le quotazioni del
mercato;
b) contestuale pagamento in denaro allo stesso avente diritto delle
cedole semestrali scadute fino a quel momento.
Tutto cio' premesso, espone il seguente caso concreto e personale:
con decreti parziali del 21.09.2006 e del 22.09.2006, agli aventi diritto
XY senior e XX (padre e zia dell'istante), comproprietari al 50% dei beni
all'origine espropriati, sono stati riconosciuti e restituiti:
a) n. 2 unita' immobiliari.
Uno dei predetti immobili, al momento della restituzione, risultava ceduto
in locazione e l'altro era libero. Nel corso dell'anno 2007, sono stati
percepiti canoni d'affitto assoggettati ad imposta dalle autorita' slovene;
b) un primo blocco di n. 482 obbligazioni ZETA;
c) gli interessi delle cedole scadute. La parte di interessi maturata alla
data di liquidazione della somma (periodo dall'1.01.2005 al 30-11-2006), e'
stata assoggettata a tassazione alla fonte del 15%.
Considerando che gli originari proprietari sono deceduti, che l'istante
risulta essere unico erede di entrambi e che la pratica ereditaria e' ancora
pendente presso il competente Tribunale di ..., l'istante, quale unico
futuro erede, e' stato nominato dalla competente autorita' slovena curatore
speciale per il caso ed agisce in tale funzione.
In data immediatamente successiva all'effettivo rimborso del primo blocco,
l'istante ha venduto le obbligazioni depositate in conto titoli, al valore
di mercato.
Il ricavato netto del rimborso obbligazionario e' stato dall'istante
(essendo egli cittadino italiano a tutti gli effetti) trasferito in Italia,
tramite la banca incaricata di curare le operazioni.
In ordine a quanto sopra esposto - e in riferimento alle eventuali
successive somme che potranno derivare dal pagamento di ulteriori indennita'
per la denazionalizzazione dei beni in Slovenia - chiede di conoscere:
a) se gli affitti derivanti da immobili ubicati in Slovenia e le
obbligazioni ZETA detenute in conto titoli presso la banca di Ljubljana
(successivamente al rimborso), siano soggetti a dichiarazione mediante il
Quadro RW del Modello Unico;
b) se le somme rimpatriate (netto ricavato dalla vendita delle obbligazioni
ZETA rimborsate quale indennita' ed ereditate) siano altresi' soggetti a
dichiarazione mediante il Quadro RW del Modello Unico;
c) se gli interessi derivanti dalla maturazione delle cedole obbligazionarie
ZETA, in base al piano di ammortamento (stabilito dalla legislazione slovena
per il pagamento dell'indennita' di beni nazionalizzati), nonche' gli
eventuali proventi realizzati con la vendita delle obbligazioni ZETA debbano
essere considerati reddito prodotto all'estero imponibile in Italia.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L'interpellante ritiene che le questioni possano essere risolte sulla base
dei principi e delle norme vigenti e tenuto conto anche della convenzione
tra Italia e Slovenia del 1982 ratificata con legge 18 dicembre 1984, n.
974, contro le doppie imposizioni, nel seguente modo:
1. GLI IMMOBILI DETENUTI IN SLOVENIA hanno natura di beni fruttiferi e,
qualora condotti in locazione, producono redditi immobiliari. Tuttavia, tali
redditi immobiliari sono assoggettati in Slovenia ad imposta del 15% e,
pertanto, ai sensi dell'art. 6 della citata convenzione Italo/Slovena, non
sono soggetti ad imposizione in Italia e, quindi, non debbono essere
dichiarati nel Quadro RW del Modello Unico;
2. IN ORDINE ALLE SOMME PERCEPITE PER IL RIMBORSO DI OBBLIGAZIONI, anzitutto
va operata la distinzione temporanea tra il periodo precedente il rimborso
delle obbligazioni (valori di capitale e interessi risarciti e rimborsati,
secondo il prefissato piano di ammortamento) e il periodo successivo al
rimborso (valori disponibili e in libera circolazione sul mercato).
Dalla distinzione, deriva che:
a) NEL PERIODO ANTECEDENTE AL RIMBORSO, tutti i valori scaturenti da un
piano di ammortamento hanno natura esclusivamente risarcitoria, in quanto
rilevanti come specifiche indennita' per beni nazionalizzati. In questo
senso, sia il capitale e sia gli interessi delle cedole maturate fino al
momento del rimborso delle obbligazioni non costituiscono reddito di
capitale assoggettabile a tassazione e, quindi, non debbono essere
dichiarati in Italia.
Al momento del trasferimento in Italia di dette somme (netto ricavato)
tramite intermediario abilitato residente (gruppo bancario presente sia in
Slovenia che in Italia), non sussiste alcun obbligo di dichiarazione nel
Quadro RW;
b) NEL PERIODO SUCCESSIVO AL RIMBORSO, le somme detenute in conto titoli,
in quanto valori disponibili e liberamente circolanti, costituiscono
capitale finanziario suscettibile di produrre reddito di fonte estera
imponibile in Italia, unitamente all'eventuale capital gain realizzato con
la vendita.
Pertanto:
- il valore dei titoli detenuti in Slovenia al termine di ciascun periodo di
imposta, qualora il relativo ammontare complessivo risulti superiore a euro
12.500, deve essere dichiarato nel Quadro RW del Modello Unico;
- gli interessi percepiti (cedole) e l'eventuale provento realizzato con la
vendita nel periodo d'imposta costituiscono redditi conseguiti con
l'intervento di intermediari, nel caso specifico Banca ... Slovenia
(incaricata della riscossione dei redditi), i quali sono tenuti ad applicare
le ritenute di legge, se dovute.
In quest'ottica, i suddetti redditi di natura risarcitoria non debbono
essere dichiarati in Italia, ne' assoggettati ad alcuna imposta (sostitutiva
ovvero ordinaria, ex art. 18 D.P.R. 917/1986); ne' rientrano nella
fattispecie applicativa dell'art. 11 della convenzione Italo/Slovena contro
le doppie imposizioni.
In ultimo, ai fini dell'imposta di successione, trattandosi di indennita'
risarcitorie ad aventi diritto cittadini sloveni, per beni nazionalizzati
ubicati in Slovenia ed ereditati dall'istante, cittadino italiano, parente
in linea diretta, la somma ereditata e trasferita in Italia non risulta
assoggettabile ad imposta in Italia, in quanto:
a) manca il presupposto della territorialita', di cui all'art. 2 del D.Lgs.
31.10.1990, n. 346;
b) il relativo ammontare e' inferiore alla franchigia di cui allo stesso
D.Lgs. 346/1990.
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
I quesiti posti dal contribuente hanno ad oggetto il trattamento fiscale,
sia sotto il profilo sostanziale che con riferimento agli aspetti
dichiarativi (in particolare all'obbligo di compilazione del Quadro RW del
modello Unico), di proventi derivanti da beni e valori posseduti all'estero.
Nella risposta verranno esaminati in primo luogo i profili sostanziali, per
poi passare alla disamina dei conseguenti profili dichiarativi.
Al contribuente istante, nell'ambito di un programma di denazionalizzazione
di beni espropriati attuato dalla Repubblica di Slovenia, sono stati
attribuiti, in qualita' di "futuro unico erede" degli aventi diritto e
attuale curatore speciale, due beni immobili ed un primo blocco di
obbligazioni ZETA (aventi le caratteristiche sopra illustrate). Al riguardo,
si precisa che, sebbene nell'istanza non sia indicata espressamente la data
di apertura della successione, gli elementi forniti lasciano intendere che
tale data sia precedente a quella in cui i beni sono stati materialmente
messi a disposizione dal governo sloveno, con la conseguenza che gli stessi
sono stati attribuiti direttamente all'istante iure successionis, e non
agli originari aventi diritto.
Per quanto concerne i beni immobili, l'istante fa presente che uno di essi,
all'atto della restituzione, risultava condotto in locazione a canone
vincolato. Tale canone viene assoggettato a tassazione in Slovenia con
aliquota del 15 per cento. Il secondo immobile, invece, e' libero.
La fattispecie e' regolata dall'art. 6 della citata Convenzione contro le
doppie imposizioni stipulata tra l'Italia e la Repubblica di Jugoslavia
(applicabile nei confronti degli Stati sorti a seguiti della dissoluzione
della stessa), laddove e' previsto che "i redditi che un residente di uno
Stato contraente ritrae da beni immobili situati nell'altro Stato contraente
sono imponibili in detto altro Stato". Tale norma, nell'attribuire allo
Stato della fonte il potere di tassare i redditi derivanti da immobili ivi
ubicati, non esclude la potesta' impositiva (concorrente) dello Stato di
residenza del percettore degli stessi.
Conseguentemente, i redditi immobiliari in esame saranno sottoposti ad
imposizione anche nel nostro Paese, ai sensi dell'art. 67, comma 1, lett.
f), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), con attribuzione del credito
d'imposta per i redditi prodotti all'estero, nei limiti e secondo le
modalita' di cui all'art. 165 del TUIR.
Benche', in linea di principio, ai sensi del citato art. 67, comma 1, lett.
f), TUIR, sono assoggettabili a tassazione in Italia tutti i redditi
prodotti dagli immobili siti all'estero, a prescindere dalla circostanza che
siano locati o meno, dalla lettura del successivo art. 70, comma 2, TUIR, si
evince tuttavia che gli immobili non locati non devono essere dichiarati se
nello Stato estero non siano assoggettabili a tassazione e se il
contribuente non ne abbia percepito alcun reddito. Per ulteriori chiarimenti
sul punto, si rinvia alle Istruzioni per la compilazione del Modello Unico
(PF) - 2008 (fascicolo 2, pag. 9).
Con riferimento al trattamento fiscale delle obbligazioni ZETA, occorre
distinguere tra le obbligazioni e gli interessi da queste prodotti.
Diversamente da quanto ritenuto dal contribuente, solo le obbligazioni
possono essere considerate indennita' risarcitorie o sostitutive dei beni
espropriati e, dunque, beni non aventi natura reddituale ma patrimoniale.
Al contrario, gli interessi rientrano nell'ambito applicativo dell'art. 11
della Convenzione Italia/Jugoslavia (Slovenia) e soggiacciono, dunque, a
tassazione concorrente in Italia ed in Slovenia. Ai sensi del paragrafo 2
della Convenzione stessa, l'imposta applicata nello Stato della fonte (la
Slovenia) non potra' eccedere il 10 per cento dell'ammontare lordo degli
interessi. Sara' onere del contribuente presentare istanza alle Autorita'
fiscali slovene al fine di ottenere il rimborso della differenza tra
l'imposta effettivamente applicata e quella consentita in base alla
Convenzione.
Per quanto concerne le modalita' di tassazione di tali interessi nel nostro
Paese, si fa rinvio al disposto dell'articolo 2, commi 1-bis e 1-ter, del
D.Lgs. 1 aprile 1996, n. 239, secondo cui gli interessi e gli altri
proventi delle obbligazioni e dei titoli similari pagati da soggetti non
residenti sono soggetti ad un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi
pari al 12,50 per cento se gli interessi e gli altri proventi sono relativi
a titoli la cui scadenza e' superiore a diciotto mesi, ovvero al 27 per
cento se la scadenza dei titoli e' inferiore a tale termine.
E' utile ricordare che, ai sensi del comma 1-quater, l'imposta si applica
sugli interessi "percepiti", con la conseguenza che, in mancanza del
materiale pagamento della cedola, l'imposta sostitutiva non potra' trovare
applicazione (si veda la risoluzione n. 99/E dell'8 maggio 2003).
L'imposta sostitutiva e' applicata dalle banche e dagli altri intermediari
menzionati nell'art. 2, comma 2, del D.Lgs. n. 239/1996, residenti in
Italia. Nel caso di specie, trattandosi di una banca estera, benche'
appartenente ad un gruppo presente anche in Italia, l'istante sara' tenuto a
dichiarare i proventi in esame nella propria dichiarazione dei redditi e a
versare la relativa imposta sostitutiva con le modalita' e nei termini
previsti per il versamento delle imposte dovute in base alla dichiarazione.
Per effetto delle disposizioni dell'art. 4, comma 2, del citato D.lgs. 239
del 1996, per tali redditi non e' ammessa l'opzione per la tassazione
ordinaria, come chiarito anche dalle Istruzioni per la compilazione del
Modello Unico (PF) - 2008 (fascicolo 2, pag. 14).
Essendo esclusa l'opzione per la tassazione ordinaria, in relazione agli
interessi in esame il contribuente non potra' fruire del credito per le
imposte estere: tale beneficio, infatti, si applica esclusivamente ai
redditi di fonte estera che concorrono alla formazione del reddito
complessivo imponibile in Italia (cfr. gli articoli 18 e 165 TUIR).
In relazione a future, ulteriori obbligazioni ZETA, le eventuali plusvalenze
che dovessero derivare dalla vendita delle stesse saranno imponibili in
Italia come redditi diversi di natura finanziaria, ai sensi dell'art. 67,
comma 1, lett. c-ter), del TUIR. In tal caso trova applicazione, infatti,
l'articolo 13, paragrafo 4, della Convenzione Italia/Jugoslavia (Slovenia),
secondo cui lo Stato della residenza dell'alienante ha potesta' impositiva
esclusiva, non configurandosi al riguardo alcuna potesta' impositiva dello
Stato sloveno.
Con riferimento agli obblighi dichiarativi introdotti dal D.L. 28 giugno
1990, n. 167, convertito dalla L. 4 agosto 1990, n. 227, si ritiene che,
contrariamente a quanto sostenuto nell'istanza il contribuente e' poi tenuto
alla compilazione del Quadro RW (sezioni II e III) del Modello Unico.
In particolare, nella sezione II, il contribuente istante dovra' dichiarare
gli investimenti all'estero e le attivita' estere di natura finanziaria che
possono dar luogo a redditi di fonte estera imponibili in Italia; al
riguardo non e' necessaria la effettiva produzione del reddito, essendo
sufficiente che trattasi di investimenti suscettibili di produrre redditi.
Dovra', pertanto, essere dichiarata l'unita' immobiliare posseduta in
Slovenia ed attualmente concessa in locazione; al contrario, non sara'
soggetta all'obbligo dichiarativo la seconda unita' immobiliare (non
locata), che non sia stata sottoposta a tassazione in Slovenia (si veda, al
riguardo, la circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002).
Anche le eventuali, ulteriori obbligazioni ZETA ricevute dall'istante
dovranno essere dichiarate nella sezione II, se detenute all'estero. Al
riguardo, si ricorda che, come chiarito nella circolare n. 85 del 1 ottobre
2001, si considerano detenute all'estero anche le attivita' finanziarie
depositate presso filiali estere di banche o altri intermediari residenti in
Italia.
Nella sezione III, invece, il contribuente istante dovra' dichiarare i dati
relativi al trasferimento dalla Slovenia all'Italia, delle somme di denaro
ottenute a seguito del rimborso e della successiva alienazione di
obbligazioni ZETA ricevute (corrispettivo ottenuto dalla vendita delle
stesse ed interessi delle cedole scadute).
Si concorda, infine, col contribuente nel ritenere non applicabile l'imposta
di successione ai beni dallo stesso ricevuti, per mancanza del requisito
territoriale (art. 2, comma 2, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346).