operazioni straordinarie in ambito intragruppo societario
Risoluzione del 15/07/1999 n. 117
L'instante ha chiesto chiarimenti in merito alla conformita' alle norme in vigore di talune operazioni straordinarie effettuate e da effettuare nell'ambito di societa' appartenenti allo stesso gruppo economico.
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Risoluzione del 15/07/1999 n. 117 - Min. Finanze - Dip. Entrate Aff. Giuridici Serv. III
Richiesta di parere ex art. 21 L. 413/1991. Diritto di interpello. Quesito. Cessione di ramo di azienda.
Sintesi: Si forniscono chiarimenti in merito alla conformita' alle norme vigenti di talune cessioni di rami d'azienda effettuate nell'ambito di societa' appartenenti allo stesso gruppo economico (art.21 legge 413/91).
Testo:
AL SEGRETARIATO GENERALE
SEGRETERIA DEL COMITATO
CONSULTIVO PER L'APPLICAZIONE
DELLE NORME ANTIELUSIVE
S E D E
ALLA DIREZIONE REGIONALE
DELLE ENTRATE PER LA CAMPANIA
NAPOLI
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Con nota del 14 aprile 1999, l'ing. ___, nella qualita' di
responsabile per l'Italia del Gruppo ___, ha chiesto chiarimenti in merito
alla conformita' alle norme in vigore di talune cessioni di rami d'azienda
effettuate e da effettuare nell'ambito di societa' appartenenti allo stesso
gruppo economico.
In particolare, l'istante fa presente che il 1 maggio 1998 l'azienda
___ (del gruppo ___) specializzata nella gestione internazionale del
servizio di "Corriere Espresso" e' stata ceduta a ___ (anch'essa del gruppo
___) specializzata nel settore domestico interno di detto servizio.
La cessione del ramo di azienda predetto e' stata effettuata nella
convinzione di beneficiare di determinate economie di scala. L'unificazione
avrebbe evitato l'emissione nei confronti del cliente ed a fronte della stessa
prestazione di servizio di due fatture: una relativa alla parte domestica dei
servizi, l'altra relativa alla tratta internazionale.
La cessione del predetto ramo di azienda ha comportato anche
l'emersione di un plusvalore, attribuito alla voce "Avviamento" (pari a L.
7.000.000.000), realizzato a seguito e per effetto della predetta cessione.
Relativamente alla plusvalenza riferita alla voce "Avviamento", la societa' fa
presente che intenderebbe assoggettare tale maggior valore ad imposta
sostitutiva ai sensi dell'art. 1 del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358.
Viene altresi' fatto presente che, successivamente alla operazione
descritta, sono emerse carenze funzionali che hanno provocato una situazione,
dal punto di vista gestionale, insostenibile per effetto di alcune gravi
inefficienze operative, quali l'inesistenza della necessaria sincronizzazione
delle linee di distribuzione dei diversi Paesi nell'ambito delle attivita' del
network internazionale, vistose disfunzioni nel sistema informatico domestico
nazionale incompatibile con quello operante a livello mondiale, situazione
pregiudizievole, dal punto di vista commerciale, della doppia fatturazione
della prestazione, in quanto la possibilita' di poter emettere un'unica
fattura e' possibile solo con la soppressione del marchio Traco.
Dette diseconomie hanno determinato l'esigenza di risolvere al piu'
presto la grave situazione determinatasi a seguito della cessione.
Pertanto, nel corso di breve tempo, il ___ per ragioni concorrenziali
e di mantenimento del mercato, avrebbe intenzione di unificare tutta
l'attivita' di trasporto espresso sotto un unico marchio "___", sancendo la
soppressione anche del marchio ___, in modo da risolvere in questo modo anche
il problema legato alla doppia fatturazione per un unico servizio
(nazionale e internazionale).
La scomparsa di ___ dovrebbe avvenire gradualmente ponendo in essere
le seguenti operazioni:
- retrocessione alla ___ del ramo di azienda internazionale ed
affitto del ramo di azienda domestica (della ___) in modo da poter
espletare le due attivita' interamente all'interno della ___;
- successivamente, dopo 2-3 anni, procedere alla fusione di ___ con ___;
- ricapitalizzazione della ___ per potenziare lapropria struttura.
Al riguardo, la scrivente fa presente che l'operazione di cessione
del ramo d'azienda rientra tra le fattispecie previste dalle disposizioni
antielusive di cui all'art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
(introdotto dall'art. 7 del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358).
Detta disposizione stabilisce che sono "inopponibili
all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati
tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o
divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di
imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. L'amministrazione finanziaria
disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i
negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle
disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del
comportamento inopponibile all'amministrazione. Le disposizioni dei commi 1 e
2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento di cui al comma
2, siano utilizzate una o piu' delle seguenti operazioni... b) conferimenti in
societa', nonche' negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di
aziende...".
In relazione al citato disposto normativo va innanzitutto evidenziato
che la nuova disciplina delle norme antielusive non fa piu' riferimento ad una
singola operazione ma ad atti, fatti o negozi, anche collegati tra loro,
nell'ambito dei quali siano utilizzate una o piu' operazioni specificamente
individuate.
Ai fini di cui trattasi, appare dunque importante premettere che, come
ampiamente chiarito con circolare ministeriale del 19 dicembre 1997, n. 320 il
nuovo art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 ha inteso porre l'accento sul
cosiddetto "disegno elusivo" architettato dal contribuente e individuato fra
l'altro con l'assenza di "valide ragioni economiche", intendendo evidenziare
con cio' il fatto che, di regola, il fenomeno elusivo e' caratterizzato dal
compimento di piu' atti collegati fra loro, precedenti e successivi rispetto
ad un'operazione individuata. Per quanto riguarda, infine, il perseguimento
dello scopo di ottenere un risparmio di imposta, va sottolineato che la nuova
disposizione precisa che ai fini della sua applicazione rilevano soltanto
quegli atti che consentono di ottenere un risparmio di imposta altrimenti
indebito.
Relativamente al requisito dell'assenza delle "valide ragioni
economiche" previsto dalla norma, esso non si riferisce alla "validita'
giuridica" dei negozi posti in essere, ma alla loro apprezzabilita'
economico-gestionale.
Verificandosi l'ipotesi elusiva, l'Amministrazione finanziaria ha il
potere-dovere di disconoscere i vantaggi tributari conseguiti mediante gli
atti, i negozi e i fatti (quindi anche mediante i comportamenti) adottati dal
contribuente e di applicare le imposte sulla base delle norme eluse,
detraendo, come gia' precisato, quelle afferenti ai predetti atti, negozi o
fatti inopponibili.
Da quanto precede emerge che per verificare se nel caso di cui
trattasi si renda applicabile la richiamata disposizione di cui all'art.
37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 devono coesistere determinati elementi che
possono cosi' essere riassunti:
a) il ricorso ad una delle operazioni (fusioni, scissioni, cessioni,
conferimenti, ecc.) specificamente previste;
b) il conseguimento di vantaggi fiscali o, comunque, il sostenimento
di un onere tributario inferiore rispetto a quello derivante dall'adozione di
altre procedure che portino allo stesso risultato di quella posta in essere o
che si intende porre in essere;
c) l'utilizzo di un meccanismo in se' lecito ma sostanzialmente
disapprovato dall'ordinamento tributario, concretizzandosi nell'uso di
espedienti che finiscono per stravolgere i principi del sistema. Tale profilo
e' quello che distingue l'elusione dal lecito risparmio d'imposta,
intendendosi per quest'ultimo l'utilizzo della procedura fiscalmente piu'
conveniente tra quelle che il sistema mette consapevolmente a disposizione su
un piano di pari dignita';
d) la finalita' che spinge il contribuente ad agire deve essere
esclusivamente ispirata al conseguimento del vantaggio fiscale e quindi priva
di "valide ragioni economiche" scaturenti da apprezzabili esigenze o progetti
di tipo extracontabile.
Verificatosi, nel caso prospettato, il primo dei citati elementi
(cessione di un ramo di azienda e volonta' di far retrocedere lo stesso ramo
di azienda alla prima societa' cedente), occorre esaminare se, ai fini di che
trattasi, sussistano o meno anche gli altri tre.
Come accennato in premessa, la societa' istante ha intenzione di
assoggettare ad imposta sostitutiva, ai sensi dell'art. 1 del d.lgs. 8 ottobre
1997, n. 358 (nella misura del 27%, dilazionabile in cinque anni in capo al
conferente), il valore evidenziato a titolo di avviamento costituito dalla
plusvalenza realizzata a seguito e per effetto della cessione del ramo di
azienda.
A fronte di tale onere la conferitaria (nel caso di specie, per
effetto della retrocessione del ramo di azienda, il vantaggio si sposterebbe
sullo stesso conferente) acquisirebbe il diritto a portare in deduzione il
predetto valore di avviamento, realizzando un risparmio di imposta pari alla
differenza tra l'ammontare dell'IRPEG e dell'IRAP che graverebbe sul valore
medesimo e l'imposta sostitutiva applicata, ripartita pero' in dieci anni ai
sensi dell'art. 68, comma 3, del T.U.I.R..
Al riguardo va peraltro precisato che, una volta esercitata l'opzione
per il pagamento dell'imposta sostitutiva, quest'ultimo non puo' essere
evitato, mentre il risparmio di imposta derivante dalla deducibilita'
dell'ammontare dell'avviamento e' aleatorio in quanto condizionato, ferma
rimanendo peraltro la vigente normativa, all'esistenza negli anni successivi
di un reddito capace ad assorbire l'ammontare medesimo.
La sopra esposta considerazione consente peraltro di escludere, in via
di principio, che la complessa operazione di cui trattasi venga posta in
essere al solo scopo di ottenere un risparmio di imposta di natura, come gia'
detto, incerta e molto frazionato nel tempo.
La predetta considerazione, inoltre, avvalora il principio che la
procedura adottata di assoggettare la plusvalenza derivante dalla cessione ad
imposta sostitutiva rientra tra quelle alternative che consapevolmente e
incondizionatamente l'ordinamento mette a disposizione degli operatori e,
conseguentemente, proprio perche' la chiara formulazione della norma la pone
sullo stesso piano di altre procedure, non puo' sicuramente essere considerata
come un espediente, ancorche' dovesse rivelare un qualche profilo di
convenienza fiscale.
Al riguardo va rilevato che, nel caso di cessione di azienda o di
complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa, l'art. 1 del gia'
citato d.lgs. n. 358 del 1997 prevede la possibilita' di assoggettare ad
imposta sostitutiva le plusvalenze realizzate mediante tale cessione in
alternativa al regime ordinario di tassazione, secondo il quale le plusvalenze
medesime concorrono alla determinazione del reddito complessivo dell'impresa.
Giova in proposito evidenziare che, come sopra precisato, la ___
intende assoggettare ad imposta sostitutiva la plusvalenza realizzata per
effetto della cessione e non all'altrettanto previsto regime ordinario di
tassazione, anche se, come emerge dall'istanza e dalla relativa
documentazione allegata, la societa' medesima, per avviare la propria
attivita', ha accumulato perdite, fino al 31 dicembre 1996, per 72
miliardi che potrebbero essere compensate in parte proprio con la plusvalenza
realizzata dalla avvenuta cessione.
L'adozione di quest'ultimo procedimento, tuttavia, avrebbe potuto far
sorgere dubbi sulla correttezza fiscale della operazione, soprattutto in
considerazione della circostanza che, sia pure per i motivi tecnici nonche'
economico-organizzativi, la societa' intenderebbe riprendere il ramo di
azienda ceduto poco tempo prima, spostando in sostanza dalla cessionaria alla
cedente gli effetti di tale cessione, mentre dal punto di vista operativo si
verrebbe a ripristinare la situazione gia' esistente anteriormente all'inizio
dell'operazione.
La scelta di applicare l'imposta sostitutiva alla plusvalenza di cui
trattasi, invece del regime ordinario, esime dall'esaminare le problematiche
che avrebbero dato luogo ai predetti dubbi e consente peraltro di ritenere
tale scelta come dettata dalla volonta' della societa' sia di dimostrare che
l'operazione che si intende concretizzare non ha il fine di conseguire
vantaggi fiscali, peraltro nei limiti e alle condizioni innanzi chiariti, sia
di avvalorare la sussistenza delle ragioni economiche esposte nell'istanza e
che essa si propone di attuare mediante lo schema descritto, il quale,
pertanto, appare non in contrasto con la vigente normativa.