Sent. n. 14147 del 24 settembre 2003 (ud. del 27 marzo 2003) della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Riggio, Rel. Di Blasi Società  di  persone  -  Società  in  nome  collettivo  -  Scioglimento   - Liquidazione - Liquidatori - Cancellazione della  società  -  Cancellazione dal registro delle imprese - Pendenza di rapporti giuridici o contestazioni giudiziali - Estinzione della società - Esclusione - Conseguenze  -  Avviso di accertamento tributario emesso nei confronti della società e  notificato all'ex amministratore - Legittimità Tributi in generale - Accertamento tributario - Avviso di accertamento - In genere - Società in nome collettivo  -  Cancellazione  dal  registro  delle imprese - Estinzione della società -  Esclusione  -  Pendenza  di  rapporti giuridici e contestazioni giudiziali - Conseguenze - Avviso di accertamento emesso nei confronti della società e  notificato  all'ex  amministratore  - Legittimità - Art. 55, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633  -  Art.  50,  L.  30 dicembre 1991, n. 413     Massima - Alla  cancellazione  della  società  (nella  specie  in  nome collettivo) dal registro delle  imprese  ed  ai  relativi  adempimenti  non consegue anche la sua estinzione, che è determinata, invece, soltanto dalla effettiva liquidazione dei rapporti  giuridici  pendenti  che  alla  stessa facevano capo, e dalla definizione di tutte le controversie giudiziarie  in corso  con  i  terzi  per  ragioni  di  dare  ed  avere;  ne  consegue  che legittimamente l'Amministrazione finanziaria, in relazione ad  un  rapporto tributario passibile di accertamento (nella specie, in materia di Iva),  fa valere la pretesa  fiscale  direttamente  nei  confronti  della  società  e notifica l'avviso di accertamento al soggetto che  la  rappresentava  prima della formale cancellazione, permanendo in capo a costui per i rapporti non definiti o rimasti in sospeso, la  relativa  rappresentanza  sostanziale  e processuale (1).

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    Fatto - L'Ufficio Iva di Latina, con avviso n. 816409/93 notificato  il 29 settembre 1993, accertava a carico della M. S.n.c. di M.G.B.,  con  sede in Cisterna di Latina, un debito di imposta di lire  38.664.000  del  quale reclamava il pagamento in una ad interessi e sanzioni.     Tale atto veniva impugnato sia da detta società  sia  pure  dal  signor G.B.M.,  i  quali  deducevano  l'illegittimità   dell'accertamento   perché effettuato nei confronti di soggetto ormai  giuridicamente  inesistente  e, comunque, perché irritualmente notificato all'ex amministratore anziché  ai soci, nonché per violazione dell'art. 50 della L. n. 413/1991 e art. 55 del D.P.R. n. 633/1972.     L'adita C.P.T. di  Latina,  con  decisione  n.  297/1996,  in  parziale accoglimento del ricorso, riconosceva la detraibilità  dell'Iva  pagata  in conto acquisti.     Tanto i contribuenti, quanto l'Ufficio impugnavano tale sentenza.     I primi, con appello principale, denunciavano la violazione degli artt. 112 e 113 del codice di procedura civile, per aver omesso di pronunciare su tutte le domande, e secondo  diritto,  nonché  dell'art.  50  della  L.  n. 413/1991 e art. 55 del D.P.R. n. 633/1972, per  non  aver  riconosciuto  la detraibilità delle imposte e la franchigia.     L'Ufficio,  in  via  incidentale,  evidenziava  che,  nel   caso,   non sussistevano i presupposti per riconoscere la detraibilità degli  acquisti, stante l'omessa presentazione della dichiarazione annuale e, nel  contempo, deduceva l'infondatezza  dei  motivi  del  ricorso  principale,  del  quale chiedeva il rigetto.     Con la decisione in epigrafe indicata,  la  C.T.R.  di  Roma  rigettava l'appello  principale,  ed  in  accoglimento  di  quello  proposto  in  via incidentale, ammetteva in detrazione solo i  versamenti  eseguiti  a  norma dell'art.  19,  D.P.R.  n.   633/1972   e   risultanti   dalle   prescritte liquidazioni.     I contribuenti con ricorso notificato l'8 marzo 1999, ed affidato a tre mezzi, hanno chiesto la cassazione della  sentenza  d'appello  in  epigrafe indicata.     L'Amministrazione si è costituita con atto 16 maggio 1999, chiedendo il rigetto dell'impugnazione.       Diritto - Con il primo motivo l'impugnata sentenza viene censurata  per contraddittorietà in ordine alla valenza delle disposizioni contenute negli artt. 2312, comma 2 e 31, comma 3 del codice civile.     Il dedotto vizio viene ricollegato al fatto che, poiché, nel  caso,  la società era stata cancellata dal  registro  delle  imprese,  l'accertamento avrebbe dovuto essere effettuato,  in  via  di  rivalsa,  direttamente  nei confronti  dei  soci,  secondo  quanto  prescritto  dall'art.  36,   D.P.R. n. 602/1973.     Trattasi di censura infondata alla stregua del consolidato e  condiviso principio (Cass. n. 12274/1999; n. 4884/1996) secondo cui la società non si estingue per effetto della cancellazione dal registro delle imprese qualora siano ancora pendenti rapporti giuridici o contestazioni giudiziali.     Ne deriva che l'Ufficio, legittimamente, in relazione  ad  un  rapporto tributario passibile di accertamento, può esercitare i propri poteri e  far valere  le  relative  pretese  fiscali  direttamente  nei  confronti  della società.     Si è ritenuto, cioè, che la cancellazione della  società  dal  registro delle imprese non determina automaticamente la sua estinzione, che, invece, consegue alla effettiva liquidazione dei rapporti giuridici  pendenti,  che alla stessa fanno capo,  ed  alla  definizione  di  tutte  le  controversie giudiziarie in corso.     In applicazione di tali princìpi,  nel  caso,  non  appare  censurabile l'operato dell'Amministrazione che, elevando l'avviso di  accertamento  per l'anno 1988, lo ha legittimamente  diretto  nei  confronti  della  società, tenuto conto che lo stesso afferiva a vicenda fiscale non ancora  definita, e  cioè  alla  pendenza  di  rapporti   giuridici   che   conclamavano   la sopravvivenza della società  all'avvenuta  cancellazione  dal  registro,  e correttamente notificato al  soggetto  che  la  rappresentava  prima  della formale cancellazione, permanendo in questi, per i rapporti non definiti  o rimasti in sospeso, la relativa rappresentanza  sostanziale  e  processuale (Cass. 12 giugno 2000, n. 972).     Con  il  secondo  mezzo  si  denuncia  falsa  ed  errata   applicazione dell'art. 55, comma 1, D.P.R. n. 633/1972. Si deduce l'erroneo operato  dei giudici di appello per  avere  affermato,  in  erronea  applicazione  della citata  disposizione,  che  andassero  computati  in  detrazione   solo   i versamenti eventualmente eseguiti a norma dell'art. 19, e risultanti  dalle liquidazioni prescritte dagli artt. 27 e 33 e non anche  tutte  le  imposte eventualmente versate "e, pure, quelle altre risultanti dalle  liquidazioni periodiche".     Con il terzo motivo si prospetta errata applicazione dell'art. 50 della L. n. 413/1991. Si deduce che i giudici  di  merito  avrebbero  errato  nel ritenere  che  la  disposizione  contenuta  nel  comma   3   della   citata disposizione  non  fosse  applicabile  al  caso,  in  quanto  espressamente subordinata alla presentazione della dichiarazione annuale originaria.     In particolare, viene evidenziato che il tenore  della  disposizione  è tale  da  non  potersi  riconnettere  effetti  preclusivi  della   relativa applicazione,  alla   circostanza   della   mancata   presentazione   della dichiarazione originaria e che,  d'altronde,  una  corretta  lettura  della norma avrebbe dovuto escludere  la  possibilità  per  l'Amministrazione  di procedere ad accertamento in rettifica.     Le doglianze che, avuto riguardo  all'intima  connessione  si  trattano congiuntamente, sono prive di fondamento.     In punto di fatto, non è controverso che il contribuente  aveva  omesso di presentare la dichiarazione annuale  per  l'anno  in  questione  e  che, entrata in vigore la L. 30  dicembre  1991,  n.  413,  aveva  inoltrato  la dichiarazione ivi disciplinata all'art. 50, comma 1.     La questione posta dai mezzi in esame concerne il  coordinamento  delle citate disposizioni, e gli effetti ricollegabili alla  presentazione  della dichiarazione prevista dall'art. 50,  con  particolare  riguardo  a  quelli preclusivi dell'accertamento, e di cui al comma 3 della citata norma.     Giova  rilevare  che,  ai  sensi  di  tale  disposizione,  qualora   il contribuente si  avvalga  della  facoltà  di  presentare  la  dichiarazione annuale, in precedenza omessa, gli Uffici Iva sono tenuti a procedere  agli accertamenti ed ai controlli secondo le regole ordinarie. Aggiunge, poi, la medesima disposizione che "l'accertamento in rettifica è ammesso  nei  casi di dichiarazione a debito, per ciascun periodo d'imposta, a condizione  che l'ammontare della maggior imposta accertabile superi quello cumulativamente risultante dalla dichiarazione originaria  eventualmente  presentata  e  da quella integrativa di un importo non inferiore al 50 per cento dell'imposta risultante dalla dichiarazione integrativa; se l'imposta  risultante  dalla dichiarazione integrativa supera di almeno il 10 per cento quella  indicata nell'originaria  dichiarazione,  la  maggiore  imposta  dovuta  a   seguito dell'accertamento è comunque limitata all'eccedenza rispetto  agli  importi cumulativamente dichiarati aumentati della relativa franchigia".     Ritiene il Collegio che il senso della disposizione, all'esito  di  una interpretazione rispettosa dei canoni ermeneutici, porti  ad  escludere  la possibilità di una generalizzata applicazione.     La circostanza che il comma  1  dell'art.  50  fa  riferimento  sia  ai contribuenti  che  abbiano  del  tutto  omesso   la   presentazione   della dichiarazione, sia pure a quelli che debbano rettificarla, mentre il  comma 3 pone  dei  limiti  al  potere  dell'Ufficio  solo  con  riferimento  agli accertamenti  in  rettifica,   induce,   ragionevolmente,   a   restringere l'operatività  della  disposizione  e  ad  escluderne  l'applicabilità   ai contribuenti che abbiano presentato la dichiarazione di  cui  all'art.  50, comma 1,  della  L.  n.  413/1991,  dopo  avere  omesso  di  presentare  la dichiarazione annuale.     Considerazioni in tal senso si traggono  dal  particolare  criterio  di calcolo previsto dalla norma, che in entrambe le ipotesi di dichiarazioni a debito disciplinate, indica, quale indefettibile  presupposto,  l'ammontare dell'imposta risultante dall'originaria dichiarazione.     Né possono trarsi  argomenti  a  sostegno  di  diversa  tesi,  dall'uso dell'avverbio   "eventualmente"   riferibile   alla   presentazione   della dichiarazione originaria.     Vi  osta  la  sostanziale  incidenza,  nel  criterio  di  calcolo,  del prescritto dato  desumibile  dall'originaria  dichiarazione,  e  la  logica considerazione che  trattandosi  di  disposizione  agevolativa,  in  deroga all'ordinario  regime   di   accertamento,   non   è   giustificabile   una interpretazione che ne amplii la portata, estendendo ai  contribuenti,  che abbiano totalmente  omesso  di  presentare  la  dichiarazione  annuale,  un beneficio destinato alla fruizione di coloro i quali si siano solo limitati ad omettere di dichiarare talune poste attive.     Peraltro, essendo pacifica  la  circostanza  dell'omessa  presentazione della dichiarazione annuale, e tenuto conto  che,  di  certo,  non  possono ricollegarsi effetti giuridici rilevanti al  fatto  che  esemplare  informe della stessa sarebbe stato esibito ai verbalizzanti in  sede  di  verifica, posto che il rigore formale che caratterizza il criterio di  determinazione dell'Iva dovuta, giungeva  a  "considerare  omesse  a  tutti  gli  effetti" (art. 37, comma 6, D.P.R. n.  633/1972  applicabile  ratione  temporis)  le dichiarazioni anche se presentate in ritardo, ed escludeva (art. 28,  comma 4, D.P.R. citato  all'epoca  vigente)  il  contribuente  dal  diritto  alle detrazioni ove "non computate per i  mesi  di  competenza  né  in  sede  di dichiarazione  annuale",  la  doglianza   sarebbe,   comunque,   infondata, dovendosi escludere una  interpretazione  dell'art.  50  citato,  che  agli effetti della determinazione della maggior imposta accertabile consenta  di portare in detrazione poste di credito risultanti da dichiarazione che  non risulta presentata nel termine perentorio fissato dalla legge.     In tal senso rilevano le precedenti considerazioni  e  la  determinante circostanza che l' ultima parte del comma 1 della norma in  esame  contiene l'espresso divieto di esporre,  attraverso  la  dichiarazione  integrativa, detrazioni d'imposta non comprese nella dichiarazione originaria.     Sulla questione, ed in coerenza, si è pure espressa questa  Corte,  con decisione che si condivide (Cass.  20  settembre  2002,  n.  13748),  nella considerazione che la preclusione normativa  trovi  il  suo  fondamento  in elementari ragioni  pratiche  costituite  dal  fatto  che  la  detraibilità dell'Iva è assoggettata ad un complesso di  registrazioni  documentali  che devono consentire adeguate verifiche  incrociate,  non  possibili  -  senza particolari difficoltà - a seguito di dichiarazione integrativa.     Alla stregua di quanto precede la decisione del giudice di appello  non giustifica le prospettate doglianze, dovendosi escludere la possibilità che la fattispecie trovi disciplina nel comma 3 dell'art.  50  citato,  e  che, d'altronde, le detrazioni d'imposta possono essere riconosciute  in  misura superiore a quella risultante dalla dichiarazione originaria.     Ne consegue il legittimo  ricorso  dell'Amministrazione  al  metodo  di accertamento induttivo e la correttezza dell'operato dei giudici di  merito che in tale sede si sono limitati ad ammettere in detrazione  i  versamenti previsti dalla disposizione di cui al comma 1, ultima  parte,  della  norma citata.     In relazione a tale profilo di  censura,  oltretutto,  pur  si  colgono profili  di  inammissibilità,  correlati  alla  relativa  genericità,   non risultando esplicitate le ragioni per le quali si ritiene che sarebbe stato ingiustamente negato il  "riconoscimento  della  detraibilità  dell'imposta assolta in c/o acquisto", in presenza di una decisione di  appello  che  ha ammesso in detrazione i versamenti eseguiti a norma  dell'art.  19,  D.P.R. n. 633/1972 e risultanti dalle liquidazioni prescritte dagli artt. 27 e  33 dello stesso decreto.     Infatti, il Collegio non è, per l'effetto, in grado di  individuare  il collegamento   delle   enunciazioni   con   l'impugnata   sentenza   e   le argomentazioni che la sostengono e, quindi, non  è  possibile  cogliere  le ragioni per le quali se ne chiede l'annullamento (Cass.  SS.UU.  30  giugno 1999, n. 381; 23 marzo 1999, n. 2750).     Conclusivamente il ricorso va rigettato.     Non sussistono i presupposti per una pronuncia sulle spese, non  avendo l'Amministrazione svolto rituale attività difensiva in questa sede.       P.Q.M. - La Corte rigetta il ricorso