Sent. del 29 febbraio 1996, causa C-110/94 della Corte Giust. CEE, Sez. V Iva - Detrazione - Operazioni compiute  da  una  società  per  valutare  la convenienza dell'avvio  di  un'attività  -  Rimborso  dell'imposta  passiva chiesto ed ottenuto - Mancato  avvio  dell'attività  e  liquidazione  della società - Possibilità per l'Amministrazione di disconoscere la detrazione e ripetere l'Iva - Non sussiste     Massima - L'art. 4 della VI Direttiva del Consiglio 17 maggio 1977,  n. 77/388/CEE, in materia di armonizzazione  delle  legislazioni  degli  Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari, deve essere interpretato nel senso che:     - quando  l'Amministrazione  fiscale  ha  riconosciuto  la  qualità  di soggetto passivo Iva di una società che ha dichiarato la sua intenzione  di avviare un'attività  economica  che  dà  luogo  ad  operazioni  imponibili, ordinare uno studio sulla redditività dell'attività economica ai  sensi  di tale articolo, anche se questo studio ha come fine di  esaminare  in  quale misura l'attività programmata sia redditizia, e che     - salvo nei casi di situazioni fraudolente o  abusive,  la  qualità  di soggetto passivo Iva non può essere revocata con effetto retroattivo a tale società, qualora, in considerazione dei risultati di tale  studio,  si  sia deciso di non passare alla fase operativa e di metterla in liquidazione, di modo che l'attività economica prevista non  ha  dato  luogo  ad  operazioni imponibili (1).

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    Fatto e Diritto - 1. Con sentenza 5 aprile 1994, pervenuta  alla  Corte l'8 aprile seguente, il Rechtbank van eerste aanleg di Brugge  ha  proposto alla  Corte,  ai  sensi  dell'art.  177  del  Trattato  CE,  una  questione pregiudiziale relativa all'interpretazione dell'art. 4, nn. 1 e 2, della VI Direttiva del Consiglio 17  maggio  1977,  n.  77/388/Cee,  in  materia  di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle  imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune d'imposta sul valore  aggiunto:  base imponibile uniforme (GU L145, pag. 1, in prosieguo: la "Direttiva").     2. Tale questione è stata sollevata nell'ambito di un  procedimento  di opposizione  ad  un'ingiunzione  emessa  dall'amministrazione   belga   nei confronti dell'Intercommunale voor zeewaterontzilting, società  anonima  in liquidazione (in prosieguo: la "Inzo"), al fine di ottenere la restituzione dell'Iva che  quest'ultima  ha  recuperato  a  titolo  del  suo  diritto  a detrazione.     3. L'art. 4, nn. 1 e 2, della Direttiva stabilisce:       "1.  Si  considera  soggetto  passivo  chiunque  esercita   in   modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di  cui  al paragrafo 2,  indipendentemente  dallo  scopo  o  dai  risultati  di  detta attività.       2. Le attività economiche  di  cui  al  paragrafo  1  sono  tutte  le attività di  produttore,  di  commerciante  o  di  prestatore  di  servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle  professioni liberali o assimilate.  Si  considera  in  particolare  attività  economica un'operazione  che  comporti  lo  sfruttamento  di  un  bene  materiale   o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità".     4. L'art. 17, n. 2, della Direttiva prevede:       "Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati  ai  fini  di  sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di cui è debitore:        a) l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le  merci  che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o  gli  saranno prestati da un altro soggetto passivo,        (...)".     5. In base all'art. 18, n. 4, "qualora, per un  dato  periodo  fiscale, l'importo delle deduzioni autorizzate superi  quello  dell'imposta  dovuta, gli Stati membri possono procedere al rimborso o riportare  l'eccedenza  al periodo successivo, secondo modalità da essi stabilite (...)".     6. Ai sensi dell'art. 22, n. 1, della Direttiva, "ogni soggetto passivo deve dichiarare l'inizio, il cambiamento  e  la  cessazione  della  propria attività in qualità di soggetto passivo".     7. La Inzo è stata istituita nel 1974  in  particolare  dalle  province della Fiandra occidentale e della Fiandra orientale e da un certo numero di comuni. Il suo scopo sociale è stato  definito  nel  senso  che  mira  allo sviluppo ed allo  sfruttamento  di  procedimenti  relativi  al  trattamento dell'acqua del mare e dell'acqua salmastra, nonché alla  trasformazione  di queste acque in acqua potabile al fine della loro distribuzione.     8. A questo scopo la Inzo  ha  acquistato  talune  attrezzature  ed  ha disposto uno studio sulla redditività del progetto  di  costruzione  di  un impianto  di  desalinizzazione  dell'acqua.  Per  questa  attività,  ed  in particolare  per  il  lavoro   di   ricerca,   essa   ha   versato   l'Iva. Successivamente, questa imposta le è stata rimborsata  dall'amministrazione fiscale ai sensi dell'art. 76 del codice belga dell'Iva.     9. Nel 1988, poiché dallo studio del  progetto  erano  emersi  numerosi problemi di  redditività  ed  alcuni  investitori  si  erano  ritirati,  il progetto è stato abbandonato e la Inzo è stata messa in liquidazione.  Essa quindi non ha mai avviato l'attività prevista.     10. Nel 1983, in occasione di una verifica  fiscale,  l'amministrazione fiscale ha constatato che la Inzo non aveva  effettuato  alcuna  operazione imponibile per cui le chiedeva la restituzione dell'Iva recuperata  tra  il 1978 ed il 1982, ossia un importo di 4.913.001 BFR, oltre a 736.500  BFR  a titolo di ammenda e di interessi di mora.     11. La Inzo ha presentato opposizione contro questa  richiesta  dinanzi al  Rechtbank  van  eerste  aanleg  di  Brugge.  Facendo   riferimento   in particolare alla sentenza della  Corte  14  febbraio  1985,  causa  268/83, Rompelman (Racc. pag. 665), la Inzo ha sostenuto di  aver  manifestato  con atti inequivocabili la sua volontà di  effettuare  regolarmente  operazioni imponibili. A tal riguardo essa fa riferimento al suo statuto ed  al  fatto che  aveva  assunto  personale,  aveva  istituito   un'organizzazione   che consentiva la realizzazione del suo scopo sociale ed aveva ottenuto  taluni finanziamenti.     12.  Dinanzi  al  giudice  nazionale,  l'amministrazione   fiscale   ha replicato, sostanzialmente, che la Inzo non soddisfaceva  alla  definizione della nozione di soggetto passivo  ai  sensi  degli  artt.  4  e  17  della Direttiva. A suo parere l'aver disposto un lavoro  di  ricerca  non  poteva essere considerato come un atto che esprime inequivocabilmente  la  volontà della Inzo di passare successivamente ad una fase  commerciale,  poiché  il suo statuto le consentiva  di  limitarsi  unicamente  a  questo  lavoro  di ricerca ed  i  soci  si  erano  riservati  il  diritto  di  adottare,  dopo l'esecuzione di  questo  lavoro  di  ricerca,  una  decisione  negativa  al riguardo.     13. Alla luce di quanto sopra, il Rechtbank ha deciso di sospendere  il procedimento  e  di   sottoporre   alla   Corte   la   seguente   questione pregiudiziale:       "Se  debba  essere  considerata  un'attività  economica,   ai   sensi dell'art. 4, nn. 1 e 2, della VI Direttiva 17 maggio  1977,  l'attività  di una società, istituita con uno scopo ben  determinato  (vale  a  dire:  "la ricerca, lo  studio,  l'organizzazione,  lo  sfruttamento  economico  e  la promozione di tutti i procedimenti per trattare, ottenere e vendere l'acqua di mare e l'acqua salmastra"), la cui attività in concreto  si  è  limitata soltanto a ordinare e a pagare un vasto studio sulla  redditività  relativo al procedimento da  istituire,  il  quale  ha  dimostrato  la  mancanza  di redditività, e al tempo stesso ha comportato la liquidazione  della  stessa società".     14. Con tale questione il  giudice  nazionale  chiede  in  sostanza  se l'art. 4 della Direttiva debba essere interpretato nel senso che:        - quando l'amministrazione fiscale ha  riconosciuto  la  qualità  di soggetto passivo Iva di una società che ha dichiarato la sua intenzione  di avviare un'attività  economica  che  dà  luogo  ad  operazioni  imponibili, ordinare uno  studio  sulla  redditività  dell'attività  programmata  possa essere considerato come un'attività economica ai sensi  di  tale  articolo, anche se tale studio ha come fine di esaminare in quale  misura  l'attività programmata sia redditizia, e        - la qualità di soggetto passivo possa essere revocata  con  effetto retroattivo a questa società, qualora, in considerazione dei  risultati  di tale studio, si sia deciso di non passare alla fase operativa e di metterla in liquidazione, di modo che l'attività  economica  prevista  non  ha  dato luogo ad operazioni imponibili.     15. Nella sentenza Rompelman, sopra menzionata, punto 22, la  Corte  ha dichiarato che le attività economiche di cui  all'art.  4,  n.  1,  possono consistere in vari atti consecutivi e che gli  atti  preparatori,  come  il procurarsi i mezzi per esercitare  siffatte  attività  e,  pertanto,  anche l'acquisto di un bene immobile, devono già ritenersi parte integrante delle attività economiche.     16. In  base  alla  stessa  sentenza,  punto  23,  il  principio  della neutralità   dell'Iva   per   quanto   riguarda    l'imposizione    fiscale dell'operatore  economico  esige  che  le  prime  spese   di   investimento effettuate ai fini di una data operazione siano considerate  come  attività economiche e sarebbe in contrasto con tale principio il  fatto  che  queste attività avessero inizio soltanto nel momento in cui un bene immobile viene effettivamente sfruttato,  cioè  quando  comincia  a  produrre  un  reddito imponibile. Qualsiasi altra interpretazione dell'art. 4 della VI  Direttiva porrebbe  a  carico  dell'operatore,  nell'esercizio  della  sua   attività economica, l'onere dell'Iva, senza dargli la possibilità di effettuarne  la detrazione in conformità all'art. 17, e si  risolverebbe  in  un'arbitraria distinzione tra  le  spese  di  investimento  effettuate  prima  e  durante l'effettivo sfruttamento di un bene immobile.     17. Da questa sentenza deriva che anche le prime spese di  investimento effettuate ai fini di una data operazione possono essere  considerate  come attività economiche ai sensi dell'art. 4 della Direttiva  e  che,  in  tale contesto, l'amministrazione fiscale  deve  prendere  in  considerazione  la dichiarata intenzione dell'impresa.     18. Nel caso  in  cui  l'amministrazione  fiscale  ha  riconosciuto  la qualità di soggetto passivo Iva di una società che  ha  dichiarato  la  sua intenzione di avviare un'attività economica  che  dà  luogo  ad  operazioni imponibili, la  realizzazione  di  uno  studio  sugli  aspetti  tecnici  ed economici dell'attività programmata può essere  pertanto  considerata  come un'attività economica ai sensi dell'art. 4 della Direttiva, anche se questo studio ha come fine di esaminare in quale misura  l'attività  prevista  sia redditizia.     19. Ne deriva che, a queste stesse condizioni,  l'Iva  versata  per  un tale studio sulla redditività può in via di principio  essere  detratta  in conformità all'art. 17 della Direttiva.     20. Contrariamente a quanto sostengono il governo belga ed  il  governo tedesco, questa detrazione rimane acquisita anche se, successivamente, si è deciso, in considerazione dei risultati di questo studio,  di  non  passare alla fase operativa e di mettere la società in liquidazione,  di  modo  che l'attività economica prevista non ha dato luogo ad operazioni  soggette  ad imposta.     21. Infatti, come  fa  rilevare  la  Commissione,  il  principio  della certezza del diritto si oppone a che i diritti  ed  obblighi  dei  soggetti passivi dipendano da fatti, circostanze o eventi  che  si  sono  verificati successivamente al loro accertamento da parte dell'amministrazione fiscale. Ne deriva che, a decorrere dal momento in cui  quest'ultima  ha  accettato, sulla base dei dati trasmessi da un'impresa, che sia ad  essa  concessa  la qualità di  soggetto  passivo,  questo  status  non  può  più,  in  via  di principio, esserle revocato successivamente con effetto retroattivo a causa del verificarsi o meno di taluni eventi.     22.  Una  diversa   interpretazione   della   Direttiva   sarebbe   poi incompatibile col principio della neutralità dell'Iva per  quanto  riguarda l'imposizione fiscale dell'impresa.  Essa  potrebbe  creare,  all'atto  del trattamento fiscale delle stesse attività di  investimento,  disparità  non giustificate tra imprese che effettuano già operazioni imponibili  e  altre che cercano, mediante investimenti, di avviare attività da cui  deriveranno operazioni  imponibili.  Allo  stesso  modo,   si   creerebbero   disparità arbitrarie tra queste ultime imprese in  quanto  l'accettazione  definitiva delle detrazioni dipenderebbe dal fatto che tali investimenti diano luogo o meno ad operazioni soggette ad imposta.     23. Occorre infine  aggiungere,  come  la  Corte  ha  constatato  nella sentenza Rompelman, sopra menzionata, punto 24, che  incombe  a  colui  che chiede la detrazione dell'Iva l'onere di provare che  sono  soddisfatte  le condizioni  per  tale  detrazione  e  che  l'art.  4   non   osta   a   che l'amministrazione fiscale esiga  che  l'intenzione  dichiarata  di  avviare un'attività  economica  che  dà  luogo  ad  operazioni   imponibili   venga confermata da elementi oggettivi.     24.  In  tale  contesto  occorre  sottolineare,  come   ha   fatto   la Commissione, che la qualità di soggetto passivo è definitivamente acquisita solo se la dichiarazione dell'intenzione di  avviare  l'attività  economica programmata sia stata effettuata  in  buona  fede  dall'interessato.  Nelle situazioni fraudolente o abusive in cui ad esempio quest'ultimo ha finto di voler avviare un'attività economica specifica, ma ha cercato in  realtà  di far entrare nel suo patrimonio privato beni che potevano costituire oggetto di una detrazione, l'amministrazione  fiscale  può  chiedere,  con  effetto retroattivo, il rimborso delle somme detratte poiché queste detrazioni sono state concesse sulla base di false dichiarazioni.     25. Occorre quindi risolvere la questione pregiudiziale dichiarando che l'art. 4 della Direttiva dev'essere interpretato nel senso che:        - quando l'amministrazione fiscale ha  riconosciuto  la  qualità  di soggetto passivo Iva di una società che ha dichiarato la sua intenzione  di avviare un'attività  economica  che  dà  luogo  ad  operazioni  imponibili, ordinare uno studio sulla redditività dell'attività programmata può  essere considerato come un'attività economica ai sensi di tale articolo, anche  se questo studio  ha  come  fine  di  esaminare  in  quale  misura  l'attività programmata sia redditizia, e che        - salvo nei casi di situazioni fraudolente o abusive, la qualità  di soggetto passivo Iva non può essere revocata con effetto retroattivo a tale società, qualora, in considerazione dei risultati di tale  studio,  si  sia deciso di non passare alla fase operativa e di metterla in liquidazione, di modo che l'attività economica prevista non  ha  dato  luogo  ad  operazioni imponibili.       Sulle spese     26. Le spese sostenute dal governo tedesco e  dalla  Commissione  delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale  il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.       P.Q.M.  -  La  Corte  (Sezione  V),  pronunciandosi   sulla   questione sottopostale dal Rechtbank van eerste  aanleg  di  Brugge  con  sentenza  5 aprile 1994, dichiara:     L'art.  4  della  VI  Direttiva  del  Consiglio  17  maggio  1977,   n. 77/388/Cee, in materia di armonizzazione  delle  legislazioni  degli  Stati membri  relative  alle  imposte  sulla  cifra  d'affari  -  Sistema  comune d'imposta  sul  valore  aggiunto:  base  imponibile   uniforme   dev'essere interpretato nel senso che        - quando l'amministrazione fiscale ha  riconosciuto  la  qualità  di soggetto passivo Iva di una società che ha dichiarato la sua intenzione  di avviare un'attività  economica  che  dà  luogo  ad  operazioni  imponibili, ordinare uno studio sulla redditività dell'attività programmata può  essere considerato come un'attività economica ai sensi di tale articolo, anche  se questo studio  ha  come  fine  di  esaminare  in  quale  misura  l'attività programmata sia redditizia, e che        - salvo nei casi di situazioni fraudolente o abusive, la qualità  di soggetto passivo Iva non può essere revocata con effetto retroattivo a tale società, qualora, in considerazione dei risultati di tale  studio,  si  sia deciso di non passare alla fase operativa e di metterla in liquidazione, di modo che l'attività economica prevista non  ha  dato  luogo  ad  operazioni imponibili.