Massima - A seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 366 del 7 novembre 2007, la notifica degli atti tributari ai cittadini residenti all'estero ed iscritti all'A.I.R.E. deve avvenire presso il loro effettivo domicilio all'estero (nel caso di specie nel Principato di Monaco), ma solo ove la consegna dell'atto all'ufficiale notificatore avvenga dopo che sia decorso il termine di 60 giorni dall'iscrizione all'A.di cui al 5° comma dell'art. 58 del D.P.R. 600/1973 (sul quale non incide la sentenza 360/2003
della Corte Costituzionale)
Sent. n. 8210 del 31 marzo 2008 (ud. del 20 dicembre 2007)
della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Altieri Rel. Cappabianca
Atti tributari – Avviso di accertamento - Notifica a cittadino italiano
residente all’estero - Effetti della comunicazione all’aire - Decorrenza
(Commentata)
Massima - A seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 366 del
7 novembre 2007, la notifica degli atti tributari ai cittadini residenti
all’estero ed iscritti all’A.I.R.E. deve avvenire presso il loro effettivo
domicilio all’estero (nel caso di specie nel Principato di Monaco), ma solo
ove la consegna dell’atto all’ufficiale notificatore avvenga dopo che sia
decorso il termine di 60 giorni dall’iscrizione all’A.di cui al 5° comma
dell’art. 58 del D.P.R. 600/1973 (sul quale non incide la sentenza 360/2003
della Corte Costituzionale) (1).
Svolgimento del processo - Con atto depositato il 18.3.1998, A.F.,
propose ricorso avverso l'avviso di accertamento n. 84 del 10.12.1997, con
il quale l'Ufficio II.DD. di Ravenna, sulla scorta di p.v.c. della G.d.F.,
le aveva contestato, in relazione alla dichiarazione irpef 1991, la
violazione del D.L. 26 giugno 1990, n. 167, art. 4, comma 2, (convertito con
modificazioni in L. 4 agosto 1990, n. 227) ed irrogato sanzioni, nel minimo
edittale, per complessive L. 8.131.749.000.
A fondamento del ricorso, la contribuente deduceva, tra l'altro, la
nullità dell'avviso, in quanto notificatole nella residenza monegasca (di
*rue P.G. n. …), in data 22 gennaio 1998, oltre il termine quinquennale
prescritto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 (31.12 del quinto anno
successivo a quello della dichiarazione: 1997).
Costituitosi, l'Ufficio dedusse l'inammissibilità del ricorso perché
intempestivo e, comunque, la sua infondatezza.
Con riguardo all'eccezione d'inammissibilità del ricorso, l'Ufficio
rilevò, in particolare, che, la contribuente era risultata iscritta
nell'(A.i.r.e.) a far tempo dal 27.11.1997, e che, pertanto, la
notificazione dell'avviso di accertamento era stata in precedenza eseguita
il 31.12.1997 presso il precedente domicilio fiscale in Roma, nelle forme
dell'affissione all'Albo comunale di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60,
comma 1, lett. e, entro il termine di sessanta giorni dalla data della
variazione anagrafica (come consentito dal terzo comma del citato art. 60,
vertendosi in tema di variazioni e modificazioni di indirizzo non risultanti
dalla dichiarazione annuale) ed entro il termine quinquennale previsto dal
successivo art. 43.
Osservò che, in relazione all'indicata notifica, il ricorso introduttivo
della contribuente risultava inammissibile, in quanto promosso oltre il
termine di sessanta giorni prescritto dal D.Lgs. n. 546 del 1992 art. 21,
comma 1.
L'adita commissione provinciale, ritenuta l'invaliditità della notifica
eseguita in Roma il 31.12.1997, dichiarò tempestivo il ricorso della
contribuente e lo accolse, dichiarando illegittimo l'accertamento, perché
notificato oltre il termine quinquennale di cui al D.P.R. n. 600 del 1973,
art. 43.
L'appello successivamente promosso dall'Ufficio fu respinto dalla
commissione regionale.
I giudici del gravame ritennero che, risultando la contribuente iscritta
all'A.i.r.e. in data 27.11.1997, la successiva notifica dell'accertamento,
anche alla luce delle disposizioni dello Statuto del contribuente approvate
con L. n. 212 del 2000, non poteva essere utilmente eseguita che nelle forme
diplomatiche di cui all'art. 142 c.p.c..
Avverso la decisione di appello, l'Amministrazione finanziaria ha
proposto ricorso per Cassazione in unico motivo.
La contribuente ha resistito con controricorso.
Motivi della decisione - 1. - Con l'unico motivo di ricorso per
Cassazione, l'Amministrazione finanziaria deduce violazione del combinato
disposto dell'art. 140 c.p.c. e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 3, e
falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, art. 142
c.p.c. e L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 1, ribadendo l'inammissibilità
del ricorso introduttivo della contribuente, perché intempestivo.
In particolare, rileva che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 3,
stabilisce che le variazioni di domicilio, che si verificano dopo la
presentazione della dichiarazione dei redditi, hanno efficacia, ai fini
della notificazione degli atti del procedimento tributario, sessanta giorni
dopo l'intervento della variazione anagrafica, con la conseguenza che, se
l'incarico della notificazione viene conferito nel periodo intercorrente tra
la data della variazione anagrafica ed il sessantesimo giorno successivo,
essa è validamente effettuata, ed anzi deve essere effettuata per essere
valida, nel domicilio risultante dalla dichiarazione dei redditi.
Osserva, inoltre, che, nella specie, la variazione del domicilio di A.F.
è stata iscritta all'A.i.r.e. in data 27.11.1997, sicchè, fino al giorno
26.1.1998 la notificazione dell'avviso di accertamento impugnato poteva e
doveva essere effettuata nel domicilio di Roma.
Quanto alla previsione della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 1,
puntualizza che detta norma non può essere presa in considerazione
dall'Amministrazione, poiché entrata in vigore successivamente all'epoca dei
fatti in contestazione.
Aggiunge, infine, che, venuta a conoscenza dell'intervenuta variazione
anagrafica, aveva proceduto alla notifica tramite autorità consolari ai
sensi dell'art. 142 c.p.c., al solo scopo di favorire, in ogni modo,
l'effettiva conoscenza della propria pretesa da parte della contribuente,
senza che ciò potesse, ovviamente, negativamente riflettersi sulla validità
della notificazione in precedenza eseguita a termini di legge e sulle
presunzioni di conoscenza ad essa correlate.
La contribuente oppone che - risultando provato che in data 27.12.1997
(anteriormente a quella del 31.12.1997, di notifica dell'avviso di
accertamento in Roma, domicilio della dichiarazione, ai sensi del D.P.R. n.
600 del 1973, art. 60) l'Ufficio II.DD. di Roma aveva comunicato a quello di
Ravenna la nuova residenza monegasca della F. - la F. medesima non poteva
considerarsi irreperibile al momento della notificazione e non potevano
trovare, quindi, applicazione le disposizioni di cui all'art. 140 c.p.c. e
D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60.
2. - Il ricorso dell'Amministrazione finanziaria è fondato nei termini
di seguito puntualizzati.
Ai fini della decisione assumono rilevanza il D.P.R. n. 600 del 1973,
artt. 58 e 60, nelle formulazioni temporalmente vigenti.
Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 58, disponeva, tra l'altro: "Agli
effetti dell'applicazione delle imposte sui redditi ogni soggetto si intende
domiciliato in un comune dello Stato, giusta le disposizioni seguenti.
Le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato hanno il
domicilio fiscale nel comune nella cui anagrafe sono iscritte. Quelle non
residenti hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si è prodotto il
reddito ....
In tutti gli atti, contratti, denunzie e dichiarazioni che vengono
presentati agli uffici finanziari deve essere indicato il comune di
domicilio fiscale delle parti, con la precisazione dell'indirizzo.
Le cause di variazione del domicilio fiscale hanno effetto dal
sessantesimo giorno successivo a quello in cui si sono verificate".
Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, disponeva, tra l'altro: "La
notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere
notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli artt.
131 e segg. c.p.c., con le seguenti modifiche: ... c) salvo il caso di
consegna dell'atto o dell'avviso in mani proprie, la notificazione deve
essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario; ... e) quando nel
comune nel quale deve eseguirsi la notificazione non vi è abitazione,
ufficio o azienda del contribuente, l'avviso del deposito prescritto
dall'art. 140 del codice di procedura civile si affigge nell'albo del comune
e la notificazione, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere, si
ha per eseguita nell'ottavo giorno successivo quello di affissione; f) le
disposizioni contenute negli artt. 142 ... c.p.c. non si applicano ....
Le variazioni e le modificazioni dell'indirizzo non risultanti dalla
dichiarazione annuale hanno effetto, ai fini delle notificazioni, dal
sessantesimo giorno successivo a quello dell'avvenuta variazione anagrafica
...".
In forza di tali disposizioni - tenute ferme anche dallo Statuto del
contribuente di cui alla L. n. 212 del 2000 (cfr. il relativo art. 6, comma
1) - la notifica dell'avviso di accertamento, se non eseguita a mani proprie
del contribuente, andava, dunque, effettuata nel suo domicilio fiscale
(D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. c), sito necessariamente in
"un comune dello Stato", ed identificabile in quello di residenza anagrafica
ovvero in quello di produzione del reddito, per l'ipotesi di contribuente
persona fisica non residente nel territorio dello Stato (D.P.R. n. 600 del
1973, art. 58); mentre era preclusa, in materia fiscale, l'applicazione
delle ordinarie disposizioni sulla notificazione a persona non residente né
dimorante né domiciliata nella Repubblica previste dall'art. 142 c.p.c.
(D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. f).
La riportata disciplina ha subito modificazioni, rilevanti ai fini della
presente decisione nella prospettiva di cui all'art. 136 Cost., in
conseguenza delle pronunzie della Corte costituzionale 19.12.2003 n. 360 e
7.11.2007 n. 366.
La prima pronunzia ha dichiarato l'illegittimità costituzionale del
D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, ultimo comma, nella parte in cui prevede la
ultraefficacia dell'indirizzo indicato in dichiarazione, in quanto fissato
in un termine di sessanta giorni (sicchè il D.L. n. 223 del 2006, convertito
in L. n. 248 del 2006, ha, poi, ridotto detto termine a trenta giorni).
C. cost. 366/07, ha inoltre, di recente, dichiarato l'illegittimità
costituzionale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. c), e) ed
f), del comma 1 e della seconda parte del comma 2 del precedente art. 58,
laddove prevedono che le disposizioni contenute nell'articolo 142 c.p.c. non
si applicano in caso di notificazione di atto impositivo a cittadino
italiano avente all'Estero una residenza conoscibile dall'Amministrazione
finanziaria in base all'iscrizione nell'A.i.r.e..
3. - Tale essendo il complessivo quadro normativo di riferimento, il
ricorso per cassazione dell'Amministrazione finanziaria si rivela fondato e
meritevole di accoglimento.
Invero - posto che la contribuente risulta iscritta all'A.i.r.e. a far
tempo dal 27.11.1997 la notificazione dell'avviso di accertamento dedotto in
controversia, in forza della previsione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 58,
comma 5, (non toccata da Corte cost. 360/03, esclusivamente incidente sul
termine di cui al precedente art. 60 comma 3, relativo alla diversa
situazione della mera variazione di indirizzo nell'ambito dell'immutato
domicilio fiscale del contribuente) andava effettuato dall'Amministrazione
finanziaria, sino al 26.1.1998, al domicilio fiscale della contribuente
precedente a quello monegasco e, soltanto dopo questa data, al domicilio
estero, ai sensi dell'art. 142 c.p.c., come prescritto in esito alla
pronunzia Corte cost. 366/07.
La notifica dell'avviso di accertamento dedotto in controversia,
compiuta presso il precedente domicilio fiscale in Roma della contribuente a
mezzo l'affissione all'Albo comunale del 31.12.1997, si rivela, quindi,
legittima in relazione alla richiamata normativa, e, di conseguenza, tardivo
D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 21, comma 1, (tale essendo anche in rapporto
alla dilazione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. e
ultima parte,) ed inammissibile deve ritenersi il ricorso introduttivo della
contribuente, notificato il 18.3.1998.
Alla stregua delle considerazioni che precedono, s'impone l'accoglimento
del ricorso per Cassazione proposto dall'Amministrazione finanziaria e la
sentenza impugnata va, conseguentemente, cassata senza rinvio, ricorrendo
l'ipotesi di cui all'art. 382 c.p.c., comma 2 ultima parte.
Per la natura della controversia, l'alterno andamento della lite e le
sopravvenute modificazioni della normativa di riferimento, si ravvisano le
condizioni per disporre la compensazione delle spese dell'intero giudizio.
P.Q.M. - La corte accoglie il ricorso e cassa senza rinvio la sentenza
impugnata; compensa le spese dell'intero giudizio.