L'accertamento formale art. 36-bis e 36-ter DPR n. 600/73

2 L’accertamento formale art. 36-bis e 36-ter.

L’accertamento formale consiste, come detto, essenzialmente in un mero riscontro cartolare delle dichiarazioni ed è finalizzato alla verifica della correttezza degli adempimenti in sede di dichiarazione a carico dei contribuenti. Il controllo formale è stato introdotto nell’ordinamento tributario con gli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n 600 del 1973.

In particolare il D. L. del 1997 n 241, emanato in attuazione della delega contenuta nell’art. 3 della legge del 23 dicembre 1996, n. 662, ha dato inizio ad una nuova riforma volta a razionalizzare e modernizzare il sistema della gestione delle dichiarazioni e alla semplificazione degli adempimenti a carico del contribuente. Il raggiungimento di tali obiettivi fu conseguito con una riformulazione degli artt. 36-bis e 36- ter, comportando una radicale modificazione dell’istituto della “liquidazione dell’ imposta dovuta in base alla dichiarazione, attualmente disciplinato dall’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973”.

L’attività di controllo formale consiste nella seguenti tipologie:

-          controllo sulla liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alla dichiarazione dei contribuenti o dei sostituti di imposta (770). La norma che disciplina questa attività di accertamento è contenuta nell’articolo 36 bis del DPR n. 600/1973; il termine per esperire l’attività di controllo formale da parte dell’Amministrazione Finanziaria è l’inizio del periodo di presentazione della dichiarazione aventi per oggetto imposte dirette ed Iva relative all’anno successivo;

-          controllo formale vero e proprio delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti di imposta. La norma che disciplina questa attività di accertamento è contenuta nell’articolo 36 ter del DPR n. 600/1973; il termine per esperire l’attività di controllo formale da parte dell’Amministrazione Finanziaria è il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione

L’aspetto più significativo, che emerge dalla lettura delle nuove norme, è la autonoma collocazione giuridica riconosciuta alla liquidazione dell’imposta, ai contributi ed ai premi dovuti, nonché ai rimborsi spettanti in base alla dichiarazione presentata dal contribuente o dal sostituto d’imposta.

Attività di liquidazione della dichiarazione di cui all’articolo  art. 36-bis del DPR n. 600/1973.

La liquidazione dell’imposta dovuta è una fase autonoma di controllo, assumendo, con le modifiche normative introdotte, immediata rilevanza esterna.

Dalle modifiche apportate all’art. 36-bis, la liquidazione dell’imposta dovrà avvenire, come detto, mediante procedure automatizzate, entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo, sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dall’Anagrafe tributaria (commi 1-2 dell’art 36-bis). La riformulazione dell’art 36-bis, in particolare riguardante l’esito dei controlli, ha permesso di porre fine alle tante questioni sorte in passato.

Il nuovo comma 3, infatti, prevede che, se dai controlli automatici dovesse emergere un risultato diverso da quello dichiarato, l’esito dell’attività di liquidazione dovrà essere comunicata al contribuente o al sostituto d’imposta (per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali), nonché

all’Amministrazione finanziaria per l’eventuale acquisizione di dati ed elementi non considerati nella liquidazione. Gli aspetti contenutistici dell’art 36-bis sembrano soddisfare le esigenze di una disciplina più attenta alle garanzie del contribuente spostando l’attenzione sugli effetti della liquidazione.

Infatti la fase di controllo, ai sensi e per gli effetti del comma 3, dell’art. 36-bis, è finalizzata non solo sulla regolarizzazione degli aspetti formali della dichiarazione, al fine di evitare che il contribuente effettui gli stessi errori nelle dichiarazioni successive, ma anche alla comunicazione alla Amministrazione Finanziaria dei dati e degli elementi non considerati correttamente dalla stessa, evitando così l’insorgere di contenzioso su questioni immediatamente risolvibili.

L’Amministrazione Finanziaria non può limitarsi alla rilevazione di errori meramente formali della dichiarazione, ma, anzi, deve determinare una maggiore imposta a carico del contribuente, o rettificare il credito richiesto a rimborso. L’esito della liquidazione sarà la rilevazione di una maggiore imposta che, divenuta liquida ed esigibile attraverso l’esercizio della fase di controllo, dovrà solo essere riscossa.

Dal contenuto del comma 2, dell’art. 36-bis, l’Amministrazione dovrà procedere alla correzione degli errori materiali e di calcolo commessi dal contribuente nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi, nonché nel riparto delle eccedenze d’imposta, dei contributi e dei premi risultanti dalle dichiarazioni; alla riduzioni delle detrazioni d’imposta, delle deduzioni dal reddito, dei crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati e risultanti dalle dichiarazioni stesse; al controllo della rispondenza tra gli importi dichiarati e i versamenti effettuati, nonché delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta.

L’emanazione di un successivo decreto legislativo ha disciplinato le modalità e i tempi di riscossione delle somme spettanti al Fisco a seguito dei controlli automatici.

In particolare l’esito della liquidazione verrà, dunque, reso noto attraverso l’emanazione di un avviso di comunicazione contenente l’indicazione degli aspetti formali sanabili e i motivi della liquidazione, nel caso di una maggiore imposta. Nello stesso avviso, l’Amministrazione fisserà, inoltre, un termine di 30 giorni che permetterà al contribuente di regolarizzare la dichiarazione presentata, ovvero determinare anche l’interruzione del procedimento nei suoi confronti o la modifica dei risultati già acquisiti, attraverso l’esibizione di ulteriore dati ed elementi. Entro tale termine di trenta giorni il contribuente potrà l’importo richiesto, indicato nella comunicazione, versando la sanzione ridotta del 10% (cioè 1/3 del 30%), oltre al pagamento degli interessi fino all’ultimo giorno del mese antecedente a quello di elaborazione della comunicazione.

L’art 36-bis, però, nulla dispone né in relazione al contenuto della comunicazione, né specifica il comportamento che l’Ufficio deve tenere. La prassi seguita dall’Amministrazione Finanziaria è - in assenza di ulteriori chiarimenti da parte del contribuente ovvero del pagamento in via breve da parte dello stesso - quella della iscrizione a ruolo, da parte dell’Ufficio, delle maggiori imposte, delle sanzioni e degli interessi derivanti dalla liquidazione della dichiarazione; successivamente l’agente della riscossione notifica le relative cartelle di pagamento entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Attività di controllo formale della dichiarazione di cui all’articolo  art. 36-ter del DPR n. 600/1973.

L’attività di controllo formale della dichiarazione, tenderà alla verifica della corretta determinazione delle imposte, delle ritenute, dei contributi o premi dichiarati, senza però entrare nel merito dell’effettiva individuazione dei presupposti impositivi; ma, nel contempo è riconosciuta la possibilità di poter acquisire anche ulteriori elementi desunti dal contenuto della dichiarazione presentata da altri soggetti o dagli elenchi forniti da determinati enti o, ancora, dall’esame di altri documenti richiesti al contribuente stesso. Seppure sia stato previsto un maggior margine di controllo, tale attività rimane comunque legata al controllo formale della dichiarazione, non comportando così limitazione all’azione di accertamento che gli uffici finanziari potranno effettuare successivamente; difatti, il comma 2 del nuovo art. 36-ter dispone “ senza pregiudizio dell’azione accertatrice ai sensi degli artt 37 e seguenti” del D.P.R. n 600 del 73”.

Il controllo formale delle dichiarazione, a differenza dell’attività di liquidazione, si incentrerà, non sulla totalità delle dichiarazioni presentate, ma solo relativamente ai contribuenti individuati sulla base di criteri selettivi fissati dal Ministero delle Finanze.

Il termine per esperire l’attività di controllo formale da parte dell’Amministrazione Finanziaria è, come detto, il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Il comma 2 dell’art. 36-ter dispone che gli uffici delle entrate provvedono a: a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d’imposta, dalle comunicazioni di cui all’articolo 20, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica, 29 settembre 1973, n. 605, dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi; b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all’art. 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1990, n. 413; c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi menzionati nella lettera b); d) determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti; e) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contribuenti dovuti sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni certificati di cui all’art. 1, comma 4, lettera d), presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente; f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta.

Inoltre il comma 3 dell’articolo in parola prevede che - ai fini dei commi 1 e 2 - il contribuente o il sostituto d’imposta è invitato, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi.

Inoltre il comma 4 dell’articolo in commento prevede l’obbligo dell’Amministrazione di esporre i motivi della rettifica operata in un apposito avviso da notificare al contribuente. L’obbligo della motivazione costituisce senz’altro un’importante garanzia per il soggetto passivo, il quale, avendo conoscenza dei motivi, può, sia regolarizzare il contenuto della dichiarazione in rettifica, sia esercitare i propri diritti di difesa in sede contenziosa, o addirittura interrompere la procedura segnalando dati ed elementi non comunicati o valutati erroneamente nella fase di controllo; infatti in caso di errore da parte della Amministrazione finanziaria, la stessa potrà eventualmente esercitare il proprio potere di autotutela attraverso l’eventuale rinuncia all’imposizione in caso si accerti l’illegittimità dell’atto o dell’imposizione.

Il contribuente ha la  possibilità di regolarizzare il maggior debito emesso nei suoi confronti, pagando le somme dovute entro i successivi 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, ottenendo in tal modo il pagamento della sanzione ridotta del 20% (cioè i 2/3 del 305), oltre al pagamento degli interessi fino all’ultimo giorno del mese antecedente a quello di elaborazione della comunicazione.

In assenza di ulteriori chiarimenti da parte del contribuente ovvero del pagamento in via breve da parte dello stesso, è prevista l’iscrizione a ruolo, da parte dell’Ufficio, delle maggiori imposte, delle sanzioni e degli interessi derivanti dalla liquidazione della dichiarazione; successivamente l’agente della riscossione notifica le relative cartelle di pagamento entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

L’ampio esame degli artt. 36-bis e 36-ter permette di rilevare che, la liquidazione della dichiarazione e la fase di controllo formale sono fasi autonome e distinte l’una dall’altra. Per cui, l’acquisizione dei dati e degli elementi non correttamente considerati nella liquidazione secondo il comma 3 dell’art 36-bis, potrà portare anche allo

svolgimento della diversa attività di controllo ai sensi dell’art 36-ter, o seguire le successive attività di controllo o di accertamento ai sensi degli artt. 37 e seguenti del D.P.R. n 600/1973.