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Atti tributari - Avviso di accertamento - Notifica a cittadino italiano

Sent. n. 8210 del 31 marzo 2008 (ud. del 20 dicembre 2007) della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Altieri Rel. Cappabianca

Massima - A seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 366 del 7 novembre 2007, la notifica degli atti tributari ai cittadini residenti all'estero ed iscritti all'A.I.R.E. deve avvenire presso il loro effettivo domicilio all'estero (nel caso di specie nel Principato di Monaco), ma solo ove la consegna dell'atto all'ufficiale notificatore avvenga dopo che sia decorso il termine di 60 giorni dall'iscrizione all'A.di cui al 5° comma dell'art. 58 del D.P.R. 600/1973 (sul quale non incide la sentenza 360/2003 della Corte Costituzionale)



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Sent. n. 8210 del 31 marzo 2008 (ud. del 20 dicembre 2007)
della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Altieri Rel. Cappabianca
Atti tributari – Avviso di accertamento  -  Notifica  a  cittadino  italiano
residente all’estero - Effetti della comunicazione all’aire - Decorrenza
                               (Commentata)
    Massima - A seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 366 del
7 novembre 2007, la notifica degli atti  tributari  ai  cittadini  residenti
all’estero ed iscritti all’A.I.R.E. deve avvenire presso il  loro  effettivo
domicilio all’estero (nel caso di specie nel Principato di Monaco), ma  solo
ove la consegna dell’atto all’ufficiale notificatore avvenga  dopo  che  sia
decorso il termine di 60 giorni dall’iscrizione all’A.di  cui  al  5°  comma
dell’360/2003
della Corte Costituzionale) (1).
Svolgimento del processo -  Con  atto  depositato  il  18.3.1998,  A.F.,
propose ricorso avverso l'avviso di accertamento n. 84 del  10.12.1997,  con
il quale l'Ufficio II.DD. di Ravenna, sulla scorta di p.v.c.  della  G.d.F.,
le  aveva  contestato,  in  relazione  alla  dichiarazione  irpef  1991,  la
violazione del D.L. 26 giugno 1990, n. 167, art. 4, comma 2, (convertito con
modificazioni in L. 4 agosto 1990, n. 227) ed irrogato sanzioni, nel  minimo
edittale, per complessive L. 8.131.749.000.
    A fondamento del ricorso, la  contribuente  deduceva,  tra  l'altro,  la
nullità dell'avviso, in quanto notificatole nella  residenza  monegasca  (di
*rue P.G. n. …), in data 22 gennaio  1998,  oltre  il  termine  quinquennale
prescritto dal D.P.R. n. 600 del  1973,  art.  43  (31.12  del  quinto  anno
successivo a quello della dichiarazione: 1997).
    Costituitosi, l'Ufficio dedusse  l'inammissibilità  del  ricorso  perché
intempestivo e, comunque, la sua infondatezza.
    Con riguardo  all'eccezione  d'inammissibilità  del  ricorso,  l'Ufficio
rilevò,  in  particolare,  che,  la  contribuente  era  risultata   iscritta
nell'(A.i.r.e.)  a  far  tempo  dal  27.11.1997,   e   che,   pertanto,   la
notificazione dell'avviso di accertamento era stata in  precedenza  eseguita
il 31.12.1997 presso il precedente domicilio fiscale in  Roma,  nelle  forme
dell'affissione all'Albo comunale di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60,
comma 1, lett. e, entro il termine  di  sessanta  giorni  dalla  data  della
variazione anagrafica (come consentito dal terzo comma del citato  art.  60,
vertendosi in tema di variazioni e modificazioni di indirizzo non risultanti
dalla dichiarazione annuale) ed entro il termine quinquennale  previsto  dal
successivo art. 43.
    Osservò che, in relazione all'indicata notifica, il ricorso introduttivo
della contribuente risultava inammissibile,  in  quanto  promosso  oltre  il
termine di sessanta giorni prescritto dal D.Lgs. n. 546 del  1992  art.  21,
comma 1.
    L'adita commissione provinciale, ritenuta l'invaliditità della  notifica
eseguita in  Roma  il  31.12.1997,  dichiarò  tempestivo  il  ricorso  della
contribuente e lo accolse, dichiarando  illegittimo  l'accertamento,  perché
notificato oltre il termine quinquennale di cui al D.P.R. n. 600  del  1973,
art. 43.
    L'appello  successivamente  promosso  dall'Ufficio  fu  respinto   dalla
commissione regionale.
    I giudici del gravame ritennero che, risultando la contribuente iscritta
all'A.i.r.e. in data 27.11.1997, la successiva  notifica  dell'accertamento,
anche alla luce delle disposizioni dello Statuto del contribuente  approvate
con L. n. 212 del 2000, non poteva essere utilmente eseguita che nelle forme
diplomatiche di cui all'art. 142 c.p.c..
    Avverso  la  decisione  di  appello,  l'Amministrazione  finanziaria  ha
proposto ricorso per Cassazione in unico motivo.
    La contribuente ha resistito con controricorso.
    Motivi della decisione  -  1.  -  Con  l'unico  motivo  di  ricorso  per
Cassazione, l'Amministrazione finanziaria deduce  violazione  del  combinato
disposto dell'art. 140 c.p.c. e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 3,  e
falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma  1,  art.  142
c.p.c. e L. n. 212 del 2000, art. 6, comma  1,  ribadendo  l'inammissibilità
del ricorso introduttivo della contribuente, perché intempestivo.
    In particolare, rileva che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma  3,
stabilisce che le  variazioni  di  domicilio,  che  si  verificano  dopo  la
presentazione della dichiarazione dei  redditi,  hanno  efficacia,  ai  fini
della notificazione degli atti del procedimento tributario, sessanta  giorni
dopo l'intervento della variazione anagrafica, con la  conseguenza  che,  se
l'incarico della notificazione viene conferito nel periodo intercorrente tra
la data della variazione anagrafica ed il  sessantesimo  giorno  successivo,
essa è validamente effettuata, ed anzi deve  essere  effettuata  per  essere
valida, nel domicilio risultante dalla dichiarazione dei redditi.
    Osserva, inoltre, che, nella specie, la variazione del domicilio di A.F.
è stata iscritta all'A.i.r.e. in data 27.11.1997,  sicchè,  fino  al  giorno
26.1.1998 la notificazione dell'avviso di accertamento  impugnato  poteva  e
doveva essere effettuata nel domicilio di Roma.
    Quanto alla previsione della L. n.  212  del  2000,  art.  6,  comma  1,
puntualizza  che  detta  norma  non  può  essere  presa  in   considerazione
dall'Amministrazione, poiché entrata in vigore successivamente all'epoca dei
fatti in contestazione.
    Aggiunge, infine, che, venuta a conoscenza  dell'intervenuta  variazione
anagrafica, aveva proceduto alla  notifica  tramite  autorità  consolari  ai
sensi dell'art. 142 c.p.c.,  al  solo  scopo  di  favorire,  in  ogni  modo,
l'effettiva conoscenza della propria pretesa da  parte  della  contribuente,
senza che ciò potesse, ovviamente, negativamente riflettersi sulla  validità
della notificazione in precedenza  eseguita  a  termini  di  legge  e  sulle
presunzioni di conoscenza ad essa correlate.
    La contribuente oppone che - risultando provato che in  data  27.12.1997
(anteriormente  a  quella  del  31.12.1997,  di  notifica   dell'avviso   di
accertamento in Roma, domicilio della dichiarazione, ai sensi del D.P.R.  n.
600 del 1973, art. 60) l'Ufficio II.DD. di Roma aveva comunicato a quello di
Ravenna la nuova residenza monegasca della F. - la F.  medesima  non  poteva
considerarsi irreperibile al momento  della  notificazione  e  non  potevano
trovare, quindi, applicazione le disposizioni di cui all'art. 140  c.p.c.  e
D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60.
    2. - Il ricorso dell'Amministrazione finanziaria è fondato  nei  termini
di seguito puntualizzati.
    Ai fini della decisione assumono rilevanza il D.P.R. n.  600  del  1973,
60, nelle formulazioni temporalmente vigenti.
    Il D.P.R. n. 600 del  1973,  art.  58,  disponeva,  tra  l'altro:  "Agli
effetti dell'applicazione delle imposte sui redditi ogni soggetto si intende
domiciliato in un comune dello Stato, giusta le disposizioni seguenti.
    Le persone  fisiche  residenti  nel  territorio  dello  Stato  hanno  il
domicilio fiscale nel comune nella cui anagrafe sono  iscritte.  Quelle  non
residenti hanno il domicilio fiscale nel comune in  cui  si  è  prodotto  il
reddito ....
    In tutti gli atti,  contratti,  denunzie  e  dichiarazioni  che  vengono
presentati  agli  uffici  finanziari  deve  essere  indicato  il  comune  di
domicilio fiscale delle parti, con la precisazione dell'indirizzo.
    Le  cause  di  variazione  del  domicilio  fiscale  hanno  effetto   dal
sessantesimo giorno successivo a quello in cui si sono verificate".
    Il D.P.R. n.  600  del  1973,  art.  60,  disponeva,  tra  l'altro:  "La
notificazione degli avvisi e degli altri atti che per  legge  devono  essere
notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli artt.
131 e segg. c.p.c., con le seguenti modifiche:  ...  c)  salvo  il  caso  di
consegna dell'atto o dell'avviso in  mani  proprie,  la  notificazione  deve
essere fatta nel domicilio fiscale  del  destinatario;  ...  e)  quando  nel
comune nel quale deve  eseguirsi  la  notificazione  non  vi  è  abitazione,
ufficio  o  azienda  del  contribuente,  l'avviso  del  deposito  prescritto
dall'art. 140 del codice di procedura civile si affigge nell'albo del comune
e la notificazione, ai fini della decorrenza del termine per  ricorrere,  si
ha per eseguita nell'ottavo giorno successivo quello di  affissione;  f)  le
disposizioni contenute negli artt. 142 ... c.p.c. non si applicano ....
    Le variazioni e le modificazioni  dell'indirizzo  non  risultanti  dalla
dichiarazione annuale  hanno  effetto,  ai  fini  delle  notificazioni,  dal
sessantesimo giorno successivo a quello dell'avvenuta variazione  anagrafica
...".
    In forza di tali disposizioni - tenute ferme  anche  dallo  Statuto  del
contribuente di cui alla L. n. 212 del 2000 (cfr. il relativo art. 6,  comma
1) - la notifica dell'avviso di accertamento, se non eseguita a mani proprie
del contribuente, andava,  dunque,  effettuata  nel  suo  domicilio  fiscale
(D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. c), sito necessariamente in
"un comune dello Stato", ed identificabile in quello di residenza anagrafica
ovvero in quello di produzione del reddito, per  l'ipotesi  di  contribuente
persona fisica non residente nel territorio dello Stato (D.P.R. n.  600  del
1973, art. 58); mentre era  preclusa,  in  materia  fiscale,  l'applicazione
delle ordinarie disposizioni sulla notificazione a persona non residente  né
dimorante né domiciliata nella  Repubblica  previste  dall'art.  142  c.p.c.
(D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. f).
    La riportata disciplina ha subito modificazioni, rilevanti ai fini della
presente  decisione  nella  prospettiva  di  cui  all'art.  136  Cost.,   in
conseguenza delle pronunzie della Corte costituzionale 19.12.2003 n.  360  e
7.11.2007 n. 366.
    La prima pronunzia  ha  dichiarato  l'illegittimità  costituzionale  del
D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, ultimo comma, nella parte in cui prevede la
ultraefficacia dell'indirizzo indicato in dichiarazione, in  quanto  fissato
in un termine di sessanta giorni (sicchè il D.L. n. 223 del 2006, convertito
in L. n. 248 del 2006, ha, poi, ridotto detto termine a trenta giorni).
    C. cost. 366/07, ha  inoltre,  di  recente,  dichiarato  l'illegittimità
costituzionale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. c), e) ed
f), del comma 1 e della seconda parte del comma 2 del  precedente  art.  58,
laddove prevedono che le disposizioni contenute nell'articolo 142 c.p.c. non
si applicano in  caso  di  notificazione  di  atto  impositivo  a  cittadino
italiano avente all'Estero una  residenza  conoscibile  dall'Amministrazione
finanziaria in base all'iscrizione nell'A.i.r.e..
    3. - Tale essendo il complessivo quadro  normativo  di  riferimento,  il
ricorso per cassazione dell'Amministrazione finanziaria si rivela fondato  e
meritevole di accoglimento.
    Invero - posto che la contribuente risulta iscritta all'A.i.r.e.  a  far
tempo dal 27.11.1997 la notificazione dell'avviso di accertamento dedotto in
controversia, in forza della previsione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 58,
comma 5, (non toccata da Corte cost. 360/03,  esclusivamente  incidente  sul
termine di cui  al  precedente  art.  60  comma  3,  relativo  alla  diversa
situazione della mera  variazione  di  indirizzo  nell'ambito  dell'immutato
domicilio fiscale del contribuente) andava  effettuato  dall'Amministrazione
finanziaria, sino al 26.1.1998,  al  domicilio  fiscale  della  contribuente
precedente a quello monegasco e, soltanto dopo  questa  data,  al  domicilio
estero, ai sensi  dell'art.  142  c.p.c.,  come  prescritto  in  esito  alla
pronunzia Corte cost. 366/07.
    La  notifica  dell'avviso  di  accertamento  dedotto  in   controversia,
compiuta presso il precedente domicilio fiscale in Roma della contribuente a
mezzo l'affissione all'Albo comunale  del  31.12.1997,  si  rivela,  quindi,
legittima in relazione alla richiamata normativa, e, di conseguenza, tardivo
D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 21, comma 1, (tale essendo anche in rapporto
alla dilazione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1,  lett.  e
ultima parte,) ed inammissibile deve ritenersi il ricorso introduttivo della
contribuente, notificato il 18.3.1998.
    Alla stregua delle considerazioni che precedono, s'impone l'accoglimento
del ricorso per Cassazione proposto dall'Amministrazione  finanziaria  e  la
sentenza impugnata va, conseguentemente, cassata  senza  rinvio,  ricorrendo
l'ipotesi di cui all'art. 382 c.p.c., comma 2 ultima parte.
    Per la natura della controversia, l'alterno andamento della  lite  e  le
sopravvenute modificazioni della normativa di riferimento, si  ravvisano  le
condizioni per disporre la compensazione delle spese dell'intero giudizio.
    P.Q.M. - La corte accoglie il ricorso e cassa senza rinvio  la  sentenza

impugnata; compensa le spese dell'intero giudizio.

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