Donazione modale

La sentenza in oggetto precisa che in caso di donazione modale, l'onere di cui è gravata la donazione è un onere di carattere personale, poiché le imposte di trascrizione e catastali sono dovute in ordine ad operazioni pubblicitarie relative solo ai beni immobili, le stesse devono essere correlate solo al valore dell'immobile stesso risultando irrilevante l'apposizione di un onere. Le imposte di trascrizione e catastali sono dunque dovute in ordine ad operazioni pubblicitarie che riguardano solo i beni immobili e sono correlate al valore dell'immobile risultando irrilevante, nel caso di donazione del bene, l'apposizione di un onere.

Sentenza Cassazione n. 10482 del 3 luglio 2003. Sentenza Cassazione n. 10482 del 3 luglio 2003.



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SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. La società M. srl chiedeva all'Ufficio del registro di Carpi il rimborso della maggior somma pagata a titolo di imposte ipotecarie e catastali relative al conferimento di un bene immobile in una società.

Formatosi - sulla richiesta il silenzio - rifiuto, la società l'impugnava davanti alla Commissione tributaria di I grado di Modena, deducendo che - in base agli artt. 50 d.P.R. n. 131 del 1986 e 3 e 21 del d.P.R. n. 635 del 1972 - l'imposta si sarebbe dovuta calcolare, in base all'imponibile come determinato dal regolamento dell'imposta di registro, al netto delle passività e degli oneri.

2. Con la decisione n. 3708 del 1996, la CT di I grado, accoglieva il ricorso.

3. Avverso tale pronuncia proponeva appello l'Ufficio, che veniva respinto dalla Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia - Romagna, con la sentenza n. 202 del 1998, sul presupposto che - in base all'art. 3 del d.P.R. n. 635 del 1972 - l'imposta di trascrizione deve essere commisurata all'imponibile determinato ai fini dell'imposta di registro, al netto delle eventuali passività

4. Contro tale sentenza propone ricorso l'Amministrazione finanziaria, con un unico mezzo di gravame, contro cui resiste la società contribuente che ha anche depositato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con l'unico mezzo di gravame (con cui si duole della violazione e falsa applicazione degli artt. 3 d.P.R. n. 635 del 1972, 48 e 49 d.P.R. n. 634 del 1972, 26 d.P.R. n. 637 del 1972, 50 e 51 del d.P.R. n. 131 del 1986, 2 D. Lgs. n. 347 del 1990, nonché motivazione contraddittoria su un punto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.), l'Amministrazione finanziaria deduce che la determinazione della base imponibile della imposta ipotecaria e catastale dovuta in relazione al conferimento di un bene immobile nel patrimonio di una società vada effettuata con riferimento al solo valore venale degli immobili, secondo l'apprezzamento di mercato, non al netto della sua effettiva consistenza. Tanto, sia per ragioni letterali che per ragioni sistematiche, dato che tale imposta avrebbe esclusivamente rilievo pubblicitario, prescindendo dalla quantità di ricchezza trasferita e che altrimenti non avrebbe senso la disposizione di cui al secondo comma dell'art. 3 d.P.R. n. 635 del 1972.

2. Il ricorso è fondato.

2.1. Com'è noto, per le trascrizioni la base imponibile è commisurata, ai sensi dell'art. 3 d.P.R. n. 635 del 1972, a quella determinata in riferimento all'imposta di registro o dell'imposta sulle successioni e donazioni (e se l'atto o la successione è esente dalle predette imposte, o vi è soggetto in misura fissa, la base imponibile è determinata secondo le disposizioni relative a tali imposte). L'art. 50, terzo comma, del d.P.R. n. 186 del 1981 (pacificamente ritenuto applicabile al caso controverso, anche in difetto di riferimenti temporali, sia nella sentenza di appello, sia nel ricorso e controricorso dei contendenti, onde in esso deve identificarsi il diritto applicabile, ratione temporis), con riferimento al conferimento di immobili e diritti immobiliari o aziende, stabilisce - ai fini dell'imposta di registro - che la base imponibile sia costituita dal valore dei beni, diritti o aziende, conferiti al netto delle passività e oneri.

Tale ultima previsione, ha sostituito la (in parte simile) disposizione contenuta nell'art. 48, terzo comma, del d.P.R. n. 634 del 1972, la quale tuttavia - limitava il suo contenuto alla sola parte riguardante "gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse", e stabiliva la medesima regola del valore venale al netto delle passività.

2.2. Secondo la prima corrente di pensiero, fatta propria dall'Amministrazione finanziaria (Si vedano le Risoluzioni del Min. delle Fin. - Dir. Gen. tasse, nn. 271021 del 5 marzo 1981 ), sulla base di un orientamento principiato fin dall'entrata in vigore della previgente legge n. 540 del 1943 (art. 4), il valore da sottoporre all'imposta ipotecaria è quello riferibile alla base imponibile determinata (così come per l'imposta di registro o sulle successioni e donazioni) in base al valore venale attribuibile agli immobili (recte: diritti immobiliari, che costituiscono l'oggetto della formalità) e non come valore imponibile complessivo, posto a base del prelievo delle richiamate imposte di registro o di successione (e donazione).

Il fondamento di tale orientamento è costituito dal fatto che l'imposta di trascrizione avrebbe la finalità di rendere pubblico il trasferimento dei singoli diritti immobiliari, comunque essi si realizzino, anche nel contesto di atti che ne trasferiscano una pluralità, onde il valore del bene trasferito sarebbe riferibile non già al complesso dei diritti trasferiti ed alla loro interazione ma al singolo diritto immobiliare, tenuto separato e distinto dai suoi accessori e dagli altri diritti con i quali, per avventura, sia stato economicamente unito.

A tale proposito l'Amministrazione, con riferimento specifico al caso oggetto di questa controversia, ha specificamente affermato (Risoluzione del min. delle Fin. - Dir. Gen. tasse, n. 350865 del 23 sett. 1991 ), che, nell'ipotesi di conferimento in società di beni immobili gravati da passività ed oneri, l'imposta ipotecaria dev'essere commisurata al valore "lordo" dei cespiti immobiliari, senza tener conto delle passività aziendali.

2.3. Secondo l'altra corrente di pensiero, costituita in gran parte dalla dottrina, le considerazioni svolte dall'amministrazione finanziaria non troverebbero riscontro nella formulazione letterale delle disposizioni richiamate, in specie nell'art. 3 del d.P.R. n. 635 del 1972, il quale farebbe coincidere tout court i valori dei beni ai fini dell'imponibile dell'imposta di trascrizione con quella delle imposte di riferimento (registro e successioni). Una differenziazione della base imponibile, in relazione alle diverse imposte, rivelerebbe, inesorabilmente, un vizio di legittimità costituzionale della disciplina in relazione al principio del prelievo fiscale secondo la capacità contributiva.

3. La questione controversa della definizione della base imponibile dell'imposta di trascrizione, che ha diviso, anche la dottrina, in due contrapposti orientamenti, ha già ricevuto una soluzione da parte dei giudici di questa Corte, adesiva dell'orientamento fatto proprio dal Ministero delle Finanze.

Con l'arresto del 29 marzo 2000, n. 3848 , riferito alla trascrizione di una donazione immobiliare modale, questa stessa sezione ha affermato il principio secondo il quale, poiché le imposte di trascrizione e catastali sono dovute in ordine ad operazioni pubblicitarie che riguardano solo i beni immobili in sé, esse vanno correlate al valore dell'immobile sic et simpliciter, risultando irrilevante, nel caso in cui ci si trovi di fronte ad una donazione, l'eventuale avvenuta apposizione di un onere di carattere personale a carico del donatario.

A tale conclusione la Corte è pervenuta sulla base della considerazione che l'art. 3 comma 2 d. P. R. 635 del 1972, cit., stabilendo l'irrilevanza di eventuali esenzioni dall'imposta - base, a fortiori escluderebbe l'incidenza di possibili deduzioni dal relativo imponibile, dal momento che la commisurazione allo stesso non farebbe venir meno la diversità di oggetto propria di ogni singola imposta.

Il principio, peraltro, secondo tale decisione, si sarebbe consolidato nell'indirizzo di questa Corte con riguardo alle cessioni di azienda comprendenti cespiti immobiliari (v., fra le altre, Cass. 2771/1994 , cit.).

3.1. Tale orientamento dev'essere ribadito, in considerazione, oltre che dei dati giuridici esposti nella sentenza richiamata, anche dei seguenti ulteriori argomenti.

Va premesso che lo stesso dato giuridico può essere preso in considerazione dall'ordinamento fiscale sotto diversi profili, purché espressivi di capacità economica - contributiva, senza che per questo - nella sovrapposizione di più tributi - debba vedersi una manifestazione di disparità di trattamento o di distorsione dei valori economici sottostanti, in spregio ai parametri costituzionali.

Nella specie, non è contestata la legittimità della pluralità delle imposizioni, quanto il suo diverso commisurarsi ai valori di riferimento, onde il pericolo di una disparità di trattamento tra dati economicamente identici.

Ma, come si è visto nello stesso argomentare di questa Corte (n. 7169 del 2002 ) e, in genere, a poste negative da dedurre, che in tale sede non hanno alcuna ragione di essere.

4. Il ricorso, pertanto, deve essere accolto e la sentenza dev'essere cassata, senza che sia necessario il rinvio della causa ad altro giudice, non essendo necessari altri accertamenti di fatto. Il ricorso introduttivo del contribuente, teso ad ottenere il rimborso del sovrappiù d'imposta pagata, dev'essere - pertanto - rigettato.

Spese dell'intero giudizio compensate, per la novità della questione affrontata.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa senza rinvio la sentenza impugnata, e decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del contribuente. Compensa le spese dell'intero giudizio.

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