Presupposto oggettivo e soggettivo dell'IVA

2.1.a - CESSIONI DI BENI

Si considerano, ai fini iva, cessioni di beni il trasferimento a titolo oneroso della proprietà ovvero la costituzione ovvero il trasferimento di diritti reali di godimento di beni; inoltre sono operazioni assimilate alle cessioni di beni i contratti di commissione,  le assegnazioni di beni ai soci,  la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro che esercitano un’arte o professione (cosiddetto autoconsumo) o a finalità estranee all’impresa o all’esercizio dell’arte e professione.

Si segnala che sono escluse da Iva le assegnazioni ai soci che riguardano beni che sono oggettivamente esclusi da Iva quali il denaro, i terreni non edificabili ecc. (si veda in tal senso C.T.C 24 giugno 1994 n. 2923).

Cessioni di beni a titolo gratuito

In via generale affinché una operazione di cessione di beni rilevi ai fini Iva è necessario, come detto, che il trasferimento della proprietà o di altro diritto reale di godimento sugli stessi avvenga a titolo oneroso. Pertanto, in linea generale, rimangono escluse dall'ambito di applicazione dell'Iva le cessioni effettuate a titolo gratuito.

Tuttavia, a questo principio fanno eccezione, ai sensi dell’articolo 2 comma 2 n. 4 del DPR n. 633/1972, le cessioni di beni che costituiscono oggetto dell'attività propria dell'impresa; ciò sia per evitare che beni uguali pervengano al consumo con un diverso carico d'imposta, sia che si crei una grave alterazione nel sistema del tributo.

Quest'ultima previsione, come detto, si applica soltanto per le cessioni di beni rientranti nell'attività propria dell'impresa; di conseguenza, vengono esclusi dall'applicazione del tributo i beni non rientranti nell'attività suddetta nonché, per espressa previsione legislativa, i campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati (art.2, comma 3, lett. d D.P.R.n.633/1972).

Dalle considerazioni fin qui svolte emerge che viene considerata imponibile la cessione gratuita di beni, normalmente venduti nell'ambito della propria attività, effettuata ai propri clienti.

Occorre tuttavia delimitare l'ambito di rilevanza dell'espressione "attività propria d'impresa" prevista dalla disciplina in esame.

Infatti, è possibile distinguere, all'interno dell'ampia nozione di attività d'impresa, quella gestionale - attività propria d'impresa - che rientra nell'ordinario campo di azione della stessa, prevista dall'atto costitutivo, dell'attività d'impresa in senso lato, che riguarda tutta l'ulteriore attività esercitata e quindi anche quella che si definisce extra-gestionale in quanto non prevista dall'atto costitutivo.

A tutt'oggi, pur mancando una espressa previsione legislativa in merito all'attività propria d'impresa, si suole far rientrare in quest'ultima l'attività compresa nell'oggetto istituzionale dell'impresa, con esclusione delle altre attività che siano semplicemente accessori occasionali (Cfr. C.M.3 agosto 1979 n.25/364695).

Pertanto risulta necessario distinguere l'ipotesi in cui il bene ceduto rientra tra quelli che comunemente la società cede ai consumatori, da quella in cui il bene possa essere ricompreso nell'ambito di altre attività che siano semplicemente accessorie od occasionali.

Infatti, mentre nel primo caso la cessione gratuita dei suddetti beni rileverà ai fini Iva, nel secondo ne sarà totalmente esclusa da iva e non si dovrà provvedere ad alcun adempimento ai fini del tributo in commento (l'operazione rientrerà tra quelle cosiddette fuori campo Iva).

Dopo aver accertato che si tratti di operazione imponibile sebbene gratuita, occorre seguire le specifiche disposizioni in merito agli adempimenti da assolvere ed, in particolar modo, alle regole per la determinazione della base imponibile nonché per la possibilità di non rivalersi sul cliente per l'Iva liquidata relativa all'omaggio.

Per quanto riguarda la determinazione dell'imposta, occorre osservare che il legislatore, al fine sia di evitare che il cedente attribuisca valori di comodo sia di cautelare gli interessi dell'Erario, ha stabilito (art.13, comma 2, lett.c D.P.R. n.633/1972) che la base imponibile su cui calcolare l'Iva deve essere determinata con riguardo al valore normale del bene gratuitamente ceduto.

Per valore normale si deve intendere il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per beni della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l'operazione o nel tempo o nel luogo più prossimi.

Inoltre, specificatamente per queste cessioni, è prevista per il cedente l'esclusione dell'obbligo di rivalersi per l'Iva liquidata (art.18, comma 3), in deroga al principio generale che prevede l'addebito obbligatorio dell'imposta.

Pertanto, gli adempimenti da assolvere relativi all'operazione in esame variano a seconda che il cedente decida o meno di addebitare l'Iva sul cliente.

Nel caso in cui opti per l'addebito dell'Iva, il cedente deve emettere e registrare una fattura ordinaria con l'indicazione di cessione gratuita con rivalsa dell'Iva.

Così facendo addebiterà al cliente solo l'importo del tributo.

Se viceversa decide di non far sopportare al cliente l'importo del tributo il Ministero ha chiarito (C.M.27 aprile 1973 n.32/501388) che è possibile alternativamente optare per una delle seguenti soluzioni:

- emettere autofattura singola per ciascuna cessione, o globale mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese, con l'indicazione del valore normale dei beni ceduti, dell'aliquota applicabile e della relativa imposta, oltre all'annotazione sul documento che si tratta di "autofattura per cessioni gratuite ai sensi dell'art.2, comma 2, n. 4 D.P.R. n.633/1972".Il documento emesso deve essere annotato sul registro delle vendite e non deve essere inviato al cliente;

- annotare l'ammontare complessivo della cessione su un apposito registro degli omaggi effettuati in ciascun giorno e le relative imposte.

Sul primo punto occorre aggiungere che il suddetto documento non deve essere confuso con altri tipi di autofatture (ad esempio quelle di cui all'art.17, comma 3); documenti, questi ultimi, che devono essere registrati su entrambi i registri - vendite ed acquisti).Infatti, in nessun caso il documento emesso in relazione all'ipotesi in esame, deve essere registrato sul registro degli acquisti in quanto ciò permetterebbe una indebita detrazione d'imposta.
In tal senso si è espressa la Cassazione (Cass., Sez.I, 4 agosto 1992, n.9254,), la quale ha affermato che l'eventuale registrazione della cessione gratuita sul registro degli acquisti altererebbe la corretta determinazione dell'Iva e, correlativamente, l'entità detraibile dell'imposta, dovendosi escludere che possano essere immessi sul mercato beni senza l'applicazione dell'Iva.

Infine occorre ricordare che per il trasporto del bene dal cedente al cessionario deve essere emessa regolare documento di trasporto con la causale cessione gratuita.

2.1.b - PRESTAZIONI DI SERVIZI

Si considerano prestazioni di servizi tutte quelle prestazioni dipendenti da semplici atti quando vengono effettuate verso un corrispettivo, quindi a titolo oneroso; le prestazioni di servizi a titolo gratuito, sono escluse dal campo di applicazione dell’iva, salvo che nell’ipotesi di autoconsumo (cosiddetto autoconsumo di servizi) come sopra definito. 

Si distinguono la prestazioni di servizio in prestazioni vere e proprie ed operazioni assimilate alle stesse.

Si considerano prestazioni di servizi in senso stretto quelle effettuate sulla base di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, agenzia, mediazione, deposito ed in generale le prestazioni derivanti da obbligazioni di fare, non fare, e permettere a prescindere dalla causa che, quindi, può consistere in un contratto, in un atto amministrativo o giurisdizionale ecc..

Sono considerate operazioni assimilate alla prestazioni di servizi, ai sensi e per gli effetti dell’articolo  3 comma 2 del DPR n. 633/1972, le seguenti prestazioni:

- locazioni di beni e contratti simili

- cessioni, concessioni, licenze e simili relative alla proprietà industriale

- cessioni, concessioni, licenze e simili relative al diritti di autore, se poste in essere da soggetti diversi dagli autori, dai loro eredi, o legatari.

- prestiti

- cessioni di contratti

- operazioni relative e valute e crediti esteri.

2.2 - PRESUPPOSTO SOGGETTIVO (artt.4 e 5 D.P.R.633)

Come già illustrato nel capitolo precedente, a cui si rimanda per una approfondimento sistematico, sussiste il presupposto soggettivo se le cessioni di beni o prestazioni di servizi sono effettuate da soggetti che operano nell’ambito sia di attività, anche prive di organizzazione, commerciali o agricole di cui rispettivamente agli articoli 2135 e 2195 c.c., sia di attività organizzate dirette alla  prestazione di servizi che non rientrano nell’art.2195 c.c..

In ogni caso si considerano effettuate nell'esercizio dell'impresa e quindi sono sempre soggette ad IVA:

- le cessioni e le prestazioni poste in essere dalle società commerciali di ogni tipo, quindi società di persone (snc, sas), società di capitali

 - le cessioni e le prestazioni poste in essere dagli Enti pubblici e privati, diversi dalle società, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole.

Non si considerano mai (quindi per presunzione assoluta) attività commerciali:

- il possesso e la gestione di unità immobiliari classificate o classificabili nella categoria catastale A (tranne A/10), di unità da diporto, di aeromobili da turismo, o di qualsiasi altro mezzo di trasporto a uso privato, di complessi sportivi o ricreativi, compresi quelli destinati all’ormeggio, al ricovero e al servizio di unità da diporto, da parte di società o enti, qualora la partecipazione a essi consenta, gratuitamente o verso un corrispettivo inferiore al valore normale, il godimento personale o familiare dei beni e degli impianti stessi, ovvero quando tale godimento sia conseguito indirettamente dai soci o partecipanti alle suddette condizioni, anche attraverso la partecipazione ad associazione, entri o altre organizzazione.

- il possesso, non strumentale né accessorio ad altre attività esercitate, di partecipazioni o quote sociali, di obbligazioni o titoli similari, costituenti immobilizzazioni, al fine di percepire dividendi, interessi o altri frutti, senza strutture dirette ad esercitare attività finanziaria, ovvero attività di indirizzo, di coordinamento o altri interventi nella gestione delle società partecipate.

Inoltre le  cessioni di beni e prestazioni di servizi devono essere rese da imprenditori persone fisiche e/o artisti e professionisti che operano  con  carattere di professionalità  e di abitualità (quindi non in modo occasionale).

Come noto non rientrano nell’ambito di applicazione dell’Iva, per carenza del requisito soggettivo, i servizi resi da collaboratori coordinati e continuativi e le prestazioni di lavoro rese dagli “associati in partecipazione”, salvo tali prestazioni non siano rese da soggetti per i quali le stesse rientrano nell’oggetto dell’attività svolta per professione abituale.