Le prestazioni di servizi rese o ricevute dal mandatario senza rappresentanza costituiscono prestazioni di servizi anche nei rapporti tra mandante e mandatario, mantenendo dunque la stessa natura giuridica delle prestazioni di servizi trasferite, oggetto del mandato

Corte di Cassazione, Sezione Tributaria civile

Sentenza 23 ottobre 2013, n. 24002
Integrale

IMPOSTE INDIRETTE - IVA

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco - Presidente

Dott. VIRGILIO Biagio - Consigliere

Dott. IOFRIDA Giulia - rel. Consigliere

Dott. PERRINO Angelina Maria - Consigliere

Dott. CONTI Roberto Giovanni - Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

(OMISSIS) srl, in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in (OMISSIS), presso lo studio dell'Avvocato (OMISSIS), che la rappresenta e difende unitamente e disgiuntamente agli Avv.ti Prof. (OMISSIS) e Vittorio Nizza, in forza di procura speciale in calce al ricorso;

- ricorrente -

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., e Ministero dell'Economia e delle Finanze, domiciliati in Roma Via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che li rappresenta e difende ex lege;

- controricorrenti e ricorrenti incidentali -

avverso la sentenza n. 59/01/07 della Commissione Tributaria regionale del Piemonte, depositata il 28/01/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 3/12/2012 dal Consigliere Dott. Giulia Iofrida;

uditi l'Avv.to (OMISSIS), per parte ricorrente, e l'Avvocato dello Stato, Gianni De Bellis, per parte controricorrente;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. DEL CORE Sergio, che ha concluso per l'accoglimento del primo motivo del ricorso principale, assorbiti i restanti ed il ricorso incidentale.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 59/1/07 del 28/9/2007, depositata in data 28/1/2008, la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, Sez. 1, respingeva, con compensazione delle spese di lite, gli appelli proposti, in data 16/4/2007, dalla (OMISSIS) srl e gli appelli incidentali proposti dall'Agenzia delle Entrate, avverso le decisioni nn. 99 e 100/21/2006 della Commissione Tributaria Provinciale di Torino, che avevano accolto parzialmente i ricorsi presentati dalla (OMISSIS) srl contro due avvisi di accertamento relativi a maggiore imposta IVA dovuta (rispettivamente, euro 44.602,25 ed euro 43.705,00), oltre le sanzioni e gli interessi, per gli anni di imposta 2001 e 2002. Gli avvisi impugnati riguardavano la contestazione dell'omessa autofatturazione da parte della (OMISSIS), ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 17, comma 3, di "operazioni comunitarie e non" relative a prestazioni di servizi, utilizzate in Italia e fornite da aziende estere (una con sede a (OMISSIS) ed altra con sede negli (OMISSIS)), che non avevano stabile organizzazione in Italia, operazioni, secondo l'Ufficio erariale, rientranti nella deroga al principio generale di territorialita', all'epoca vigente, di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 7, comma 4, avendo invece la (OMISSIS) registrato le operazioni in esenzione di imposta, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 7, comma 3, ritenendo, in particolare, le operazioni trasfrontaliere imponibilili ai fini IVA, non in Italia, per carenza del requisito della territorialita', ma nei distinti Paesi di origine delle prestazioni, in base alla residenza fiscale dei prestatori di servizi, secondo la regola, all'epoca, generale.

La CTP di Torino aveva, nelle due sentenze, riconosciuto illegittima la sola applicazione delle sanzioni, stante la complessita' della normativa e la sua non usuale applicazione, causa dell'errore interpretativo in cui era incorsa la societa' contribuente.

La Commissione Tributaria Regionale, riuniti i distinti giudizi, respingeva sia i gravami della contribuente sia gli appelli incidentali dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo: a) con riguardo agli appelli principali della contribuente, alla luce del 4 comma del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 7, "cosi' come adeguato alla normativa comunitaria", che dovevano considerarsi effettuate in Italia, luogo di residenza della committente (nella specie, la (OMISSIS)), le prestazioni rese da ditta estera (nella specie, la (OMISSIS) e la (OMISSIS)) senza stabile organizzazione o rappresentate fiscale in Italia, con conseguente obbligo della committente di emettere l'autofattura, ai sensi dell'articolo 17, comma 3 stesso decreto; a1) piu' specificamente, le prestazioni rese dalla (OMISSIS), in esecuzione "di un mandato di agenzia avente ad oggetto il procacciare ordini e lavori in relazione ad alcune attivita' specificamente indicate", ancorche' inquadrabili nell'ampia categoria dell'"attivita' di intermediazione", non integravano "in modo preciso ed incondizionato la fattispecie di tipologia di attivita' di cui all'invocato articolo 9 citata direttiva comunitaria cosi come demandato dal principio affermato nella sentenza 168/1991 della Corte Costituzionale ...onde consentire al Giudice nazionale la disapplicazione della norma interna per incompatibilita' con quella comunitaria"; a2) le prestazioni rese dalla (OMISSIS), tramite servizi elettronici, inoltre rientravano, del pari, nel citato articolo 7, comma 4, atteso che l'intervento normativo di cui al Decreto Legislativo n. 273 del 2003, entrato in vigore in data "1/8/2003", con il quale il legislatore nazionale, in attuazione della Direttiva n. 2002/38, aveva ricompreso nella lettera d) dell'articolo 7 anche le "prestazioni di forniture di siti web e web hosting, gestione a distanza di programmi ed attrezzature", non aveva carattere innovativo, avendo il legislatore semplicemente "meglio regolato la prescrizione "prestazione di servizi di telecomunicazioni", gia' richiamata nella lettera d) del comma 4, articolo 7 del citato Decreto IVA, includendo anche le prestazioni di servizi tramite mezzi elettronici"; a3) le condotte tenute dalla (OMISSIS), di omessa autofatturazione delle prestazioni di servizi suddetta, legittimavano il recupero dell'imposta dovuta, "essendo intervenuta nel contempo la perdita del diritto alla sua detrazione, in forza di quanto disposto dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 19. Con riguardo agli appelli incidentali, la Commissione, in conformita' di quanto giudicato dal giudici di primo grado, valutava le violazioni poste in essere dalla (OMISSIS) imputabili effettivamente ad obiettive condizioni di incertezza della normativa.

Avverso tale sentenza ha promosso ricorso per cassazione deducendo tre motivi di ricorso per cassazione, per violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, ex articolo 360 c.p.c., n. 3 (Motivo 1, quanto alle prestazioni rese dalla (OMISSIS), in riferimento al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 7, da leggere secondo l'interpretazione imposta dall'articolo 9, comma 2, lettera c) della Sesta Direttiva IVA n. 77/388/CEE del 17/5/1977, direttamente applicabile in quanto assolutamente dettagliata, precisa ed incondizionata, cosicche' le deroghe al principio generale territoriale per l'IVA, vigente all'epoca, erano ammesse, in materia di prestazioni di servizi rese da intermediari, esclusivamente nel caso in cui gli intermediari stessi avessero agito in nome e per conto altrui, il che non si era verificato, pacificamente - fatto questo accertato giudizialmente, nella fattispecie; nel motivo peraltro si deduce anche vizio di mancanza di motivazione o di motivazione apparente, avendo i giudici tributari motivato soltanto sulla norma interna; Motivo 1, quanto alle prestazioni rese dalla (OMISSIS), in riferimento al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 7, a seguito della modifica operata dal Decreto Legislativo n. 273 del 2003 in ossequio alla Direttiva n. 2002/38/CE, sul commercio elettronico, che ha compreso, nella previsione della lettera e) del par. 2 dell'articolo 9, le prestazioni di fornitura di siti web e web hosting, gestione a distanza di programmi ed attrezzature, normative, nazionale e comunitarie, norma di natura innovativa, implicante modifica di una norma derogativa ad un principio generale, di territorialita' ai fini IVA delle prestazioni di servizi, operante dunque solo per i periodi di imposta successivi al 1/8/2003), per nullita' della sentenza per motivazione apodittica ed apparente, ex articolo 360 c.p.c., n. 3 (Motivo 2, in ordine alla comparazione della normativa nazionale e comunitaria) e per contraddittoria motivazione su punto decisivo controverso, ex articolo 360 c.p.c., n. 5 (Motivo 3, avendo la CTR contemporaneamente affermato e negato che il legislatore nazionale si e' adeguato alla normativa comunitaria).

La (OMISSIS) propone poi, sempre in via subordinata, la rimessione pregiudiziale, previa sospensione del giudizio, alla Corte di Giustizia UE della questione interpretativa dell'articolo 9, comma 2, lettera e) della 6 Direttiva IVA. In via ulteriormente subordinata, la ricorrente deduce la violazione dei principi di effettivita' e di equivalenza di cui all'articolo 18, n. 1, lettera d) e articolo 22 della Direttiva n. 77/388/CEE, per avere i giudici tributari omesso di tener conto che, anche qualora fosse stato dichiarato il debito IVA non dichiarato avrebbe dato origine ad un concomitante diritto alla detrazione e non poteva essere riscosso coattivamente e per avere sanzionato con un'indebita detrazione dell'imposta una irregolarita' contabile non inficiata da frode fiscale o da un uso abusivo delle norme comunitarie (Corte Gius. 8/5/2008, cause riunite C-95/07 e C-96/07).

Hanno resistito l'Agenzia delle Entrate ed il Ministero dell'Economia e delle Finanze con controricorso, proponendo appello incidentale per la parte della sentenza che ha confermato la statuizione di non applicabilita' delle sanzioni alla contribuente, sotto il profilo del vizio di contraddittoria motivazione, ex articolo 360 c.p.c., n. 5, avendo, nel corpo della stessa sentenza, i giudici dell'appello, rigettando i motivi degli appelli principali di (OMISSIS), "ritenuto la fattispecie pianamente risolvibile sulla scorta di una altrettanto piana motivazione della normativa applicabile nel caso di specie".

La ricorrente ha depositato memoria, ai sensi dell'articolo 378 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente, va dichiarata ex officio l'inammissibilita' del ricorso incidentale proposto dal Ministero dell'Economia e delle Finanze, per difetto di legittimazione attiva, non avendo assunto l'Amministrazione statale la posizione di parte processuale nel giudizio di appello svoltosi avanti la CTR del Piemonte, introdotto con ricorso proposto soltanto dall'Ufficio di Torino (OMISSIS) della Agenzia delle Entrate, in data successiva all'1.1.2001 (subentro delle Agenzie fiscali a titolo di successione particolare ex lege nella gestione dei rapporti giuridici tributari pendenti in cui era parte l'Amministrazione statale), con conseguente implicita estromissione della Amministrazione statale ex articolo 111 c.p.c., comma 3 (cfr. Corte cass. SS.UU. 14.2.2006 n. 3116 e 3118). Non avendo il ricorso proposto dal Ministero comportato aggravio di attivita' difensiva si ravvisano giusti motivi per compensare tra le parti le spese di lite.

La societa' ricorrente lamenta, con il primo morivo, un vizio di violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, in riferimento al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 7, da leggere secondo l'interpretazione imposta dall'articolo 9, comma 2, lettera c) della Sesta Direttiva IVA n. 77/388/CEE del 17/5/1977, quanto alle prestazioni rese, a suo favore, dalla societa' londinese (OMISSIS), nonche' in riferimento al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 7, a seguito della modifica operata dal Decreto Legislativo n. 273 del 2003, in ossequio alla Direttiva n. 2002/38/CE, sul commercio elettronico, quanto alle prestazioni rese, a suo favore, dalla impresa (OMISSIS) (OMISSIS).

Il primo motivo (assorbente i restanti motivi), con riguardo sia all'operazione intracomunitaria tra la (OMISSIS) e la (OMISSIS), sia all'operazione transfrontaliera tra la (OMISSIS) e la (OMISSIS), e' fondato.

La questione controversa attiene alle condizioni di assoggettabilita' a Iva delle prestazioni di servizio evidenziate nella impugnata sentenza, in relazione al principio di territorialita' per come disciplinato dalle disposizioni vigenti all'epoca, prima della direttiva 2006/112/CE contenente la riorganizzazione dell'intera materia dell' Iva, e quindi dalle modifiche introdotte, nella normativa nazionale, dal Decreto Legislativo n. 18 del 2010 (che si applica alle operazioni effettuate dal 1/1/2010). Nella specie si discorre di obblighi tributari associati agli esercizi 2001 e 2002.

Occorre necessariamente definire il quadro normativo, vigente ratione temporis, con riguardo anzitutto alle disposizioni comunitarie.

L'articolo 9, par. 1 e 2, lettera e), della sesta direttiva, nel testo vigente ratione temporis, disponeva quanto segue: "1. Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attivita' economica o ha costituito un centro di attivita' stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attivita' stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale.... 2 lettera e). Tuttavia, il luogo delle seguenti prestazioni di servizi, rese a destinatari stabiliti fuori della Comunita' o a soggetti passivi stabiliti nella Comunita', ma fuori del paese del prestatore, e' quello in cui il destinatario ha stabilito la sede della sua attivita' economica o ha costituito un centro di attivita' stabile per il quale si e' avuta la prestazione di servizi o, in mancanza di tale sede o di tale centro d'attivita' stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale: - cessioni e concessioni di diritti d'autore, brevetti, diritti di licenza, marchi di fabbrica e di commercio e di altri diritti analoghi; - prestazioni pubblicitarie; - prestazioni fornite da consulenti, ingegneri, uffici studi, avvocati, periti contabili ed altre prestazioni analoghe nonche' elaborazioni di dati e fornitura di informazioni; - obblighi di non esercitare interamente o parzialmente una attivita' professionale, o un diritto di cui alla presente lettera e); - operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione, ad eccezione della locazione di casseforti; - messa a disposizione di personale; - prestazioni di servizi rese dagli intermediar che agiscono in nome e per conto altrui, quando intervengono nelle prestazioni di servizi di cui alla presente lettera e) (vedi Testo Francese: "les prestations de services effectuees par les intermediaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui, lorsquils interviennent dans la fourniture de prestations de services visees a' la presente lettre e)"; Testo Inglese: "the services of agents who act in the name and for the account of another, when they procure for their principal the services referred to in this point (e)."); - la locazione di un bene mobile materiale, ad esclusione di qualsiasi mezzo di trasporto; - prestazioni di servizi di telecomunicazioni".

Con riguardo sempre alla territorialita', occorre richiamare anche il disposto dell'articolo 6 della Sesta Direttiva IVA, ove, nel qualificare, in generale, le prestazioni di servizi prese in considerazione dalla disciplina comunitaria ("1. Si considera "prestazioni di servizi" ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell'articolo 5. Tale operazione puo' consistere tra l'altro: - in una cessione di beni immateriali, siano o no rappresentati da un titolo;- in un obbligo di non fare o di tollerare un atto od una situazione..."), si precisava altresi' che "4. Qualora un soggetto passivo che agisca a proprio nome ma per conto di altri, partecipi ad una prestazione di servizi, si riterra' che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio". Detta norma non produceva dunque solo l'effetto di qualificare come prestazione di servizi l'operazione posta in essere dal mandatario senza rappresentanza che rendeva o riceveva servizi per conto del mandante, ma realizzava la finalita' di dare un assetto fiscale, agli effetti IVA, ai rapporti tra mandante e mandatario imperniato su una "fictio iuris", in base alla quale venivano totalmente omologati ai servizi resi o ricevuti dal mandatario quelli da lui resi al mandante, realizzandosi cosi' una finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente. L'omologazione riguardava anche la natura delle prestazioni rese dal mandatario senza rappresentanza al mandante, che rivestivano lo stesso carattere di quelle rese o ricevute dal mandatario per conto del mandante.

In sostanza, in forza di tale finzione, il soggetto che partecipava alla prestazione di servizi, vale a dire il commissionario o il mandatario (senza rappresentanza), si riteneva avere, in un primo tempo, ricevuto i servizi in questione dal soggetto per conto del quale agiva, vale a dire il committente o mandante, prima di fornire, in un secondo tempo, in nome proprio, tali servizi al cliente. Come precisato anche dalla Corte di Giustizia (sentenza del 14/7/2011, in causa C-464/10, in motivazione par. 34 e 35), "per quanto riguarda il trattamento di tale intermediazione dal punto di vista dell'IVA, l'articolo 6, n. 4, della sesta direttiva dispone che, qualora un soggetto passivo che agisce in nome proprio ma per conto altrui partecipi ad una prestazione di servizi, si riterra' che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio" e pertanto "tale disposizione crea la finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente. In forza di tale finzione, l'operatore che partecipa alla prestazione di servizi, cioe' il commissionario, si ritiene avere, in un primo tempo, ricevuto i servizi in questione dall'operatore per conto del quale agisce, cioe' il committente, prima di fornire, in un secondo tempo, personalmente tali servizi ad un cliente. Ne consegue che, per quanto riguarda il rapporto giuridico tra il committente e il commissionario, il loro ruolo rispettivo di prestatore di servizi e di pagatore e' artificialmente invertito ai fini dell'IVA".

Tanto sopra, e' utile al fine di chiarire le ragioni per le quali il legislatore comunitario ha adottato un trattamento differenziato, ai fini della regolamentazione dell'IVA con riguardo al luogo di imposizione, tra intermediazioni svolte "in nome proprio e per conto altrui" e quelle effettuate "in nome e per conto altrui", categorie dunque non omogenee.

Dopo l'adozione della Decisione del Consiglio 97/207 (che autorizzava l'Italia ad includere nella deroga di cui all'articolo 9 par. 2 lettera e) anche i servizi di telecomunicazione), la direttiva del Consiglio 17 giugno 1999, 1999/59/CE, a modifica della direttiva 77/388, ha aggiunto all'articolo 9, n. 2, lettera e), della sesta direttiva, con effetto dal 1 gennaio 2000, un nono trattino cosi' redatto: "Prestazioni di servizi di telecomunicazione. Sono considerate prestazioni di servizi di telecomunicazione le prestazioni di servizi che rendono possibile la trasmissione, l'emissione o la ricezione di segnali, scritti, immagini e suoni o informazioni di qualsiasi natura via filo, per radio, tramite mezzi ottici o altri mezzi elettromagnetici, ivi compresa la cessione e la concessione, ad esse connesse, di un diritto di utilizzazione a infrastrutture per la trasmissione, l'emissione o la ricezione. Ai sensi della presente disposizione e' considerata come facente parte di una prestazione di servizi di telecomunicazione anche la messa a disposizione dell'accesso a reti globali di informazioni". Nei Considerando della Direttiva 99/59/CE, con i quali vengono esplicitate le ragioni delle modifiche normative, si legge: "2.le norme attualmente vigenti in materia di IVA per i servizi di telecomunicazioni, a norma dell'articolo 9 della sesta direttiva (77/388/CEE) del Consiglio, del 11 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (4), non sono adeguate per tassare la totalita' di tali servizi il cui consumo ha luogo all'interno della Comunita' e per impedire distorsioni di concorrenza in questo settore. (3) Il corretto funzionamento del mercato interno impone l'eliminazione di tali distorsioni e, di conseguenza, l'introduzione di nuove norme armonizzate per questa categoria di attivita'... (7) per stabilire una norma speciale di localizzazione delle operazioni di telecomunicazioni, occorre definire tali servizi ed e' opportuno ispirarsi a definizioni gia' acquisite a livello internazionale, in particolare per i servizi di instradamento e terminali di messaggi telefonici internazionali, nonche' per quanto riguarda l'accesso a reti globali di informazioni".

Successivamente, per effetto della Direttiva CE n. 38 del 7/5/2002, entrata in vigore il 15/5/2002, che ha modificato temporaneamente la 6I Direttiva, alla lettera e) dell'Articolo 9 della Direttiva 77/388/CEE, sono state aggiunte le seguenti prestazioni di servizi: "- servizi di radiodiffusione e di televisione; - servizi prestati tramite mezzi elettronici, inter alia quelli di cui all'allegato L.". Detto Allegato conteneva un elenco a titolo illustrativo dei servizi forniti tramite mezzi elettronici, indicati all'articolo 9, par. 2, lettera e), quali la "fornitura di siti web e web-hosting, gestione a distanza di programmi e attrezzature", la "fornitura di software e relativo aggiornamento", la "fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati". Nei Considerando del Preambolo della Direttiva, si legge: "(1) Le norme attualmente vigenti in materia di IVA per i servizi di radiodiffusione e di televisione e i servizi prestati tramite mezzi elettronici a norma dell'articolo 9 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 11 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari ... non sono adeguate per tassare la totalita' di tali servizi il cui consumo ha luogo all'interno della Comunita' e per impedire distorsioni di concorrenza in questo settore. (2) Il corretto funzionamento del mercato interno impone l'eliminazione di tali distorsioni e l'introduzione di nuove norme armonizzate per questa categoria di attivita'. In particolare andrebbero prese misure per garantire che tali servizi siano soggetti a imposizione nella Comunita', ove siano prestati a titolo oneroso e utilizzati da consumatori stabiliti nella Comunita', e non siano soggetti a imposizione se utilizzati al di fuori della Comunita'. (3) A tal fine, e' opportuno che i servizi di radiodiffusione e di televisione e i servizi prestati tramite mezzi elettronici da paesi terzi a persone stabilite nella Comunita' o dalla Comunita' a destinatari stabiliti in paesi terzi siano soggetti a imposizione nel luogo del beneficiario dei servizi. (4) Per definire i servizi prestati tramite mezzi elettronici si dovrebbero includere esempi di tali servizi nell'allegato della direttiva".

L'articolo 9 della sesta direttiva, nel testo vigente all'epoca, conteneva dunque le regole che determinavano il luogo di collegamento fiscale delle prestazioni di servizi. Mentre il par. 1 di tale articolo poneva, a questo riguardo, una regola di carattere generale, il par. 2 del medesimo forniva una serie di criteri di collegamento specifici; scopo di tali disposizioni era quello di evitare, da un lato, conflitti di competenza idonei a portare a doppie imposizioni e, dall'altro, che taluni cespiti non fossero assoggettati ad imposta. La Corte di giustizia dell'Unione europea ha costantemente negato qualsiasi preminenza del primo paragrafo dell'articolo 9 sul secondo, individuando in quest'ultimo una disposizione tesa a fissare un regime speciale per particolari categorie di prestazioni di servizi. In particolare, nella pronuncia n. 327/1994, la Corte ha avuto modo di chiarire che "I numeri 1 e 2 dell'articolo 9 della direttiva non dovrebbero essere interpretati nel senso che stabiliscono una regola generale soggetta a specifiche eccezioni. Essi hanno un obiettivo comune: precisare il luogo della prestazione dei servizi. Il n. 2 percio' dovrebbe essere interpretato nel senso che prevede una lex specialis riguardo alle varie prestazioni specializzate alle quali si applica, mentre Un. 1 prevede una residuale lex generalis. Cosi' una tendenza sistematica ad interpretare l'articolo 9 n. 2 in modo restrittivo sarebbe errata" (vedasi anche sentenza 15/3/2001, nella causa C-108/00). Dunque, ad avviso della Corte di giustizia, i criteri individuati nel primo paragrafo dell'articolo 9 della sesta direttiva sono criteri residuali piu' che generali, ed i problemi interpretativi legati all'individuazione del luogo di effettuazione delle prestazioni devono essere risolti alla luce delle finalita' che la norma comunitaria si propone, finalita' identificabili nella necessita' di evitare conflitti di competenza tra giurisdizioni e conseguenti potenziali fenomeni di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza.

Questo puo' evincersi chiaramente dal Settimo considerando della sesta direttiva: "Considerando che la determinazione del luogo delle operazioni imponibili ha provocato conflitti di competenza tra gli Stati membri, segnatamente per quanto riguarda la cessione di un bene che richiede un montaggio o le prestazioni di servizi; che anche per il luogo delle prestazioni di servizi deve essere fissato in linea di massima la' dove il prestatore ha stabilito la sede della sua attivita' professionale, occorre tuttavia fissare tale luogo nel paese del destinatario, in particolare per talune prestazioni di servizi tra soggetti d'imposta, il cui costo non e' compreso nel prezzo delle merci". In sostanza, il legislatore comunitario ha ritenuto che, siccome il destinatario della prestazione, soggetto passivo di imposta, di solito, vende le merci o fornisce i servizi che costituiscono l'oggetto di tali specifiche attivita' nello Stato in cui egli e' stabilito, recuperando l'IVA corrispondente dal consumatore finale, anche l'IVA su detti servizi, ad es. sulla prestazione pubblicitaria, dovesse essere versata dal destinatario a quello stesso Stato. La Corte di Giustizia ha concluso quindi che, in ordine all'interpretazione dell'articolo 9 della sesta direttiva, non esiste alcuna preminenza del n. 1 sul n. 2 di tale norma. La questione che si poneva in ciascun caso consisteva nel chiedersi se esso fosse disciplinato da uno dei casi menzionati all'articolo 9, n. 2; altrimenti esso rientrava nel n. 1 (sentenza 26 settembre 1996, causa C-327/94, Dudda), non dovendo l'articolo 9, n. 2, lettera e), secondo trattino, della sesta direttiva, in quanto eccezione ad una regola, essere interpretato in senso restrittivo.

Il campo di applicazione dell'articolo 9, n. 2, della sesta direttiva doveva essere determinato alla luce della finalita' di quest'ultima, espressa dal suo settimo Considerando, ossia quella di fissare un regime speciale per talune prestazioni di servizi, immateriali per lo piu', tra soggetti di imposta, il cui costo era compreso nel prezzo delle merci (sentenza Dudda citata), essendo presa in considerazione, come criterio di riferimento, la natura della prestazione di servizi, immateriali, in quanto tale.

La Corte di Giustizia ha inoltre chiarito (sentenza C-108/00 del 15 marzo 2001) che le regole sulla territorialita' dell'Iva di cui all'articolo 9, n. 2, lettera e) si applicano "non soltanto alle prestazioni pubblicitarie fornite direttamente e fatturate dal prestatore di servizi ad un utente pubblicitario soggetto passivo, ma anche a prestazioni fornite indirettamente all'utente pubblicitario e fatturate ad un terzo che le fattura a sua volta all'utente stesso." (cfr. anche sentenza C-01/08 del 19 febbraio 2009: "in un caso di prestazioni di servizi indiretti, come quello controverso nella causa principale, che comportano un primo prestatore di servizi, un destinatario intermedio e un committente di pubblicita' che riceve prestazioni di servizi dal destinatario intermedio, occorre esaminare separatamente l'operazione di prestazioni di servizi fornita dal primo prestatore al destinatario intermedio, al fine di determinare il luogo d'imposizione di tale operazione"). Il criterio speciale di localizzazione delle prestazioni di servizi di cui al par. 2, quali, ad es., quelle pubblicitarie si applica dunque non solo a quelle fornite direttamente e fatturate dal prestatore di servizi ad un committente di pubblicita', ma anche alle prestazioni fatturate ad un intermediario, che poi le fattura, a sua volta, al committente stesso. Passando invece all'esame della normativa nazionale, la sesta direttiva e' stata trasposta nel diritto italiano con Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto.

Anzitutto, l'articolo 3, comma 3, ultimo periodo, in generale, chiariva, in piena conformita' al testo dell'articolo 6 della Direttiva 77/388/CEE, che "Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario" (nel testo in vigore ratione temporis).

Anche il legislatore nazionale dunque, al pari di quello comunitario, aveva ben presente la distinzione tra mandato senza rappresentanza e mandato con rappresentanza.

Osserva la Corte che, con riguardo al criterio di individuazione del Paese in cui assoggettare ad IVA un'operazione, questa era, in generale, nel testo vigente ratione temporis, tassata al domicilio del prestatore del servizio in assenza di una norma in deroga. Il Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 7, comma 3, effettivamente prevedeva, per la prestazione di servizi, che essa si considerava effettuata in Italia, ed era quindi soggetta a IVA, solo quando fosse stata resa da "soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all'estero, nonche' quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetto domiciliati e residenti all'estero ..."; ipotesi queste che, pacificamente, non si realizzano nel caso in esame. E pero' il successivo comma 4, lettera d) espressamente prevedeva, nel testo in vigore dal 1997, che, in deroga a quanto innanzi, "...d) le prestazioni derivanti da contratti di locazione anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto, le prestazioni di servizi indicate al numero 2) del comma 2, articolo 3, le prestazioni pubblicitarie, di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di formazione e di addestramento del personale,le prestazioni di servizi di telecomunicazioni, di elaborazione e fornitura di dati e simili, le operazioni bancarie, finanziarie e assicurative e le prestazioni relative a prestiti di personale, nonche' le prestazioni di intermediazione inerenti alle suddette prestazioni o operazioni e finanziarie e quelle inerenti all'obbligo di non esercitarle, nonche' le cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all'estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all'estero, a meno che non siano utilizzate fuori dalla Comunita' economica europea...".

Il principio territoriale delle prestazioni di servizio e' stato poi modificato dal Decreto Legge n. 331 del 1993, solo per alcune categorie di servizi intracomunitari. Per quanto qui interessa, nel testo della norma vigente ratione temporis, il Decreto Legge n. 331 del 1993, articolo 40, prevedeva che "le prestazioni di intermediazione, diverse da quelle indicate nei commi 5 e 6 - (trasporto e prestazioni accessorie) - e da quelle relative alle prestazioni di cui all'articolo 7, comma 4, lettera d) - quelle sopra esaminate -, del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, relative ad operazioni su beni mobili, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se relative ad operazioni ivi effettuate, con esclusione delle prestazioni di intermediazione rese a soggetti passivi in altro Stato membro. Se il committente della prestazione di intermediazione e' soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato la prestazione si considera ivi effettuata ancorche' l'operazione cui l'intermediazione si riferisce sia effettuata in altro Stato membro". I servizi pubblicitari non rientrano tra le prestazioni comunitarie di cui al suddetto Decreto Legge n. 331 del 1993, articolo 40.

Le deroghe presenti nel testo vigente ratione temporis dell'articolo 7, comma 4, facevano riferimento al criterio del luogo di consumo, anziche' a quello di residenza del prestatore del servizio, criterio costituente invece espressione del principio dell'imposta "a monte".

L'intermediazione, nella disposizione nazionale, non costituiva figura negoziale specifica, dovendosi invece tale termine - adottato nella norma, nella sua piu' lata e comprensiva accezione -intendere riferito a tutte le figure negoziali (tra cui il mandato, la mediazione e l'agenzia), che comportassero una interposizione nella circolazione dei beni e dei servizi. La prestazione dei servizi di intermediazione viene dunque fornita, in linea generale, nel luogo in cui si trovano la sede dell'attivita' economica del prestatore o, se del caso, il centro di attivita' stabile da cui egli fornisce i servizi. Questa regola era espressione del principio dell'"imposta a monte" e consentiva di collocare geograficamente il fatto generatore dell'obbligo fiscale, nonche' di individuare il diritto nazionale applicabile. Il punto di riferimento si spostava dalla sede temporanea del prestatore del servizio a quella del destinatario nel caso in cui si trattasse di un'intermediazione nell'ambito delle prestazioni di cui all'articolo 7, comma 4, lettera d), se a favore di persone, per quanto qui interessa, soggetti passivi di imposta, stabiliti in Italia.

Tanto premesso, la questione posta nella causa riguarda espressamente la situazione di un soggetto economico londinese che partecipa ad un'operazione commerciale, per conto del prestatore, con sede in Italia, di offerta di servizi pubblicitari, ma opera in nome proprio nella raccolta di tali ordini, presso clienti esteri.

Una tale partecipazione in nome proprio significa che il rapporto giuridico nasce non direttamente tra l'intermediario e l'impresa per conto della quale il primo operatore agisce, ma tra tale operatore ed il cliente estero, da un lato, e tale operatore e detta impresa nazionale, dall'altro lato. Per il trattamento di tale intermediazione dal punto di vista dell'IVA, l'articolo 6, n. 4, della sesta direttiva disponeva che, qualora un soggetto passivo che agiva in nome proprio ma per conto altrui, partecipava ad una prestazione di servizi, si doveva ritenere che egli avesse ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio. Tale disposizione creava infatti la finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche, fornite consecutivamente, ed, in forza di tale finzione, l'operatore che partecipava alla prestazione di servizi, cioe' il commissionario o il mandatario senza rappresentanza, si riteneva avere, in un primo tempo, ricevuto i servizi in questione dall'operatore per conto del quale agiva, cioe' il committente, prima di fornire, in un secondo tempo, personalmente tali servizi ad un cliente. Ne consegue che, per quanto riguarda il rapporto giuridico tra il committente e il commissionario, il loro ruolo rispettivo di prestatore di servizi e di pagatore era artificialmente invertito ai fini dell'IVA.

In riferimento, dunque, alle prestazioni di servizi oggetto del rapporto contrattuale tra la (OMISSIS) e la (OMISSIS) e con riguardo specifico alla distinzione tra intermediazione con spendita del nome del committente o mandante ed intermediazione in nome proprio e per conto altrui, deve concludersi che, nell'ipotesi che qui interessa (essendo un dato fattuale, accertato nelle decisioni dei giudici tributari, quello che il contratto concluso tra l'italiana (OMISSIS) e la londinese (OMISSIS) era di mandato, conferito dalla prima alla seconda, senza rappresentanza, a procurare ordini o affari nell'ambito delle prestazioni pubblicitarie), non pone neppure la questione dell'operativita' della deroga di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 7, comma 4, lettera d), da leggere in necessario adeguamento alla disciplina comunitaria di cui all'articolo 9 par. 2 lettera e) della Sesta Direttiva IVA, recante norme incondizionate e sufficientemente precise (cfr. Corte Giustizia 1372/1996, cause C-197/94 e C-252/94; Cass. 10059/2009, tra le tante), in quanto l'operazione intercorrente tra la mandante italiana e la mandataria senza rappresentanza londinese, in ambito pubblicitario, si configurava come prestazione di servizi pubblicitari resa dall'operatore nazionale ad un soggetto comunitario, con conseguente insussistenza del requisito territoriale, trattandosi di prestazioni effettuate all'estero, e la non imponibilita' ai fini IVA dell'operazione.

In effetti, anche alla luce della disciplina civilistica, mentre nel mandato con rappresentanza gli effetti diretti della prestazione di servizi si producono nella sfera giuridica del mandante, nel mandato senza rappresentanza, gli effetti giuridici ricadono direttamente sul mandatario, il quale sara' tenuto successivamente a rendere in proprio la stessa prestazione al mandante. In questa ipotesi, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 3, comma 3, le prestazioni di servizi rese o ricevute dal mandatario senza rappresentanza costituiscono prestazioni di servizi anche nei rapporti tra mandante e mandatario, mantenendo dunque la stessa natura giuridica delle prestazioni di servizi trasferite, oggetto del mandato (nella specie, prestazioni pubblicitarie, per quanto accertato in fatto dai giudici tributari). Ai fini dunque dell'individuazione del luogo di imposizione per l'IVA relativo alle prestazioni di servizi tra mandante e mandatario, il rapporto tra la mandante italiana (OMISSIS) e la mandataria (OMISSIS), soggetto comunitario, andava qualificato, per la finzione giuridica prevista ai fini dell'applicazione del tributo di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 3, come prestazione di servizi pubblicitari resi dall'impresa nazionale al soggetto londinese (e da questo poi trasferiti al cliente-committente estero), con conseguente insussistenza del requisito territoriale e non imponibilita' ai fini Iva dell'operazione.

Con riferimento poi al rapporto contrattuale tra (OMISSIS) e (OMISSIS), il primo motivo e' fondato, del pari, dovendosi ritenere del tutto innovativa la disposizione introdotta dal legislatore nazionale, con il Decreto Legislativo n. 273 del 2003, in attuazione della Direttiva 2002/38/CE, efficace solo dall'ottobre 2003. La Corte osserva che, da un lato, l'articolo 4 della suddetta Direttiva stabiliva che le disposizioni si applicavano "per un periodo di tre anni a decorrere dal 1 luglio 2003" e il Decreto Legislativo n. 273 del 2003, articolo 2, nel testo vigente ratione temporis, prevedeva che "le disposizioni di cui all'articolo 1 si applicano nei limiti temporali previsti dalla direttiva 2002/38/CE del 7 maggio 2002" (tali limiti temporali sono stati poi ridefiniti dalla successiva direttiva 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, che ha modificato la direttiva 2006/112/CE), con conseguente espressa previsione normativa di una specifica data di decorrenza, e, dall'altro lato, la Sesta Direttiva era gia' stata modificata, sul punto, dalla Direttiva 1999/59/CE, operante da gennaio 2000 (e dunque rilevante nella causa, ove si discute delle imposte dovute in relazione agli anni 2001 e 2002), ove, tuttavia, nella ulteriore definizione dell'ambito delle "prestazioni di servizi di telecomunicazioni", si parlava, ancora, genericamente, di "altri mezzi elettromagnetici".

La Corte accoglie pertanto il ricorso principale, assorbito il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate (inerente il solo profilo delle sanzioni), con conseguente cassazione della sentenza impugnata, senza rinvio, e, decidendo nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, accoglie il ricorso introduttivo della (OMISSIS), compensando integralmente tra le parti le spese del giudizio di merito e del presente giudizio di legittimita'.

P.Q.M.

La Corte, dichiarato preliminarmente inammissibile il ricorso incidentale del Ministero dell'Economia e delle Finanze, accoglie il ricorso principale della (OMISSIS) srl, assorbito il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata senza rinvio e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della contribuente (OMISSIS) srl, compensando tra le parti integralmente le spese del giudizio di merito e quelle del giudizio di legittimita'