La tassazione dei redditi societari secondo il principio di trasparenza

Il principio della "trasparenza" per la tassazione dei redditi delle società di persone ed il principio della "distribuzione" per quanto riguarda la tassazione dei redditi da partecipazione in società di capitali.

Nel nostro sistema tributario, la tassazione dei redditi prodotti da soggetti societari (sia dotati di personalità giuridica che non), è improntata ad un duplice principio: il principio della "trasparenza" per la tassazione dei redditi delle società di persone, ed il principio che chiameremo della “distribuzione” per quanto riguarda la tassazione dei redditi da partecipazione in società di capitali.

Il principio di trasparenza per le società di persone

Il regime di responsabilità illimitata (per tutti i soci di Snc e per gli accomandatari di Sas), le dimensioni ridotte dell'attività ed il ristretto numero dei soci che caratterizzano le società di persone, hanno indotto ad adottare il metodo di tassazione dei redditi conseguiti dalla società (ai fini delle imposte dirette) direttamente in capo ai soci, appunto per trasparenza, e ciò indipendentemente dalla percezione di tali utili, ossia a prescindere dalla effettiva distribuzione ai soci di somme a titolo di dividendo.

Stessa sorte tocca, parallelamente, alle perdite, che vengono sottratte dai redditi del socio (con modalità d'impresa a seconda se prodotti da società in contabilità semplificata oppure in contabilità ordinaria).

Il principio della distribuzione per le società di capitali

Le società di capitali (Srl, SpA, Sapa), come è noto, sono dotate dal punto di vista civilistico di personalità giuridica, istituto che attribuisce loro maggiore autonomia rispetto alle persone dei soci di quanto non sia previsto per le società di persone.

Di conseguenza, le società di capitali sono considerate ai fini fiscali dei soggetti passivi autonomi, ed ai redditi da esse prodotti si applica un'imposta specifica, l'imposta sul reddito delle società (IRES, già IRPEG).

In capo ai soci, la tassazione riguarda solo gli utili e le somme di analoga natura distribuiti dalla società (ed incassati dai soci).

In pratica, i dividendi, sia derivanti da utili d'esercizio che da distribuzione di riserve non di capitale, erogati in denaro o in natura, dalle seguenti società:

  • Spa, Srl, Cooperative e società di mutua assicurazione residenti (art. 73, 1^ comma lett. a) TUIR)
  • Enti commerciali pubblici e privati residenti (art. 73, 1^ comma lett. b) del TUIR)
  • Enti pubblici e privati residenti, con attività parzialmente commerciale (art. 73, 1^ comma lett. c) del TUIR)

vengono tassati in capo ai soci nell'esercizio in cui sono percepiti (principio di cassa).

I criteri di tassazione in capo ai soci variano, a seconda se socio qualificato o meno, se residente o meno, se persona fisica e società di persone o persona giuridica, se l'erogante sia residente o meno ecc.

Ad esempio, i dividendi incassati dal socio - società di capitali, distribuiti da società di capitali e dalle altre società ed enti su indicati, sono tassati - come reddito del socio - solo per il 5%.

Invece, i dividendi percepiti da residenti persone fisiche , imprenditori individuali e società di persone, sono imponibili in capo ai soci, per il 40% del loro importo (diverso è il regime se i dividendi sono percepiti da persone fisiche non imprenditori, e si tratti di partecipazioni non qualificate, poiché in tal caso i dividendi sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta del 12,5% ex art. 27 del DPR 600/73). IL NUOVO REGIME DI TRASPARENZA PER LE SOCIETÀ DI CAPITALI.
Vi sono due regimi di "trasparenza" all'interno del nuovo TUIR, delineati dagli art. 115 e 116.

Come si può intuire, vi si prevede che gli utili delle società partecipate realizzati nei periodi d'imposta in cui ha effetto l'opzione per la "trasparenza", vengano attribuiti ai soci indipendentemente dalla distribuzione, e pro quota secondo la rispettiva partecipazione al capitale della società.

Analogamente, viene attribuita ai soci l'eventuale perdita fiscale conseguita dalla partecipata negli esercizi in cui ha effetto la tassazione per trasparenza.

I principali vantaggi e svantaggi del regime di trasparenza

Essenzialmente, il nuovo regime consente ai soci di dedurre, nella misura che vedremo, la perdita della partecipata, anche in assenza dei requisiti (partecipazione maggioritaria) per il consolidato fiscale.

Tale possibilità, in sostanza, compensa il divieto generale di deduzione delle svalutazioni sulle partecipazioni, introdotto con l'IRES.

Inoltre, viene eliminata la doppia tassazione sui dividendi percepiti dal socio, per la quota limitata al 5% del dividendo se il socio è una società di capitali, e per la quota pari al 40% del dividendo, per il socio persona fisica di società a ristretta base proprietaria (ex art. 116 del TUIR).

Inoltre, per il socio può essere conveniente compensare le proprie perdite con il reddito attribuito dalla partecipata, evitando così il pagamento delle imposte da un lato ed il riporto - con le incognite in merito all'utilizzo entro 5 esercizi - delle perdite fiscali dall'altro.

Per i soci persone fisiche - nel caso previsto dall'art. 116 del TUIR - il vantaggio della trasparenza può consistere nell'applicazione delle aliquote IRPEF anziché dell'aliquota IRES al reddito della società, oltre che dalla compensazione dei risultati positivi e negativi come su già accennato.

Requisiti soggettivi e casi di esclusione

La scelta per la tassazione per trasparenza si manifesta mediante apposita opzione, che ha generalmente validità per un triennio.

L'opzione è possibile nei seguenti casi:

  • società di capitali partecipate esclusivamente da società di capitali, alle condizioni che vedremo (art. 115 TUIR);
  • srl con un numero limitato di soci persone fisiche (art. 116 TUIR).

Nel primo caso (lettera a) ) si richiede che:

  • la partecipata sia una società di capitali (Spa, Srl, Coop. e Soc. di mutua assicurazione residenti)
  • i soci siano tutti appartenenti ai medesimi tipi di società di capitali residenti; se i soci sono società non residenti, è possibile applicare il regime di trasparenza a condizione che risulti non applicabile la ritenuta sui dividendi , o comunque la ritenuta stessa se applicabile sia suscettibile di integrale rimborso (ad esempio, se la società non residente possa applicare il regime della direttiva madre-figlia);
  • tutti i soci abbiano una partecipazione diretta non inferiore al 10% e non superiore al 50% dei diritti di voto ed una partecipazione agli utili compresa negli stessi limiti.

I requisiti suddetti devono sussistere dall'inizio del periodo d'imposta (della partecipata) per il quale si esercita l'opzione, e devono permanere per il triennio.

L'opzione non è consentita, se la partecipata sia la consolidante fiscale di sue partecipate, nel caso di sequestro delle azioni (il socio perde i diritti di voto), di usufrutto sulle azioni attribuito a un terzo non socio, e di pegno sulle azioni, se il diritto agli utili e i diritti di voto non rimangono in capo al socio (CM 49/E /2004), o se la partecipata sia soggetta a fallimento o altre procedure concorsuali.
La causa di esclusione relativa all'emissione di strumenti finanziari ex art. 2346, ultimo comma del CC, già prevista dall'art. 115 del TUIR, è stata eliminata dal cosiddetto correttivo IRES, ossia il DLgs 247/2005

Infine, l'opzione è esclusa nel caso in cui i soci partecipanti fruiscano della riduzione dell'aliquota dell'imposta sul reddito delle società (quest'ultima condizione è stata introdotta dal correttivo IRES, con effetto dal periodo d'imposta che ha inizio dal 1 gennaio 2005).

Nel caso b), si prevede che il regime si applichi alle Srl di piccole dimensioni, alle seguenti condizioni:

  • volume d'affari inferiore a quello previsto per l'applicazione degli studi di settore (attualmente Euro 5.164.569);
  • soci persone fisiche residenti e numero dei soci non superiore a 10 (a 20 se società cooperativa); se soci non residenti, la partecipazione deve essere attribuibile ad una stabile organizzazione in Italia;
  • la società non deve possedere partecipazioni per le quali sia applicabile il regime "PEX" (esenzione da tassazione delle plusvalenze su partecipazioni).
Imputazione dei redditi e delle perdite, delle ritenute, degli acconti, dei crediti d'imposta e degli oneri detraibili

L’imputazione del reddito imponibile (e della perdita fiscale) del socio avviene nel periodo d'imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio della società partecipata. Vi è una limitazione all'attribuzione delle perdite fiscali a ciascun socio: la perdita può essere attribuita per un importo non superiore al valore del netto patrimoniale contabile della partecipata attribuibile al socio (cioè alla quota di patrimonio netto corrispondente alla % di partecipazione).

Le eventuali perdite della società partecipata relative ad esercizi precedenti a quello dell’opzione (e quelle non attribuibili sulla base della regola su citata) riducono il reddito della stessa partecipata nel periodo “di trasparenza”.

Le distribuzioni di utili e riserve costituiti in periodo precedenti mantengono il precedente regime fiscale di tassazione in capo ai soci.

Nei periodi d'imposta successivi, gli utili già tassati per trasparenza non sono comunque tassati in capo ai soci, anche se distribuiti successivamente al triennio di effetto del regime di trasparenza, ed anche se nel frattempo i soci siano mutati (a condizione che i nuovi soci rispettino le condizioni relative al tipo di società, quota di partecipazione e cause di esclusione su indicate).

Le ritenute d’acconto della società partecipata, i crediti d’imposta e gli acconti versati si scomputano dalle imposte dovute dai soci in base alla loro percentuale di partecipazione agli utili.

Parimenti, gli oneri detraibili ex art. 78 TUIR (erogazioni liberali in denaro a favore di partiti e movimenti politici) si ripartiscono tra i soci proporzionalmente alle quote.

Ulteriori obblighi connessi all'opzione per la trasparenza fiscale

Il socio è obbligato a rideterminare la quota di imponibile attribuito dalla partecipata, rettificando i valori patrimoniali presenti nel bilancio della partecipata che abbiano dato luogo a svalutazioni fiscalmente deducibili per il socio stesso (mediante accantonamenti o rettifiche di valori fiscalmente indeducibili, ai sensi dell'art. 128 del TUIR) nell'esercizio antecedente a quello dell'opzione e nei 4 precedenti.

La rettifica eventualmente rilevata - aumentando o diminuendo il reddito determinato dalla partecipata, come risulta per effetto delle suddette rettifiche patrimoniali - va operata fino a concorrenza delle svalutazioni dedotte dal socio, al netto delle rivalutazioni tassate effettuate sul valore della stessa partecipazione.

Tuttavia, se l'importo delle rettifiche di valore e accantonamenti fiscalmente non riconosciuti stanziati dalla partecipata -che hanno determinato le svalutazioni dedotte - è inferiore all'importo delle svalutazioni dedotte, la rettifica patrimoniale va limitata all'importo inferiore.

Infine, un effetto di cui tenere conto riguarda il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione nella società trasparente: il socio deve aumentare il valore fiscale della partecipazione per l'importo degli utili e ridurlo per l'importo delle perdite attribuiti per trasparenza; inoltre, fino a concorrenza del maggior valore derivante da utili tassati per trasparenza, tale valore va ridotto dell'importo degli utili distribuiti dalla partecipata e prodotti in regime di trasparenza.

Adempimenti

L'opzione si esercita entro la chiusura dell'esercizio della partecipata, e va effettuata da tutti i soci.

Va tenuto presente che nel primo esercizio, la partecipata è comunque obbligata a versare gli acconti d'imposta.

Per il socio cedente, è fatto obbligo di comunicare al socio cessionario l'esistenza dell'opzione per la trasparenza.

Approfondimenti

L'esposizione su riportata non comprende certamente tutte le sfaccettature e casi particolari previsti dalla norma, dal DM di attuazione e dalle successive circolari ministeriali.

Per approfondimenti si rinvia al DM 23 aprile 2004, emanato anteriormente al correttivo IRES ossia al DLgs 247/2005 , alla relazione a tale correttivo, ed alle precedenti circolari ministeriali n. 49/E/2005 e 10/E/2005.

Per casi particolari, è possibile formulare un quesito dal riquadro "consulenza legale e fiscale".


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