Accertamento sintetico

L'art. 38 comma 4 del DPR n. 600/1973, con riferimento esclusivo alle persone fisiche, che prevede che l'ufficio può in base ad elementi e circostanze di fatto certo, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente. L’articolo 22 del DL n. 78/2010 ha riscritto l’articolo 38 innovando sia l’accertamento sintetico puro che l’accertamento da redditometro.

 

Accertamento sintetico

L'art. 38 comma 4 del DPR n. 600/1973, con riferimento esclusivo alle persone fisiche, che prevede che l'ufficio può in base ad elementi e circostanze di fatto certo, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente.

L’articolo 22 del DL n. 78/2010 ha riscritto l’articolo 38 innovando sia l’accertamento sintetico puro che l’accertamento da redditometro.

I)Accertamento sintetico vecchia versione vigente fino al periodo di imposta 2008

L’art. 38 comma 4 del DPR n. 600/1973, con riferimento esclusivo alle persone fisiche, che prevede che l’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’art. 39 del DPR n. 600/1973, può in base ad elementi e circostanze di fatto certo, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta.

La caratteristica peculiare di tale metodo sta nella possibilità di determinare il reddito complessivo, non basandosi sulle singole e specifiche fonti produttive, ma assoggettando a tassazione anche redditi di fonte sconosciuta.

Il metodo sintetico, a differenza di quello analitico, si concretizza in un iter conoscitivo che ha come punto di partenza l’individuazione di elementi e fatti economici diversi dalle fonti di reddito; infatti, mediante l’uso di indici indiretti, l’amministrazione finanziaria, potrà pervenire alla conoscenza, in via presuntiva, di un maggior reddito da imputare a tassazione.

Soffermandoci sull’aspetto più tecnico ed operativo dell’accertamento sintetico, una prima riflessione si pone sulla funzionalità dello stesso, e, sul modo di determinare il maggior reddito occultato dal contribuente.

A tale proposito evidenziamo:

- La funzione essenziale ad esso riconosciuta dalla dottrina, cioè di scoprire possibili evasioni, derivanti dall’occultamento di redditi ad opera del contribuente.

- La ricostruzione del reddito in base alle spese e ai coefficienti presuntivi che esprimono una capacità di reddito. Per cui, caratteristica propria della determinazione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche, consiste nell’accertare quel maggior reddito occultato dal contribuente, spostando l’esame dalla fonte di reddito alla spesa, in modo da poter giungere all’individuazione del fatto ignoto.

L’operazione logica di tale collegamento, che consente di risalire da una spesa al reddito imponibile da parte del soggetto passivo del tributo, impone osservazioni particolari sulle reciproche relazioni, ossia tra la dimensione della spesa e la conseguente quantità del reddito.

L’articolo 38, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973 (come modificato dall’articolo 1 comma primo lettera b) della legge del 1991 n. 413), prevede solo che la quantificazione del reddito derivante dalla valorizzazione degli elementi indizianti deve tener conto del contenuto induttivo di tali elementi. Questa previsione ci induce a ritenere che, la regola generale sulla quantificazione del reddito viene dunque a basarsi sul valore del contenuto induttivo degli elementi e circostanze di fatto astrattamente idonei per la rappresentazione indiretta del reddito.

Il contenuto induttivo di cui all’articolo 38 è individuabile nel legame logico intercorrente fra spesa e reddito, e la spesa viene posta quale parametro dimostrativo dell’esistenza di un reddito pari almeno alla sua misura.

Dopo aver acquisito la certezza della spesa, la successiva operazione logica sarà l’accertamento della sua quantità. Questa operazione è di fondamentale importanza, in quanto permetterà di determinare il reddito complessivamente attribuibile al contribuente.

Altra operazione particolarmente delicata è quella relativa all’uso dei coefficienti presuntivi per la quantificazione del reddito presunto sintetico relativo a tali indici. Una volta perfezionata questa operazione l’Ufficio è in grado di determinare il reddito presunto sintetico del contribuente persona fisica.

La Circolare 29 dicembre 2008, n. 1, emanata dal Comando generale della Guardia di finanza, fornisce detta le linee guida per i controlli e le verifiche fiscali anche con riferimento all’accertamento sintetico.

Nel secondo volume della circolare, parte quarta, il capitolo 12 è intitolato: " L'attività ispettiva basata sullo sviluppo di elementi indicativi di capacità contributiva ", cioè il controllo mediante il redditometro, che è lo strumento induttivo che fornisce una prima stima del reddito sinteticamente attribuibile alla persona fisica in base alla scelta e misurazione di certi elementi indicativi di capacità contributiva.

La denominazione "redditometro" si usa per indicare lo strumento per procedere all’accertamento sintetico del reddito di cui all’articolo 38 comma 5 del DPR n. 600/1973.

Grazie al redditometro l'Amministrazione finanziaria ha la possibilità di ricostruire la posizione fiscale dei soggetti passivi IRPEF, sulla base:

- delle spese sostenute in connessione alla disponibilità di specifici beni e servizi ritenuti presuntivamente espressivi di un certo tenore di vita e, quindi, di una determinata capacità contributiva, secondo metodologie disciplinate da apposito decreto ministeriale;

- delle spese sostenute, in genere, per incrementi patrimoniali.

Al riguardo, la circolare n. 49/E del 2007 dell'Agenzia delle Entrate sottolinea come i beni acquisiti al patrimonio rilevino, ai fini della normativa in questione, tanto sotto il profilo patrimoniale, vale a dire dell'esborso di denaro connesso all'acquisto (nell'anno in cui questo è avvenuto e nei quattro anni precedenti), quanto sotto quello gestionale, vale a dire del costo sostenuto per la gestione del bene acquistato (nell'anno di acquisto e nei successivi fino alla dismissione); a tale puntualizzazione è da aggiungere che, invece, la fruizione di un servizio (ad esempio, l'utilizzo di in bene in leasing) rivela esclusivamente sul piano gestionale, vale a dire del costo sostenuto per usufruire del servizio medesimo.

Detto sistema, comunemente denominato "redditometro", è stato disciplinato nei termini attuali dall'art. 1 della Legge 30 dicembre 1991, n. 413.

In particolare, prima delle modifiche introdotte con tale ultima legge, contestuali alla revisione dell'art. 2 dello stesso D.P.R. n. 600173, la norma si limitava a prevedere la possibilità di accertamento sintetico delle persone fisiche sulla base di "indici e coefficienti presuntivi di reddito o di maggiore reddito in relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva di cui al comma 2 dell'art. 2"; nel testo vigente la disposizione è stata ampliata non solo con riguardo al novellato art. 2 del D.P.R. n. 600!73 ed al novero degli elementi sintomatici di capacità contributiva utilizzabili nel senso indicato, ma anche e soprattutto con la previsione della possibilità dell'Amministrazione di determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente pure in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali dallo stesso sostenuta, volta, essenzialmente, a fornire una base giuridica ad una prassi da tempo diffusa fra gli Uffici che però, proprio per la mancanza di una specifica disposizione, veniva spesso censurata dalla giurisprudenza.

Il funzionamento del "redditometro" è stato regolamentato per la prima volta con il D.M. 21 luglio 1983; con successivi decreti ministeriali, si è provveduto all'aggiornamento dei vecchi indici di capacità contributiva sulla base degli indici ISTAT.

Dopo le modifiche apportate dall'art. 1 della L. n. 413191, è stato emanato il D.M. 10 settembre 1992, sostitutivo di quello del 1983, poi modificato con i DD. MM. 19 novembre 1992 e 29 aprile 1999; ulteriori adeguamenti sono stati apportati con i Provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 7 gennaio 2005 per il 2000 e 2001, del 5 aprile 2005 per il 2002 e il 2003, del 17 maggio 2005 per il 2004 e il 2005, del 14 febbraio 2007 per il 2006 e il 2007 (tutti disponibili nell'applicazione "documentazione tributaria" del sito internet dell'Agenzia delle Entrate).

Funzionamento del "redditometro"

Tutto ciò premesso, il "redditometro", secondo il sistema delineato dal citato D.M. 10 settembre 1992 che, sebbene successivamente integrato, rappresenta il provvedimento di base, opera, in sintesi, come di seguito esposto:

- ove nei riguardi di un certo soggetto venga riscontrata la disponibilità di uno dei beni e servizi indicati nella tabella allegata allo stesso D.M. e, cioè, allo stato:

aeromobili;

navi e imbarcazioni da diporto;

autoveicoli;

altri mezzi di trasporto a motore;

roulotte;

residenze principali e secondarie;

collaboratori familiari,

cavalli da corsa o da equitazione;

assicurazioni di ogni tipo, escluse quelle relative all'utilizzo di veicoli a motore, sulla vita e contro infortuni e malattie,

detta disponibilità può essere valutata ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo netto delle persone fisiche, ai sensi dell'art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600173, ferma restando la facoltà dell'Ufficio di utilizzare per la determinazione sintetica del reddito complessivo netto anche elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva diversi da quelli dianzi menzionati.

In relazione ai beni ed ai servizi sopra indicati, appare il caso di porre in evidenza in questa sede che, relativamente alle residenze principali ed accessorie, la disponibilità sintomatica di capacità contributiva è relativa tanto a quelle in proprietà o possedute per altro diritto reale ovvero a titolo gratuito, quanto a quelle condotte in locazione o in "multiproprietà".

Su un piano più generale, si evidenzia come la menzionata circolare n. 491E del 2007 dell'Agenzia delle Entrate abbia richiamato l'orientamento della giurisprudenza di legittimità e di merito che ha affermato che non possono essere posti a fondamento degli accertamenti sintetici elementi indicativi di capacità contributiva generici, quali, ad esempio, il possesso di autovetture non identificate attraverso l'anno di acquisto e le loro caratteristiche specifiche o le spese di gestione familiare non dettagliate nelle circostanze concrete in cui le stesse di traducono;

I beni e i servizi dianzi indicati, si considerano nella disponibilità della persona fisica che a qualsiasi titolo o anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto o in parte i relativi costi; tale ultima previsione non si applica ai beni e servizi dianzi indicati se relativi esclusivamente ad attività di impresa o all'esercizio di arti o professioni e tale circostanza risulti da idonea documentazione.

La disponibilità di detti beni e servizi, anche della stessa categoria, è indicativa, per ciascun periodo d'imposta in cui detta disponibilità si realizza, di un valore che si ottiene sulla base di uno specifico procedimento di calcolo.

Scopo di detto procedimento di calcolo è quello di rapportare la disponibilità medesima ad un certo livello di reddito, induttivamente configurabile sul presupposto che il possesso di determinati beni.

L'Ufficio può procedere all'accertamento cd. "sintetico" del maggior reddito calcolato, nel caso in cui la differenza tra il reddito determinato sinteticamente con il redditometro e quello effettivamente dichiarato risulta superiore al 25% per un periodo di almeno due anni.

Il contribuente può, però, dimostrare che il maggior reddito presunto induttivamente dal redditometro è costituito o giustificato da redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta a titolo d'imposta o da una diminuzione del patrimonio posseduto. al riguardo, nella C.M. 9 agosto 2007, n. 49/E l'agenzia delle entrate avverte che nel corso della fase istruttoria mediante convocazione in Ufficio o mediante questionario o nell'ambito del procedimento di accertamento con adesione, cd. "concordato a regime", è necessario acquisire tutte le informazioni e la relativa documentazione probatoria non conoscibili attraverso gli strumenti informativi a disposizione, o per suffragare quelli conoscibili, che configurano la "prova contraria" che il contribuente oggetto di controllo può fornire prima della notificazione dell'atto di accertamento.

 

II) Accertamento sintetico: nuova versione applicabile a far data dal periodo di imposta 2009

L’accertamento sintetico si suddivide in:

A) accertamento sintetico puro

B) redditometro

A) Accertamento sintetico puro detto “spesometro”

Nel comma 4 viene disciplinato l’accertamento “sintetico puro”, che viene determinato sulla base delle “spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta”, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo di imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formulazione della base imponibile.

Dall’esame della norma, dunque, emerge che se una persona spende 50mila euro in un anno si presume che debba dichiarare almeno € 40.000, tenuto conto della cosiddetta "franchigia" del 20 per cento.

Come detto il punto rilevante di questo principio è che viene considerata, al fine della determinazione sintetica del reddito, qualsiasi spesa sostenuta nell’anno d’imposta, anche quella per incrementi patrimoniali, che nella precedente versione della norma si presumeva sostenuta con redditi conseguiti in quote costanti nell’anno di sostenimento e nei quattro precedenti.

Gli uffici finanziari, al fine di individuare le spese sostenute dal contribuente sottoposto a controllo, utilizzeranno anche i dati rinvenibili dalle comunicazioni delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi rese e ricevute per importi superiori ad € 3.000 al netto dell’iva, di cui all’articolo 21 del Dl 78/2010, che i soggetti passivi Iva dovranno trasmettere, relativamente alle operazioni 2010, entro il 31 ottobre 2011 e, per le annualità successive, entro il 30 aprile dell’anno successivo a quello di riferimento.

Redditometro

Nel comma 5 dell’articolo 38 viene disciplinato l’accertamento redditometrico.

Nel nuovo redditometro il paniere dei beni e servizi utilizzati per l’accertamento è sostituito con elementi di capacità contributiva, che verranno enucleati con un apposito decreto ministeriale; tale elementi saranno il risultato dell’analisi statistica di campioni significativi di contribuenti, differenziati in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza. Quindi questi elementi di capacità contributiva verranno “tradotti” in reddito presunto mediante idonei coefficienti. Tra le novità si rileva che lo scostamento tra reddito sintetico complessivo e reddito dichiarato che legittima l’avvio del procedimento accertativo deve essere almeno pari al 20%; ed è stata abrogata la verifica della sussistenza di detta condizione per almeno due periodi di imposta.

Di fondamentale importanza è la norma contenuta nel comma 7 dell’articolo 38, in forza della quale l’Ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218”.

Il contraddittorio rappresenta, pertanto, lo strumento, previsto obbligatoriamente dalla legge, indispensabile per “adattare”, personalizzare, il reddito sintetico - determinato mediante lo “spesometro” ovvero il redditometro - alla situazione specifica del contribuente. Infatti solo grazie al contraddittorio l’Ufficio fiscale potrà determinare l'effettiva capacità di spesa, attesa la disomogeneità esistente tra spesa effettiva, a base dell'accertamento sintetico, e il reddito dichiarato; disomogeneità determinata, come detto, principalmente, dal sostenimento di spese straordinarie per investimenti patrimoniali.

L’obbligatorietà del contraddittorio comporta che la presunzione fiscale posta a fondamento dell’accertamento sintetico redditometrico rientri tra le presunzioni semplici; in altri termini, i risultati dell’accertamento sintetico non sono in grado fa soli di fondare e legittimare un avviso di accertamento, ma devono essere supportati da ulteriori elementi ottenuti, in particolare, dal contraddittorio tra l’Ufficio ed il contribuente.

Si rileva che secondo quanto chiarito dalla Agenzia della Entrate nei primi anni di applicazione del redditometro i contribuenti interessati dalla attività di accertamento dovrebbe essere circa 40.000, un numero evidentemente assai modesto rispetto alla platea complessiva dei soggetti accertabili che sono circa 40 milioni.

Inoltre secondo quanto chiarito dal Garante della Privacy con il Provvedimento del 21 novembre 2013 l’accertamento redditometrico deve rispettare le seguenti condizioni:

Profilazione
Il reddito del contribuente potrà essere ricostruito utilizzando unicamente spese certe e spese che valorizzano elementi certi (possesso di beni o utilizzo di servizi e relativo mantenimento) senza utilizzare spese presunte basate unicamente sulla media Istat.

Spese medie Istat

I dati delle spese medie Istat non possono essere utilizzati nell’accertamento redditometrico per determinare l'ammontare di spese frazionate e ricorrenti (es. abbigliamento, alimentari, alberghi etc.) per le quali il fisco non ha evidenze certe. Tali dati infatti, riferibili allo standard di consumo medio familiare, non possono essere ricondotti correttamente ad alcun individuo, se non con notevoli margini di errore in eccesso o in difetto.

Fitto figurativo

Il cosiddetto "fitto figurativo" (attribuito al contribuente in assenza di abitazione in proprietà o locazione nel comune di residenza) non verrà utilizzato per selezionare i contribuenti da sottoporre ad accertamento, ma solo ove necessario a seguito del contraddittorio. Il "fitto figurativo" dovrà essere attribuito solo una volta verificata la corretta composizione del nucleo familiare, per evitare le incongruenze riscontrate dal Garante (che comportavano l'attribuzione automatica a 2 milioni di minori della spesa fittizia per l'affitto di una abitazione).

Esattezza dei dati

L'Agenzia dovrà porre particolare attenzione alla qualità e all'esattezza dei dati al fine di prevenire e correggere le evidenti anomalie riscontrate nella banca dati o i disallineamenti tra famiglia fiscale e anagrafica. La corretta composizione della famiglia è infatti rilevante per la ricostruzione del reddito familiare, l'individuazione della tipologia di famiglia o l'attribuzione del fitto figurativo. Informativa ai contribuenti

Il contribuente dovrà essere informato, attraverso l'apposita informativa allegata al modello di dichiarazione dei redditi e disponibile anche sul sito dell'Agenzia delle entrate, del fatto che i suoi dati personali saranno utilizzati anche ai fini del redditometro.

Contraddittorio
Nell'invito al contraddittorio dovrà essere specificata chiaramente al contribuente la natura obbligatoria o facoltativa degli ulteriori dati richiesti dall'Agenzia (es. estratto conto) e le conseguenze di un eventuale rifiuto anche parziale a rispondere.

Dati presunti di spesa, non ancorati ad alcun elemento certo e quantificabili esclusivamente sulla base delle spese Istat, non potranno costituire oggetto del contraddittorio. E questo perché la richiesta di tali dati - relativi ad ogni aspetto della vita quotidiana, anche risalenti nel tempo - entra in conflitto con i principi generali di riservatezza e protezione dati sanciti in particolare dalla Convenzione europea dei diritti dell'uomo.

 

 

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