ENTI PUBBLICI ED AMMINISTRAZIONI DELLO STATO: SOGGETTIVITÀ IRAP E DETERMINAZIONE DELLA BASE

Ai fini IRAP, la disposizione recata dall’articolo 3 del decreto legislativo n. 446 del 1997, nell’elencare, infatti, al comma 1, i soggetti passivi dell’imposta, individua, alla lettera e), fra l’altro, gli enti privati non commerciali, e alla lettera e-bis), le “amministrazioni pubbliche[1]” di cui all’art. 1, comma 2, del decreto 5 legislativo n. 165 del 2001 (già art. 1, comma 2, del decreto legislativo 3 febbraio 1993, n. 29) fra le quali sono ricompresi gli enti pubblici non economici. Lo stesso decreto legislativo n. 446 del 1997 prevede, in relazione alle stesse tipologie di soggetti, agli articoli 10 e 10-bis, distinte modalità di determinazione della base imponibile IRAP nonché, all’articolo 16, diverse aliquote d’imposta. Determinazione della base Irap dell'ente pubblico e delle amministrazioni dello stato L’imponibile IRAP è rappresentato dal valore della produzione netta che viene determinato a seconda dei soggetti e delle attività svolte in base a due metodi: a) METODO ANALITICO, per i soggetti che svolgono attività commerciali b) METODO RETRIBUTIVO, per i soggetti che svolgono attività non commerciali.   Con il metodo analitico il valore aggiunto imponibile IRAP è determinato dal confronto algebrico tra i proventi e gli oneri della produzione con l’esclusione di alcune voci (es. costi del personale) e l’utilizzo di schemi diversi di calcolo in relazione al tipo di attività svolta dall’impresa (es. banche, assicurazioni, imprese commerciali, ecc.). Il metodo retributivo, invece, consiste nel determinare il valore aggiunto imponibile IRAP come somma di componenti che hanno la natura economica di retribuzioni per prestazioni di lavoro. I soggetti a cui si applica il metodo retributivo sono quelli che, pur producendo valore aggiunto, non svolgono attività d’impresa e quindi si tratta di: a) enti pubblici. b) enti privati non commerciali. La riforma dell’IRAP (D.Lgs. 506/1999) ha distinto le regole di tassazione degli enti pubblici rispetto a quelle degli enti non commerciali privati che così hanno modalità autonome per la determinazione del prelievo regionale. La differenza principale tra enti commerciali privati ed enti pubblici è rappresentata dall’aliquota IRAP che è per: - gli enti non commerciali privati, sempre il 3,90%; - gli enti pubblici l’8,50% se si applica il metodo retributivo e 3,90% sull’imponibile derivante da eventuali attività commerciali esercitate. Un’altra differenza è rappresentata dalla modalità di applicazione del metodo retributivo, per competenza, negli enti non commerciali privati e per cassa per gli enti pubblici ed anche per competenza.     Analizzando nel dettaglio la determinazione della base imponibile del metodo retributivo,essaè così composta:

• Retribuzioni erogate al personale dipendente (criterio di cassa)
• Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’art.50 del Tuir
• Compensi erogati per le collaborazioni coordinate e continuative di cui all'articolo 50, comma 1, lettera c-bis) del Tuir,
• Compensi erogati per le attività di lavoro autonomo non esercitato abitualmente di cui all'articolo 67, comma 1, lettera l), del Tuir.

  Per la nozione di "retribuzioni erogate ai lavoratori dipendenti", gli uffici finanziari hanno richiamato il paragrafo 3.2 della circolare 97/1998, secondo cui per la determinazione dell'ammontare delle retribuzioni rilevanti ai fini Irap occorre fare riferimento alla nozione di redditi da lavoro dipendente agli effetti previdenziali, così come determinata ai sensi dell'articolo 12 della legge 153/1969 (sostituito dall'articolo 6 del D. Lgs. 314/1997). Tale norma stabilisce, al comma 1, che ai fini contributivi costituiscono reddito di lavoro dipendente i redditi individuati, agli effetti fiscali, come redditi di lavoro dipendente ai sensi dell'articolo 49, comma 1, del Tuir, nel cui ambito rientra tutto ciò che è conseguito "sulla base del rapporto" di lavoro, anche indipendentemente dal nesso di corrispettività fra la prestazione di lavoro reso e le somme e i valori percepiti dal lavoratore (cfr circolari 97/1998 e 326/1997).   Per la determinazione della base imponibile ai fini contributivi, lo stesso articolo 12 della legge 153/1969 esclude, in ogni caso, determinate somme e valori tassativamente elencati al comma 4, lettere da a) a g). In sostanza, sono rilevanti ai fini contributivi e, quindi, concorrono alla determinazione della base imponibile Irap, tutte le somme e i valori che il dipendente percepisce nel periodo d'imposta e che siano in qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro, a eccezione delle somme e dei valori che la norma esclude espressamente dal prelievo contributivo. Per quanto riguarda i compensi per i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, la risoluzione ha chiarito che tali somme, ancorché ricondotte, ai fini IRPEF ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, concorrono alla determinazione della base imponibile Irap ai sensi dell'articolo 10-bis del D.Lgs. 446/1997, secondo cui rilevano ai fini Irap esclusivamente i "compensi erogati" dal committente al collaboratore.

Ciò comporta che i compensi erogati per rapporti di co.co.co. concorrono alla determinazione della base imponibile Irap al netto dei contributi posti a carico del committente e che assume rilevanza, ai fini dell'imposta, il compenso effettivamente corrisposto al collaboratore, comprensivo della quota di contributi gravante direttamente su quest'ultimo. Vengono esclusi:

• Compensi derivanti da attività di lavoro autonomo non abituale connessi all’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere;
• Somme attribuite a titolo di borse di studio o assegno, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante;
• Borse di studio e altri interventi di sostegno, erogate da regioni e province autonome e università.

  Nella determinazione della base imponibile si applica il criterio di cassa, ma lo stesso non si applica agli enti pubblici che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali. Indipendentemente dalla tipologia dei redditi corrisposti e dalla loro consistenza, l’ aliquota unica è pari all’ 8,5%. Casi particolari Il distacco di personale con rimborso da parte del soggetto distaccatario L’ Irap è dovuta dal distaccatario con riferimento al momento di corresponsione del rimborso e l’onere delle remunerazioni corrisposte dall’ente distaccante va escluso dalla base imponibile. Se non è previsto alcun rimborso le retribuzioni restano comprese nella base imponibile del soggetto che ha effettuato il distacco. L’indennità di mancato preavviso L'indennità di mancato preavviso concorre alla determinazione della base imponibile Irap, calcolata con il cosiddetto "metodo retributivo". Con la risoluzione n. 121/E del 6 maggio l'agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti sulla rilevanza, ai fini della determinazione della base imponibile Irap, di alcune somme erogate da un'Amministrazione pubblica, nella specie un'azienda ospedaliero-universitaria, al proprio personale dipendente: a titolo di indennità di sospensione cautelare per procedimento penale, prevista dal CCNL comparto Sanità; a titolo di indennità di mancato preavviso, prevista dall'articolo 2118 c.c. in caso di recesso dal rapporto di lavoro a tempo indeterminato; a titolo di incremento figurativo della retribuzione, previsto dall'articolo 1, comma 3, del Dpcm 20 dicembre 1999; in relazione ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa. Tenuto conto che l'indennità erogata in caso di sospensione cautelare dal servizio per procedimento penale non costituisce imponibile previdenziale, la risoluzione ha precisato che solo ove quest'ultima circostanza trovi fondamento in un'esplicita esclusione normativa e venga confermata dall'ente competente all'applicazione delle norme in materia previdenziale, l'indennità potrà essere esclusa dalla base imponibile Irap.

Gli uffici finanziari hanno poi evidenziato che il comma 4 dell'articolo 12, legge 153/1969, se da un lato esclude, alla lettera b), dalla determinazione del reddito da lavoro dipendente ai fini contributivi "le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro al fine di incentivare l'esodo dei lavoratori, nonché quelle la cui erogazione trae origine dalla predetta cessazione", dall'altro fa espressamente salva "l'imponibilità dell'indennità sostitutiva del preavviso".   Da ciò consegue, secondo l'Agenzia, che l'indennità di mancato preavviso concorre alla determinazione della base imponibile Irap dell'azienda istante che, come riferito precedentemente, applica, in quanto Amministrazione pubblica, il cosiddetto "metodo retributivo". I dipendenti che transitano dal trattamento di fine servizio al trattamento di fine rapporto, occorre prendere a riferimento i criteri stabiliti dall'articolo 1, comma 3, del Dpcm 20 dicembre 1999, secondo cui l'incremento figurativo della retribuzione assume rilievo ai fini previdenziali. Ciò in linea con il principio in precedenza richiamato, in base al quale per la determinazione della base imponibile Irap ai sensi dell'articolo 10-bis del D.Lgs. 446/1997 occorre fare riferimento alle somme rilevanti ai fini previdenziali (circolare 97/1998). Per quanto riguarda il metodo del valore della produzione netta, esso ha le seguenti caratteristiche:

• Possibilità di optare per le attività commerciali.
• L’opzione si esercita con il comportamento concludente (in sede di versamento del primo acconto mensile)
• Obbligo di comunicazione dell’opzione in sede di dichiarazione annuale IVA relativa all’anno in cui si è operata la scelta (quadro VO nella dichiarazione IVA)
• L’opzione vincola per almeno un triennio

COSTI PROMISCUI   Si possono dedurre i costi non specificatamente riferibili alle attività commerciali sulla base del rapporto:   % deducibilità:     ricavi e proventi da attività commerciali                         entrate correnti   I criteri da seguire sono i seguenti:

•  componenti positivi e negativi in conformità ai valori fiscalmente riconosciuti
• alcuni costi non sono deducibili
• alcuni proventi sono esclusi dalla base imponibile

  I costi non deducibili sono:

• Personale dipendente
• Collaborazioni coordinate e continuative
• Compensi per lavoro assimilato a quello di lavoro dipendente
• Utili spettanti agli associati in partecipazione
• Compensi per lavoro autonomo non esercitato abitualmente
• Interessi passivi
• Erogazioni liberali
• Minusvalenze derivanti da operazioni di trasferimento d’azienda
• Perdite su crediti

  I proventi non tassati:

• Contributi in c/interessi
• Dividendi da società miste e aziende speciali
• Proventi finanziari, interessi attivi, plusvalenze da alienazione titoli
• Plusvalenze derivanti da cessioni di azienda o di ramo d’azienda

  I ricavi invece rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile sono:

• Vendite di beni
• Fitti attivi
• Rette da utenti per servizi a domanda individuale
• Integrazioni di prezzo da parte di enti associati
• Contributi in c/esercizio ricevuti da regioni ed enti
• Quota di competenza dell’esercizio in corso dei contributi in c/capitali
• Canoni per servizi produttivi
• Plusvalenze derivanti dal realizzo di beni strumentali che vengono sostituiti a seguito del loro deperimento economico-tecnico
• Quota di plusvalenze realizzate in anni precedenti e rateizzate di competenza dell’anno
• Valori di ripristino dei beni materiali ed immateriali e dei crediti a seguito di precedenti svalutazioni
• Rimanenze dei beni (prodotti farmaceutici, alimenti da somministrare)
• Costruzioni in economia

  I costi rilevanti:

• Materie prime, sussidiarie, merci
• Costi per servizi
• Costi per godimento di beni di terzi (esclusi interessi su leasing)
• Taluni costi del personale (contributi INAIL, spese relative ad apprendisti e disabili, spese per personale assunto con contratti di formazione lavoro)
• Spese relative ai disabili
• Ammortamenti

  Per le attività commerciali si applica la stessa aliquota prevista per le imprese private e dunque dal 01.01.2008 un’aliquota 3,9%.   Un’ ente deve valutare l’ opportunità di opzione tra i due metodi di determinazione della base imponibile Irap.   Una possibile procedura di calcolo può essere la seguente:   1)    Calcolo dell’IRAP “commerciale” (Ic): -          Calcolo % incidenza proventi commerciali/entrate correnti -          Redazione conto economico, comprendendo i costi promiscui, con determinazione del VPN -          Variazioni fiscali al VPN -          Determinazione base imponibile IRAP -          Calcolo imposta con aliquota 4,25% (Ic)   2) Calcolo IRAP retributiva (Ir) -          Individuazione personale dipendente e assimilati impiegati esclusivamente nell’attività commerciale -          Individuazione personale dipendente e assimilati impiegati promiscuamente nell’attività commerciale ed applicazione della percentuale di incidenza -          Sommatoria dei suddetti importi -          Determinazione base imponibile retributiva teorica -          Calcolo dell’imposta   2)    esercizio dell’opzione   Se Ir > Ic è conveniente esercitare opzione   MODELLO F24 EP (ENTI PUBBLICI) Dal 1/1/2008 gli enti pubblici versano l’IRAP,con il nuovo modello F24 Enti pubblici. Il modello di versamento F24 "enti pubblici" (F24 EP) è utilizzato dagli enti ed amministrazioni (provvedimento dell'8 novembre 2007 e provvedimento del 23 marzo 2009), per il versamento dell’IRAP, delle ritenute alla fonte e di altri tributi erariali.  Il modello “F24 enti pubblici” è utilizzato dai soggetti di seguito elencati: a) enti pubblici individuati dalla tabella A allegata alla legge 29 ottobre 1984, n. 720 e successive modifiche ed integrazioni, titolari di conti presso le tesorerie provinciali, ivi compresi quelli che hanno affidato il servizio di liquidazione delle retribuzioni del proprio personale al “Service Personale Tesoro” (denominato S.P.T.); b) enti pubblici individuati dalla tabella B allegata alla legge 29 ottobre 1984, n. 720 e successive modifiche ed integrazioni, titolari di conti presso la tesoreria centrale, ivi compresi quelli che hanno affidato il servizio di liquidazione delle retribuzioni del proprio personale al citato S.P.T..   Gli enti pubblici che non possono utilizzare l’F24 EP dovranno continuare a utilizzare i bollettini di conto corrente postale, oppure operazioni di girofondi. (Risoluzione Agenzia delle Entrate 19/08/2009, n. 231/E) Nei chiarimenti forniti dalla Risoluzione si legge, infatti, che gli enti pubblici che non possono utilizzare l’F24 EP, poiché non sono riportati nelle tabelle A e B allegate alla legge 720/1984, né tra gli enti cui è stato esteso l’uso del modello dal successivo provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 23 marzo 2009, dovranno continuare a utilizzare i bollettini di conto corrente postale, oppure operazioni di girofondi.

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§ [1]Sono amministrazioni pubbliche gli Istituti e scuole di ogni ordine e grado, Aziende e amm. dello Stato a ordinamento autonomo, Regioni, Province, Comuni e Comunità montane,loro consorzi e associazioni, Istituzioni universitarie, Istituti autonomi case popolari, Camere di Commercio e loro associazioni, Enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, Amministrazioni, aziende ed enti del SSN