Istanza di rimborso Irap - deduzione forfetaria dell'Irap per gli anni pregressi

Il comma 1, art.6 del D.L. n.185/08 (cd. decreto anticrisi) convertito con modificazioni dalla L. n.2/09, ha previsto la possibilità di dedurre, a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2008, un importo pari al 10% dell'Irap forfetariamente riferita all'imposta dovuta su interessi passivi e lavoro dipendente.

I commi 2 e 3 del predetto articolo hanno stabilito altresì la retroattività della disposizione in esame, concedendo ai contribuenti la possibilità di richiedere, con la presentazione di un’apposita istanza e limitatamente ai versamenti per i quali fossero ancora pendenti i termini per la richiesta di rimborso ai sensi dell’art.38 del DPR n.602/73, la restituzione delle imposte sui redditi che non sarebbero state dovute nel caso in cui fosse stata applicabile, nelle pregresse annualità, la deduzione forfetaria in oggetto. La modalità di presentazione delle istanze di rimborso, per i periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2008, sono state inizialmente fissate il 04/06/09 con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, che ha approvato il modello e le relative istruzioni e ha stabilito che la trasmissione, da effettuarsi esclusivamente in via telematica, potesse essere effettuata solo a partire dal 12 giugno 2009. L’apertura del canale telematico è stata poi rinviata con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 12 giugno 2009, al 14 settembre 2009, ma, con un comunicato stampa del 2 settembre 2009, l’Agenzia delle Entrate ha annunciato un ulteriore rinvio della data di attivazione della procedura per la presentazione delle istanze.   Con Provvedimentodel Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 28 ottobre 2009, che sostituisce quello del 12 giugno 2009:   ·         è stato disposto un ulteriore rinvio della data di attivazione del canale telematico è stato introdotto un nuovo meccanismo di accoglimento delle istanze; ·          il termine iniziale differisce da Regione a Regione;   si passa da un rigido criterio di assegnazione sulla base dell’ordine cronologico di presentazione delle stesse (in cui il giorno di apertura del canale telematico era stato soprannominato “click day”, poiché era premiato il contribuente che prima riusciva ad inviare l’istanza attraverso il click del mouse) ad un meccanismo che permette una più equa distribuzione delle risorse.   Più specificatamente, il provvedimento prevede: ·         per le istanze pervenute entro le ore 24:00 del 60°  giorno successivo alla data di attivazione della procedura telematica (secondo il programma “regionale” di cui alla tabella 1), l’Agenzia provvede, nel rispetto dei limiti di spesa, a soddisfare le richieste di rimborso validamente liquidate che si riferiscono ai periodi d’imposta più remoti e, nell’ambito del medesimo periodo d’imposta, è data priorità alle istanze di rimborso secondo l’ordine cronologico, riferito a ciascuno degli uffici dell’Agenzia delle entrate territorialmente competenti. ·         qualora le disponibilità finanziarie del 2011 non consentano di erogare integralmente i rimborsi validamente liquidati di uno o più periodi d’imposta, fermo restando il pagamento dei rimborsi residui relativi all’annualità non completata con le modalità di cui al punto precedente, quelli relativi al primo periodo d’imposta interamente non pagato saranno erogati proporzionalmente rispetto all’ammontare complessivo dei rimborsi liquidati. In presenza di successivo incremento dei limiti di spesa i pagamenti verranno integrati a saldo delle somme richieste. Insomma, una procedura complessa, nell’ambito della quale la “velocità del click” è importante ma non decisiva, in particolare per i rimborsi relativi agli anni meno recenti.   Analizziamo in dettaglio il modello per l’istanza telematica, che sarà presentata dal contribuente una volta verificata l’effettiva convenienza della richiesta di rimborso a fronte di un dispiego di tempo ed energie significativo da parte di chi deve predisporre i conteggi, possono infatti corrispondere somme esigue. Esempio Per fare un esempio, nel caso di rimborso spettante, nel periodo 2004/2007, ad una Srl con aliquota Ires al 33%, il conteggio si risolve, in estrema sintesi, nella formula (Irap 2004/07 x 10% x 33%). E’ quindi ripetibile, di fatto, solo il 3,3% dell’Irap versata nel quadriennio considerato, per cui si consiglia di valutarne attentamente l’opportunità prima di procedere alla raccolta di tutti i dati necessari alla compilazione dell’istanza, in particolare con riguardo alle ipotesi di società di persone e società di capitali in trasparenza e consolidato, ipotesi in cui, come si vedrà, le istanze da trasmettere si moltiplicano.
Tabella1 Requisiti per la richiesta di rimborso Per poter richiedere, tramite apposita istanza da presentare in via telematica, il rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate (o dei minori crediti di imposta fruiti) in conseguenza dell’applicazione retroattiva della deducibilità del 10% dell’Irap dal reddito, è necessario che vengano soddisfatti i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti al c.1, art.6 del D.L. n.185/08 per la fruizione, a regime, della predetta deducibilità parziale dell’Irap. E’ inoltre necessario rispettare precisi limiti temporali. In sintesi:   Requisiti soggettivi Sono ammessi alla deducibilità parziale e forfetaria del 10% dell’Irap dalle imposte dei redditi (e dunque, in concomitanza con gli altri requisiti, anche alla richiesta di rimborso per annualità pregresse) i soggetti che determinano la base imponibile Irap secondo le modalità di cui agli artt.5, 5-bis, 6, 7 e 8 del D.Lgs. n.446/97, ossia: -        società di capitali ed enti commerciali (art.5, D.Lgs. n.446/97); -       società di persone ed imprese individuali (art.5-bis); -       esercenti arti e professioni (persone fisiche, società semplici, soggetti equiparati) (art.8); -       banche e altri enti e società finanziarie (art.6); -       imprese di assicurazione (art.7).   Come precisato dalla C.M. n.16/09, la deduzione forfetaria dell’Irap spetta anche ai soggetti diversi da quelli sopraelencati, a condizione che gli stessi determinino la base imponibile Irap secondo la disciplina recata dall’art.5 del decreto Irap per opzione (imprenditori agricoli e pubbliche amministrazioni per l’attività commerciale eventualmente esercitata) o per regime naturale (enti privati non commerciali con riferimento alla sola attività commerciale esercitata).   Requisiti oggettivi I soggetti sopraccitati possono beneficiare della deduzione del 10% solamente se alla formazione del valore della produzione dell’anno cui è riferito il versamento (a saldo o in acconto) dell’imposta regionale sulle attività produttive abbiano concorso: -       spese per lavoro dipendente e/o assimilato oppure -       interessi passivi e/o oneri assimilati indipendentemente dall’ammontare sostenuto.  
  Bisogna fare attenzione al fatto che il diritto alla deduzione spetta anche nel caso in cui l’impresa abbia erogato compensi agli amministratori, rientranti tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Non spetta, invece nel caso in cui l’amministratore riceva il compenso quale prestazione rientrante nell’oggetto dell’arte o della professione, ai sensi del c.1, art.53 del Tuir.  
 
  Rimane ancora da chiarire se la deduzione spetta anche nel caso in cui gli interessi passivi siano di ammontare inferiore a quelli attivi. Il riferimento presente nel c.1 dell’art. 6 più volte citato non è richiamato né dalla C.M. n.16/09 né dalle istruzioni al modello di istanza. A parere di chi scrive in tali casi la deduzione della base imponibile reddituale non spetta, così come il rimborso. Stesso problema si verifica nel caso in cui le spese per lavoro dipendente e assimilato siano completamente deducibili ai fini Irap per effetto dell’art.11 del D.Lgs. n.446/97.
  Se in un determinato esercizio non si sia verificato il sostenimento di una delle due tipologie di spese sopraelencate, la deduzione non può essere fatta valere. Esempio Un soggetto passivo ha versato nel 2008 il saldo Irap 2007 e gli acconti Irap 2008, ma solo nel 2008 ha sostenuto oneri per dipendenti e interessi passivi, la deduzione forfetaria del 10% spetta solo con riferimento agli acconti versati nel periodo 2008 (e sempre, ovviamente, fino a concorrenza dell’imposta effettivamente dovuta per il periodo di imposta di riferimento).   Attenzione!!! Per i soggetti che svolgono sia un’attività per la quale la base imponibile Irap è determinata ai sensi degli art.5, 5-bis, 6, 7 e 8 del D. Lgs. n.446/97 sia un’attività diversa (es. attività agricola ai sensi dell’art. 9 ovvero attività istituzionale ai sensi dell’art.10, c.1), è deducibile dal reddito d’impresa o di lavoro autonomo esclusivamente il 10 per cento della quota di Irap versata relativa all’attività di cui ai predetti artt. da 5 a 8.     Una volta accertata tale condizione, è possibile determinare la deduzione spettante nella misura del 10% dell’Irap versata nel periodo, senza alcuna necessità di distinguere la quota parte dell’imposta riferita a tali spese. Tale impostazione “forfetaria” è stata confermata dalla C.M. n.8/09 e in tal senso si sono espresse anche la Relazione di accompagnamento all’art.6 del D.L. n.185/08 in esame e le istruzioni al modello di istanza di rimborso.   Requisiti temporali   Dal momento che la questione della indeducibilità dell’Irap dalle imposte dirette era oggetto di rimessione alla Corte Costituzionale, alcuni contribuenti avevano già presentato prima dell’emanazione del D.L. n.185/08 specifiche istanze di rimborso al fine di richiedere indietro la maggiore Irpef o Ires versata, situazione di cui il decreto anzidetto ha tenuto conto. E’ necessario distinguere quindi fra:
  1. soggetti che alla data del 29 novembre 2008 avevano presentato istanza di rimborso
  2. soggetti che alla stessa data non avevano presentato istanza di rimborso
  Benché entrambe le categorie siano state ammesse al rimborso, si evidenziano alcune differenze, per cui si rende necessario trattare separatamente le due casistiche.  
  1. Presentazione dell’istanza prima del decreto anticrisi
Il comma 2 dell’art.6 del decreto anticrisi stabilisce che: il rimborso spetta per i periodi di imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2008 per i quali sia stata presentata, entro i termine di 48 mesi di cui al citato art. 38, D.P.R. n.602/73, apposita istanza di rimborso.   E’ quindi possibile ottenere il rimborso di annualità per le quali, alla data di emanazione del decreto anticrisi, i termini predetti erano già scaduti, se l’istanza era stata, a tempo debito, tempestivamente presentata. Si possono quindi poter chiedere a rimborso imposte versate in annualità precedenti al 2004, quali ad esempio il 2003, il 2002 e così via. Per far valere il diritto al rimborso è però necessario che le motivazioni dell’istanza originariamente presentata siano corrette e che riguardino cioè la richiesta di restituzione dell’Irpef o dell’Ires non dovuta per effetto della deducibilità dal reddito della quota di Irap versata relativa al personale ed agli interessi passivi. La C.M. n.16/09 ha precisato tuttavia che “si considera validamente presentata l’istanza di rimborso motivata dalla deducibilità dell’Irap, anche se non specificamente riferita al costo del lavoro e agli interessi passivi”. Ad ogni modo, non sarà oggetto di rimborso tutto il quantum richiesto dal contribuente nell’istanza originaria, ma solo la quota delle imposte sui redditi corrispondente all’Irap deducibile ai sensi del c.1, art.6 del D.L. n.185/08, cioè solo quella relativa alla deduzione forfetaria del 10%. Nessuna rilevanza assumono, a questi fini, istanze di rimborso riguardanti l’Irap in sé, ovvero altre istanze motivate differentemente rispetto a quanto sopra esposto. L’istanza dà inoltre diritto al rimborso solo per le annualità d’imposta cui essa si riferisce. Ad esempio, un’istanza riferita al periodo 2004, non potrà essere fatta valere anche per il 2005.     Tutto ciò premesso, la C.M. n.16/09 stabilisce che, malgrado sia stata presentata apposita istanza precedentemente all’emanazione del decreto anticrisi e nonostante il dato letterale della disposizione militi in senso contrario, i contribuenti interessati devono comunque, “per rendere più spedite le procedure di gestione”, provvedere a presentare l’apposita istanza telematica, il cui modello standard è stato approvato dal citato provvedimento del 4/0609. Al fine di consentire l’esame in via prioritaria di dette pratiche, i contribuenti dovranno quindi compilare il modello per l’istanza telematica e trasmetterlo all’Agenzia delle Entrate, per tutti i periodi interessati, entro 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telematica, che diverge da Regione a Regione. L’ordine cronologico di evasione di queste pratiche dovrebbe restare quello determinatosi per effetto della presentazione delle originarie istanze di rimborso, anche se il punto merita un chiarimento.
  1. Mancata presentazione dell’istanza alla data del decreto anticrisi
Differente è invece il caso in cui, alla data del 29 novembre 2008, il contribuente non avesse presentato alcuna istanza di rimborso. In questa circostanza, ai sensi del c.3, art.6 del decreto, è possibile procedere alla richiesta di rimborso, ma solo nel caso in cui sia ancora pendente il termine di cui all’art.38 del DPR n.602/73 e sempre attraverso l’invio di apposita istanza telematica redatta sul modello approvato dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate. In definitiva, si può affermare che sono ripetibili le somme versate non anteriormente al 29 novembre 2004, fatto salvo quanto si dirà successivamente in relazione agli acconti d’imposta 2004 e al saldo del periodo 2003. E’ inoltre necessario distinguere: -       Per i versamenti rimborsabili, per i quali il termine previsto dall’art.38 del DPR n.602/73 cade nel periodo che va dal 29 novembre 2008 al 60° giorno successivo alla data di attivazione della procedura telematica che ne consente l’invio il provvedimento del 4 giugno ha stabilito che l’istanza debba essere presentata entro 60 giorni dalla predetta data di attivazione. In altre parole, sono stati congelati gli ordinari termini di prescrizione per le richieste di rimborso che scadevano nel periodo compreso fra il 29/11/08 e la data di apertura del canale telematico;   -       Per i versamenti per i quali il termine previsto dall’art.38 del DPR n.602/73 cade dopo il 60° giorno successivo alla data di attivazione della procedura telematica che ne consente l’invio (che, lo ribadiamo, è ora differente da Regione a Regione) l’istanza telematica deve invece essere presentata nei termini ordinari di legge, cioè entro la data di scadenza del termine di cui all’art.38 del DPR n.602/739.   Conteggio dei 48 mesi In entrambi i casi, la C.M. n.16/09 e le istruzioni al modello di istanza telematica hanno affermato che per quanto riguarda gli acconti d’imposta (Ires e Irpef), il termine dal quale decorrono i 48 mesi per la richiesta di rimborso decorre dal momento del versamento del saldo relativo al periodo cui gli acconti stessi si riferiscono. Si potranno quindi ripetere i versamenti anteriori al 29 novembre 2004, se effettuati a titolo di acconto Irpef o Ires del relativo periodo. I contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare possono quindi inviare istanza di rimborso in via telematica richiedendo i maggiori versamenti (acconti e saldo) effettuati in riferimento alle annualità 2007, 2006, 2005 e 2004. In riferimento a quest’ultima annata, il versamento del saldo delle imposte sui redditi (quello che conta ai fini del conteggio del termine dei 48 mesi), è stato infatti effettuato il 20 giugno 2005 (o il 20 luglio con la maggiorazione dello 0,4%), successivamente quindi al termine ultimo del 29 novembre 2004. Come vedremo sotto l’aspetto operativo, data la particolare modalità mista “cassa/competenza” studiata dall’Agenzia delle Entrate, nel computo della deduzione spettante per il 2004 è possibile considerare anche il saldo IRAP versato con riguardo al periodo d’imposta 2003.   Modello per l’istanza telematica di rimborso Il modello per l’istanza telematica di rimborso è composto da solamente da: Come già anticipato, il modello e le relative istruzioni sono stati approvati dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. prot.86440 del 4 giugno 2009, in allegato al quale sono presenti anche le specifiche tecniche per la trasmissione telematica, che contengono l’indicazione degli errori bloccanti. La trasmissione telematica viene effettuata utilizzando il prodotto informatico denominato “Rimborso da Irap” disponibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate.   Frontespizio Nel frontespizio devono essere indicati:
  • i dati del contribuente avente diritto al rimborso;
  • i dati relativi al rappresentante firmatario dell’istanza (che può essere anche un soggetto
societario, ad es. la beneficiaria di una scissione o l’incorporante di una fusione);
  • eventuali recapiti del soggetto istante (o del rappresentante nel caso in cui l’istante sia estinto o
deceduto)11;
  • la firma, leggibile, dell’istante, del suo rappresentante legale o negoziale, o da uno dei soggetti
indicati nella tabella “codice di carica”, reperibile nelle istruzioni del modello Unico.
  • l’impegno alla presentazione telematica. Il riquadro va compilato e sottoscritto
dall’intermediario, nel caso sia stato incaricato della trasmissione telematica dell’istanza. E’ espressamente prevista la possibilità di presentare una istanza “correttiva nei termini”, per rettificare una istanza già trasmessa prima della scadenza del termine di presentazione12. Non sembra possibile, invece, presentare una istanza correttiva dopo la scadenza del termine. Quadro RI L’altro quadro del modello è denominato RI e si divide in due sezioni. Nella sezione I vanno indicati, per ogni periodo di imposta, i dati relativi alla determinazione della quota di Irap deducibile, del reddito (o della perdita) rideterminato, delle addizionali, dei crediti di imposta e dell’Irpef/Ires rimborsabile. Dal momento che il contribuente può, con un unico invio, chiedere il rimborso per tutto il quadriennio interessato (2004-07), sarà frequente la compilazione di più quadri RI. La sezione II accoglie invece l’unico dato dell’importo complessivo da chiedere a rimborso. Illustriamo, nel presente paragrafo, rigo per rigo, le modalità di compilazione di entrambe le sezioni tralasciando, momentaneamente, il caso dei contribuenti in perdita, dei soggetti “trasparenti” o in consolidato fiscale. Rinviamo la trattazione di tali argomenti a successivi, specifici paragrafi. Sezione I Rigo RI1 periodo di imposta In tale rigo deve essere individuata la data iniziale e finale del periodo d’imposta in cui è stato prodotto il reddito (o, come vedremo, la perdita), oggetto di rideterminazione e/o per il quale è stata rideterminata l’imposta a debito o a credito. E’ inoltre presente un apposito spazio dedicato ai soggetti che avevano già presentato ordinarie istanze di rimborso alla data del 29 novembre 200813.   Rigo RI3 Irap deducibile Questo rigo permette di determinare la quota di Irap forfetariamente deducibile dal reddito imponibile dell’annualità considerata al rigo RI1. Si devono indicare in tale rigo gli importi versati a titolo di saldo (senza considerare l’eccedenza eventualmente versata per errore e senza indicare nulla in caso di saldo a credito), di acconto (ivi comprese le somme compensate internamente – ossia verticalmente – con il saldo a credito del periodo precedente), ma anche quelli versati a seguito di ravvedimento operoso o di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o per attività di accertamento.       Rigo RI4 reddito imponibile In tale rigo, colonna 3, va indicato il reddito imponibile del periodo considerato (rigo RI1), rideterminato tenendo conto dell’Irap deducibile (10%), determinato nel precedente rigo. Come illustreremo nei successivi paragrafi, alla determinazione del reddito da indicare in tale rigo può contribuire non solo l’Irap deducibile dell’esercizio, ma anche il riporto di maggiori perdite da esercizi precedenti o, in alcuni casi come consolidato nazionale e trasparenza fiscale, anche relative allo stesso periodo d’imposta. Le istruzioni al modello chiariscono che le società o gli enti considerati di comodo, che nell’annualità considerata (di cui al rigo RI1) avessero dichiarato un reddito minimo, ai sensi dell’art.30, L. n.724/94, non possono indicare nella colonna 3 del presente rigo un reddito rideterminato inferiore al predetto reddito minimo.   Rigo RI7 RI8 RI9 imposta sul reddito e addizionali Irpef La compilazione del modello prosegue con la rideterminazione dell’imposta sui redditi (Irpef o Ires) del periodo di imposta considerato (RI1), per effetto della deduzione del 10% dell’Irap. A questo proposito si deve indicare, ad esempio nel rigo RI7:
  • l’imposta a debito evidenziata nella dichiarazione dei redditi del periodo considerato (RI1);
  • l’imposta a credito evidenziata nella dichiarazione dei redditi del periodo considerato (RI1);
  • l’imposta a debito rideterminata;
  • l’imposta credito rideterminata.
Per effetto della deduzione forfetaria dell’Irap, infatti, dalla rideterminazione del reddito può scaturire non solo un minor debito di imposta di periodo ma anche un maggior credito15, così come un debito originario può trasformarsi in un credito. E’ possibile procedere anche alla determinazione della minore addizionale regionale e comunale Irpef dovuta per effetto della deduzione del 10% dell’Irap. I dati da indicare nei righi a ciò preposti sono gli stessi richiesti per le imposte sui redditi, riferiti però – ovviamente – alle addizionali.     Rigo RI10 crediti d’imposta Si deve compilare questo rigo solo nel caso in cui, a seguito della rideterminazione del reddito e dell’imposta a debito (o a credito) per effetto della deduzione forfetaria dell’Irap, insorgano delle differenze nei crediti di imposta originariamente utilizzati nell’esercizio considerato (rigo RI1). Si tratta di rideterminare, nello specifico:
  • il maggior valore residuo per i crediti d’imposta per il riacquisto della prima casa e per l’incremento dell’occupazione (non derivante da quadro RU) rispetto a quello indicato nel quadro RN della dichiarazione del periodo di imposta considerato.
  • la quota non più capiente dei crediti d’imposta derivanti dal quadro RU riportabili nei periodi di imposta successivi utilizzati in diminuzione dell’imposta originariamente dichiarata nel quadro RN;
  • il credito di imposta per redditi prodotti all’estero (art. 165 del Tuir). Si deve, infatti, tener conto, con il segno negativo e sempre che non già considerato compilando il rigo RI7, del minor reddito complessivo ricalcolato relativo al periodo d’imposta in cui il reddito estero è stato prodotto e, conseguentemente, del minor credito d’imposta spettante.
    Rigo RI11 Rimborso Nel rigo in oggetto vanno indicate le somme chieste a rimborso nel periodo di imposta considerato (RI1), suddiviso fra imposta sui redditi, addizionale regionale e addizionale comunale. Per quel che riguarda l’imposta sui redditi da chiedere a rimborso, il conteggio scaturisce dalla somma fra la minor imposta dovuta (imposta a debito originariamente dichiarata meno imposta a debito rideterminata) e i maggiori crediti spettanti (imposta a credito rideterminata meno imposta a credito originariamente dichiarata). Analoghi conteggi vanno eseguiti per determinare le somme spettanti a rimborso a titolo di addizionali regionali e comunali.   Esempio Esempio La società Alfa Srl, con esercizio coincidente con l’anno solare, intende procedere al ricalcolo dell’Ires di competenza dell’anno 2004 versata in eccesso per effetto della mancata deduzione del 10% dell’Irap. I requisiti oggettivi sono soddisfatti anche per il periodo di imposta 2003.   I versamenti effettuati a titolo di Irap nel periodo d’imposta in esame sono i seguenti:
  •  saldo Irap 2003: € 3.000;
  •  acconti Irap 2004: € 4.000;
  •  Irap dovuta nel 2004: € 4.500;
  Tali crediti sono infatti fruibili nei limiti dell’imposta dovuta e, allorquando non trovino più capienza (in tutto o in parte) nell’imposta rideterminata, potranno essere recuperati attraverso la compilazione di tale rigo. Se, ad esempio, il residuo del credito di imposta per il riacquisto della prima casa era stato determinato originariamente in 200 e, a seguito della rideterminazione dell’imposta sui redditi, dovuta in misura minore, sia pari a 220, nella presente colonna si dovrà indicare la differenza, pari a 20.  
  • reddito 2004: € 10.000;
  • Ires a debito (aliquota del 33%): € 3.300.
  Il periodo di imposta che deve essere indicato nel rigo RI1, è quello che va dal 1 gennaio 2004 al 31 dicembre 2004.   Il rigo RI3 permette di determinare la deduzione Irap spettante. Si deve indicare l’anno in cui si riferisce il saldo (2003) e l’importo dello stesso (€3.000), gli acconti versati (€4.000) e l’Irap dovuta (€4.500), dal momento che, come ricordato, se fosse inferiore agli acconti versati, essi potrebbero essere dedotti solo fino a concorrenza di detto importo. Infine, si deve evidenziare la deduzione spettante pari, nel caso di specie in cui l’imposta dovuta “copre” gli acconti versati, al 10% della somma di saldo e acconto, dunque € 700 = [(3.000+4.000)*10%]. Nel rigo RI4 si deve, invece, inserire il reddito rideterminato, pari ad € 10.000 – € 700 = € 9.300. Si procede quindi indicando nel rigo RI7 l’Ires dichiarata nel 2004 (€ 3.300) e quella rideterminata (€ 3.069, data dall’applicazione dell’aliquota del 33% al reddito rideterminato pari ad € 9.300). La differenza fra imposta dichiarata (€ 3.300) e imposta rideterminata (€ 3.069), pari a € 231, è la somma da chiedere a rimborso da indicare al rigo RI11, relativamente al periodo di imposta 2004. La sezione I del quadro RI deve quindi essere compilata come segue: Sezione II Rigo RI12 Rimborso totale L’unico rigo della presente sezione è il RI12, nella cui col.1 si deve indicare l’importo complessivo da richiedere a rimborso con riferimento a tutti i periodi di imposta cui si riferisce l’istanza. Il totale si ottiene, oltre che dalla somma degli importi risultanti dai righi RI11 col.1, 2 e 3 di tutti i periodi di imposta indicati nell’istanza, anche considerando l’importo dei crediti d’imposta di cui al rigo RI10 col.1,2 e 3, sempre con riferimento a tutti i periodi di imposta per i quali si sono eseguiti i conteggi. Il risultato ottenuto va riportato nel rigo RI12, col.1, solo se positivo e solo sul primo modulo qualora l’istanza ne contenga diversi. N.B.: Si ricorda che le somme rimborsate formeranno una sopravvenienza attiva non tassabile ai fini delle imposte dirette, in quanto derivanti da un componente di reddito, l’Irap,  originariamente non dedotto.  Contabilmente, il credito dovrebbe teoricamente essere  appostato in contabilità all’atto della presentazione dell’istanza, ma l’esiguità dei fondi disponibili per il rimborso suggerisce di attendere la conferma della liquidazione da parte dell’Agenzia delle Entrate. Esercizi in perdita Così come specificato dalla C.M. n.16/09, la deduzione forfetaria del 10% dell’Irap spetta anche nel caso in cui nel periodo di imposta di riferimento sia emersa una perdita. In questa eventualità, è necessario presentare comunque il modulo per l’istanza telematica, al fine di evidenziare la maggiore perdita, anche se dal modello non emergono somme da chiedere a rimborso. Si dovranno inoltre applicare, alle maggiori perdite ricalcolate, i dettami degli art.8 e 84 del Tuir (quindi, ad esempio, riporto entro i cinque esercizi successivi e così via).    Precisa la citata circolare che l’ultimo periodo d’imposta, andando a ritroso nel tempo, in cui è possibile rideterminare la perdita, è – analogamente a quanto stabilito per i contribuenti aventi il diritto al rimborso delle maggiori imposte sui redditi versati – quello per il quale il termine di versamento del saldo Irpef/Ires sarebbe scaduto in data non anteriore al 29 novembre 2004. In definitiva, per i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare, si tratta del periodo di imposta 2004.   La maggiore perdita emersa dall’applicazione della deduzione forfetaria dell’Irap ed evidenziata nell’istanza telematica, potrà:
  • essere impiegata per diminuire il reddito di un esercizio per il quale sia già stata presentata la dichiarazione (quindi il 2005, il 2006 o il 2007): in tal caso, il contribuente potrà, sempre  attraverso l’istanza telematica in oggetto, richiedere il rimborso della maggiore Irpef/Ires versata in tale periodo (oltre, ovviamente, alle maggiori imposte sui redditi derivanti dall’applicazione  della deduzione forfetaria dell’Irap del periodo considerato).
  • nel caso in cui detta perdita non fosse stata ancora utilizzata al momento di  presentazione dell’istanza (e risulti ancora pendente il termine di 5 anni stabilito per il riporto dagli artt.8 e 84 Tuir), potrà comunque essere impiegata, così come affermano le istruzioni dell’istanza, a pag. 2 nel “primo esercizio utile” che, in linea di principio, in pendenza dei precedenti termini di presentazione dell’istanza, era il 2008 (Unico 2009). Tuttavia, dal momento che le date di apertura del canale telematico sono state fissate, per tutte le regioni, successivamente al termine di presentazione del modello Unico 2009 (30 settembre), il primo esercizio utile può essere sia il 2009 (dunque Unico 2010) che il 2008, se si ipotizza la trasmissione di una dichiarazione integrativa a favore del contribuente per detto periodo. Si segnala comunque che, a commento della col.4 del rigo RI5, le istruzioni ministeriali all’istanza parlano, invece, di riportare la perdita non utilizzata “nella prima dichiarazione dei redditi successiva alla presentazione della presente istanza”. Un’interpretazione rigidamente letterale della frase porterebbe ad escludere la possibilità di un utilizzo nel 2008, attraverso integrativa a favore del  contribuente, della perdita pregressa. Si tratta di un tema decisamente rilevante, su cui sarebbe auspicabile un intervento chiarificatore dell’Amministrazione finanziaria.
  La compilazione del quadro RI in caso di perdite Nel caso in cui, a seguito della deduzione forfetaria dell’Irap, si ridetermino maggiori perdite di impresa da riportare, in tutto o in parte, nei periodi di imposta successivi, è necessario compilare il rigo RI5. E’ importante sottolineare che la compilazione di detto rigo deve avvenire solo nei casi  in cui le perdite rideterminate siano riportabili in esercizi successivi. Se la deduzione del 10% dell’Irap porta all’emersione di una maggiore perdita utilizzata totalmente in diminuzione di un altro reddito d’impresa dichiarato per il medesimo periodo di imposta (ad esempio nel caso di redditi imputati per trasparenza), si deve compilare solo il rigo RI4, per dare evidenza del reddito rideterminato. Per lo stesso motivo, per quel che riguarda le imprese in contabilità semplificata, nel rigo RI5 in oggetto potranno essere indicate le perdite eventualmente emergenti solo dal modello Unico 2007 e 2008, in quanto nel 2006 e nel 2007 vigeva, per tali soggetti, il meccanismo della “compensazione verticale” delle perdite. Analogo discorso per i lavoratori autonomi, in caso di maggiori perdite riportabili conseguite negli anni 2006 e 2007 (in cui, come per le imprese in contabilità semplificata, era in vigore la “compensazione verticale”), cui però è dedicato il rigo RI6.   Rigo RI15 perdita d’impresa Passando alla stretta compilazione del rigo RI5, premettiamo che lo stesso serve a determinare non solo la maggiore perdita del periodo considerato per effetto della deduzione forfetaria dell’Irap, bensì anche per evidenziarne gli utilizzi negli esercizi successivi. Consolidato nazionale Riguardo ai soggetti che hanno aderito all’istituto del consolidato nazionale di cui all’art.117 e seguenti del Tuir, è la società consolidante il soggetto legittimato a richiedere il rimborso della maggiore Ires versata, facendosi carico di aggregare i dati dei redditi (e delle perdite) rideterminati delle società che aderiscono al consolidato, i propri compresi.   La fiscal unit deve, quindi, presentare due istanze: -       nella prima indica i dati del proprio reddito (o perdita) rideterminato, nella seconda i dati relativi al consolidato, evidenziando la perdita o il reddito complessivo di gruppo rideterminato, nonché la corrispondente minore imposta (o  maggior credito) ed il rimborso richiesto. -       le consolidate presentano invece un’istanza in cui indicano il proprio reddito o la perdita rideterminati, omettendo la compilazione dei righi da RI7 a RI11 (relativi alla maggiore imposta versata ed alle somme da chiedere a rimborso), salvo il caso in cui debbano procedere a rideterminare il reddito e a richiedere a rimborso la maggiore imposta relativamente ad   annualità in cui non era stata esercitata l’opzione per la tassazione di gruppo. In tale circostanza (e per tali periodi d’imposta) esse devono compilare, seppur nell’ambito della stessa istanza presentata, distinte sezioni I del quadro RI, indicando i dati necessari ai fini del calcolo del rimborso, quindi anche i righi da RI7 a RI11. La presenza del consolidamento andrà indicata nelle istanze con la corretta compilazione del rigo RI2.

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