L'Irap in agricoltura

Le Disposizioni di riferimento L' art. 3 del D.Lgs. n. 446/1997, nell'individuare i soggetti passivi IRAP, dopo aver indicato al comma 1, lett. a) e b), le società di capitali, gli enti commerciali e i soggetti equiparati di cui all'art. 73, comma 1, lett. a) e b) , D.P.R. n. 917/1986, le società commerciali di persone (s.n.c. e s.a.s.) e quelle ad esse equiparate ai sensi dell' art. 5, comma 3, D.P.R. n. 917/1986 , nonché le persone fisiche esercenti attività commerciali di cui all' art. 55 , stesso decreto, dispone espressamente alla lett. d) del medesimo comma che sono sottoposti al nuovo tributo anche "i produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all' art. 32 del predetto testo unico, esclusi quelli con volume d'affari annuo non superiore a 2.582,28 o 7.746,85 esonerati dagli adempimenti agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell' art. 34, comma 6 del DPR 26 ottobre 1972 , n. 633 (...) sempre che non abbiano rinunciato all'esonero a norma dell'ultimo periodo del citato comma 6 dell'art. 34".   Al riguardo, si osserva che rientrano tra i soggetti di cui all'art. 3, comma 1, lett. d), del D.Lgs. n. 446/1997, i soli produttori agricoli "titolari" di reddito agrario di cui all'art. 32 del TUIR, ossia le imprese individuali e soggetti equiparati (imprese familiari e aziende coniugali non gestite in forma societaria), le società semplici e soggetti equiparati (società di fatto agricole, comunioni tacite familiari e aziende coniugali gestite in forma societaria) e gli enti non commerciali operanti in agricoltura. Infatti, ai sensi dell'art. 55, comma 2, lett. c) del TUIR, le società di capitali e soggetti equiparati, gli enti commerciali e le società commerciali di persone (S.a.s. e S.n.c.) "producono" reddito d'impresa, ancorché esercitino l'attività agricola nei limiti di cui all'art. 32 del Testo Unico medesimo.   L'art. 4 del D.Lgs. n. 446/1997, riguardante la ripartizione della base imponibile nel caso di svolgimento dell'attività nel territorio di più regioni, specifica, al comma 2, che per le "imprese agricole" la scomposizione deve essere effettuata in misura proporzionalmente corrispondente all'estensione dei terreni ubicati nel territorio di ciascuna regione.   L' art. 9 del D.Lgs. n. 446/1997 prevede al comma 1 che per i soggetti di cui all'art. 3, comma 1, lett. d) e per gli esercenti attività di allevamento di animali di cui all' art. 56, comma 5 del TUIR , approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, la base imponibile ai fini IRAP è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei corrispettivi e l'ammontare degli acquisti destinati alla produzione. Le disposizioni del periodo precedente si applicano anche per la determinazione della base imponibile relativa alle attività di agriturismo svolte dai soggetti che si avvalgono, ai fini delle imposte sui redditi, del regime forfetario di cui all'art. 5 della L. 413/91. Sono esclusi i produttori agricoli che rientrano nel regime di esonero ai fini IVA, cioè coloro che nell'anno precedente abbiano realizzato un volume d'affari non superiore ad euro 7.000,00, costituito per almeno due terzi da cessione di prodotti agricoli. Per i soggetti che esercitano attività agricola, diversi da quelli indicati in precedenza, la base imponibile è determinata attraverso le regole previste per le società esercenti attività d'impresa. Ovviamente devono essere considerate le peculiarità relative al settore agricolo. Infatti, partendo dalle componenti positive e negative rilevanti ai fini della quantificazione della base imponibile per i soggetti in questione, i soggetti che applicano il regime speciale IVA, di cui all' art. 34 del D.P.R. n. 633/1972, potrebbero realizzare una rendita positiva IVA, qualora l'imposta effettivamente assolta sugli acquisti risulti inferiore alla detrazione forfetaria spettante applicando le percentuali di compensazione di cui al D.M. 12 maggio 1992 e al D.M. 30 dicembre 1997. L'Amministrazione finanziaria ha chiarito che tale rendita costituisce un contributo in conto esercizio (cfr. R.M. 20 settembre 1980, n. 9/2055), il quale, pertanto, concorre alla formazione della base imponibile IRAP. I contributi per la messa a riposo di terreni o la mancata coltivazione, nonché quelli spettanti per determinate produzioni o per la trasformazione di prodotti agricoli rientrano anch'essi tra i contributi in conto esercizio rilevanti ai fini IRAP. Gli oneri sostenuti per l'acquisizione delle quote latte vanno iscritti tra le immobilizzazioni immateriali ed assoggettati a procedura di ammortamento, con deducibilità piena delle quote di ammortamento. Gli animali da latte e da riproduzione costituiscono beni strumentali, ammortizzabili a partire dall'esercizio della loro "entrata in funzione"; anche in questo caso le quote di ammortamento stanziate sono deducibili ai fini IRAP. Ai sensi del comma 2 dell'art. 9, i soggetti di cui sopra hanno la facoltà di optare per la determinazione della base imponibile secondo le norme ordinarie previste dall'art. 5, comma 2 (il quale, com'è noto, prevede che essa venga quantificata sulla base della differenza tra la somma dei ricavi, proventi e altri componenti reddituali classificabili nelle voci del valore della produzione di cui al primo comma, lett. A dell'art. 2425, c.c. e la somma dei costi classificabili nei numeri 6, 7, 8, 10 lettere a e b, 11 e 14 della lett. B del medesimo comma). L'opzione deve essere esercitata nella dichiarazione annuale IRAP ed ha effetto dall'inizio del periodo d'imposta cui essa si riferisce fino a quando non viene revocata e, in ogni caso, per almeno quattro periodi d'imposta. L'ultimo comma dell'art. 9 dispone, inoltre, che le società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato che esercitano attività agricola determinano, in ogni caso, la base imponibile con i criteri di cui al menzionato art. 5, comma 2.   La legge Finanziaria 2008 ha modificato l'aliquote IRAP per i soggetti che operano nel settore agricolo e per le cooperative della piccola pesca e loro consorzi che risultano così definite (art. 1, comma 171 della L. 244/2007):

• per il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 1998 e per gli nove periodi successivi l'aliquota è stata stabilita nella misura dell' 1,9 per cento;
• per il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2008 l'aliquota è stabilita nella misura del 3,75 per cento.

  L'aliquota agevolata si applica ai seguenti soggetti: a) società ed enti in genere svolgenti attività agricola nei limiti dell'art. 32 del Testo Unico, anche se operanti in altri settori; b) società cooperative e loro consorzi iscritti nell'apposita sezione del registro prefettizio i quali, pur essendo inquadrati nei settori dell'industria e del commercio ai fini previdenziali, trasformano, manipolano e commercializzano prodotti agricoli e zootecnici propri o dei loro soci, ricavati dalla coltivazione dei fondi, dalla silvicoltura e dall'allevamento di animali, quando per l'esercizio di tali attività ricorrono normalmente e in modo continuativo ad approvvigionamenti dal mercato di prodotti agricoli e zootecnici in quantità non prevalente rispetto a quella complessivamente trasformata, manipolata e commercializzata; c) le cooperative della piccola pesca e loro consorzi di cui all'art. 10 del D.P.R. n. 601/1973.   Inoltre, la stessa aliquota agevolata si applica anche alle cooperative e ai loro consorzi, che forniscono, in via principale, anche nell'interesse di terzi, servizi nel settore selvicolturale, ivi comprese le sistemazioni idraulico-forestali (articolo 1, comma 238, legge 24 dicembre 2007, n. 244).   I soggetti di cui alla precedente lett. a) dovranno verificare se l'attività agricola esercitata rientri o meno nei limiti di cui all'art. 32 del Testo Unico (ferma restando, ai fini dell'IRES, l'applicazione delle norme sul reddito d'impresa); in caso positivo, l'intero valore della produzione netta potrà fruire dell'aliquota agevolata. Tali aliquote ridotte sono applicabili relativamente alla parte di base imponibile corrispondente all'esercizio di un'attività agricola rientrante nei limiti per la determinazione del reddito agrario, indipendentemente dalla natura del soggetto esercente la medesima attività ed anche se tale soggetto operi pure in altri settori. Per quanto concerne le cooperative agricole e loro consorzi (ad esempio, cooperative di conduzione, di allevamento e le cooperative cosiddette di conferimento), il beneficio dell'aliquota ridotta è subordinato alla condizione che la quantità di prodotti agricoli e zootecnici acquisiti sul mercato non superi il 50 per cento di quelli complessivamente trasformati, manipolati e commercializzati; anche in questo caso non è chiaro se il superamento di tale limite escluda totalmente o solo parzialmente la fruizione del beneficio in discorso. Relativamente ai soggetti di cui alla precedente lett. c), ci si limita ad osservare che trattasi delle cooperative che esercitano professionalmente la pesca marittima con l'impiego esclusivo di navi assegnate alle categorie 3 e 4 di cui all'art. 8 del D.P.R. n. 1639/1968, o la pesca in acque interne. Ai fini della quantificazione della quota del valore della produzione netta da assoggettare all'aliquota ridotta, essa va determinata sulla base del rapporto dei ricavi e proventi riferibili all'attività agricola nei limiti del citato art. 32 e l'ammontare complessivo dei ricavi e proventi rilevanti ai fini IRAP. Viene ribadita l'applicazione dell'aliquota agevolata alle cooperative e loro consorzi iscritti nell'apposita sezione del registro prefettizio i quali, pur essendo inquadrati nei settori dell'industria e del commercio ai fini previdenziali, trasformano, manipolano e commercializzano prodotti agricoli e zootecnici propri o dei loro soci, ricavati dalla coltivazione dei fondi, dalla silvicoltura e dall'allevamento di animali, quando per l'esercizio di tali attività ricorrono normalmente e in modo continuativo ad approvvigionamenti dal mercato di prodotti agricoli e zootecnici in quantità non prevalente rispetto a quella complessivamente trasformata, manipolata e commercializzata. Anche le società di persone, determinano la base imponibile ai fini IRAP secondo i criteri ordinari di cui all'art. 5, comma 2 del D.Lgs. n. 446/1997. Per quanto attiene la ripartizione della base imponibile e la misura dell'aliquota d'imposta, valgono le considerazioni esposte per le società di capitali. Per quanto concerne l'applicazione dell'IRAP sui redditi d'impresa forfetari, determinati in base all' art. 56-bis del T.U.I.R. , si ritiene che non siano applicabili le disposizioni contenute nell'art. 9 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, posto che il particolare regime di cui all'art. 56-bis del T.U.I.R. non è espressamente richiamato da detta norma. La circolare n. 44/E del 15 novembre 2004 stabilisce che troverà, invece, applicazione la previsione contenuta nell' art. 17, comma 2 del citato D.Lgs. n. 446/1997 , che definisce le modalità di determinazione del valore della produzione netta per le attività che quantificano i redditi d'impresa forfetariamente. Ai sensi di tale disposizione la base imponibile IRAP dei redditi forfetari di cui all'art. 56-bis sarà determinata sommando al reddito forfettario l'ammontare delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, e degli interessi passivi.