Casa:
La nuova base imponile Irap
La Finanziaria 2008 ha modificato la determinazione degli elementi rilevanti per il computo dell'imposta regionale sulle attività produttive (Irap). In particolare la manovra ha abrogato l'articolo 11-bis del D.Lgs 446/1997 che sanciva il parallelismo tra i componenti rilevanti ai fini Irap e quelli per le imposte dirette. Dal periodo d'imposta 2008 la base imponibile del tributo regionale è costituita dai valori civilistici del bilancio e pertanto nessuna rilevanza verrà attribuita alla normativa prevista per le imposte dirette (per i soggetti Ires).
Tale riforma va letta in analogia con la cancellazione del quadro EC dalla dichiarazione dei redditi, ponendo fine alla fiscalità differita e con essa la possibilità di operare rettifiche extra-contabili aventi finalità esclusivamente fiscali.
Quanto alle concrete modalità di determinazione della base imponibile per le imprese commerciali, la norma introduce una differente quantificazione, derivante dalla veste giuridica con la quale viene svolta l’attività:
a) le società e gli enti di cui all’articolo 87, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi: cioè società di capitali ed enti commerciali;
b) le società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate a norma dell’articolo 5, comma 3, del predetto testo unico, nonché le persone fisiche esercenti attività commerciali di cui all’articolo 51 del medesimo testo unico.
Attualmente l’articolo 5 del D.Lgs 446/1997 disciplina in modo unitario la determinazione della base imponibile di queste due categorie di soggetti, prevedendo in linea generale che il valore della produzione, e quindi la base imponibile su cui calcolare l’imposta regionale, è data dalla differenza tra Valore della produzione e Costi della produzione, al lordo delle perdite su crediti e delle spese del personale dipendente.
Società di capitali ed enti commerciali
Il comma 50 dell’articolo 1 della Finanziaria prevede che la base imponibile per questi soggetti sia data dalla differenza tra valore e costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del Codice Civile, al lordo dei seguenti componenti negativi:
- voce B9) per il personale;
- voce B.10.c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni;
- voce B.10.d) svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide;
- voce B12) accantonamenti per rischi;
- voce B13) altri accantonamenti;
Sono inoltre esclusi dai componenti negativi:
- voci diverse da B9 per quanto riguarda i costi per il personale;
- i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa, per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente;
- gli utili spettanti agli associati in partecipazione;
- la quota interessi dei canoni di leasing;
- le perdite su crediti;
- l’imposta comunale sugli immobili (ICI).
Concorrono inoltre a formare la base imponibile le plusvalenze e/o minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa.
In merito a questo è bene fare una premessa.
Nell’articolo 5 del D. Lgs 446/97 trovano cittadinanza due principi: il principio di derivazione, la cui definizione è ben individuabile nell’articolo 5, c. 1, del Decreto e dall’altra il principio di correlazione, rinvenibile al comma 4 della citata norma.
Quando si determina la “nuova” base imponibile Irap occorre sempre tener presente il combinato disposto del principio di derivazione, secondo cui un componente rileva se iscritto nel valore o nei costi della produzione, e di quello di correlazione, secondo cui a certe condizioni anche componenti iscritti nell’area straordinaria possono essere rilevanti.
L’attuale articolo 5 della Legge Irap non presenta più un’esplicita esclusione dalla base imponibile delle plusvalenze generate da cessione d’azienda, e per converso, afferma esplicitamente che plus e minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili patrimonio sono sempre rilevanti.
Questa nuova previsione normativa va accompagnata con la disposizione di cui al citato articolo 5, c. 4, che afferma la rilevanza ai fini Irap dei componenti non collocati nell’area A o B del conto economico ma correlati a componenti che nel passato o nel futuro saranno inseriti in dette aree.
Dunque:
· non vi è dubbio che le plus/minusvalenze derivanti da cessioni di beni ed iscritte nelle voci A 5 e B 14 siano sempre da considerare nella nuova Irap, come del resto quelle generate dalla cessione di immobili patrimonio, queste ultime per esplicita previsione normativa.
· le plusvalenze iscritte nell’area straordinaria, perché derivanti, ad esempio, da operazioni di riconversione industriale, oppure quelle da cessione di azienda sono più problematiche.
Con la Circ. 27/09, risposta 1.1 si è stabilito che per le plusvalenze straordinarie generate da cessioni di beni, ma non nell’ambito di una cessione di azienda, deve ritenersi che il componente, positivo o negativo, vada considerato.
Il fatto che esso sia collocato nell’area straordinaria del conto economico non è elemento dirimente, poiché prevale il principio di correlazione: il bene ceduto avrà generato ammortamenti che la società ha dedotto ai fini Irap negli esercizi precedenti, e da qui la conclusione che i proventi correlati non possono che essere tassati. Naturalmente deve trattarsi di plusvalenze effettivamente realizzate poiché se esse derivano da mera iscrizione, cioè da fatto valutativo la esclusione del componente dalla base imponibile Irap è indubbia posto che le svalutazioni del medesimo sono indeducibili per esplicita previsione normativa.
Conclusione opposta viene sostenuta, sempre dalla Circ. 27 (risposta 1.2) in materia di plus/minusvalenze da cessione di azienda, per le quali si poteva proporre il medesimo ragionamento sopra evidenziato del principio di correlazione. La tesi sostenuta dall’Agenzia è l’esclusione di tale componente dall’imponibile Irap, poiché “ciò è coerente con quanto previsto ante riforma e poiché la cessione d’azienda genera plus/minusvalenze sempre straordinarie”. La conclusione, motivata in modo molto succinto, è certamente favorevole al contribuente se si pensa alla plusvalenza da cessione d’azienda, ovviamente l’esito è contrario nei casi in cui l’operazione genera minusvalenza. Al riguardo si deve notare che si genera una situazione decisamente diversa tra chi prima della cessione ha stanziato e dedotto ai fini Irap ammortamenti civili significativi (ancorché di importo maggiore a quelli deducibili ai fini Ires), limitando così la minusvalenza indeducibile, rispetto a chi ha stanziato e dedotto ammortamenti meno significativi generando un più elevato componente negativo quale minusvalenza, che però non potrà essere deducibile. Ovviamente ragionamento analogo può essere fatto ipotizzando la plusvalenza, nel senso che maggior sarà l’aliquota d’ammortamento, in previsione di una cessione, maggiori saranno i vantaggi tributari sia che la cessione origini plusvalenza, sia che origini minusvalenza.
In conclusione il legislatore prevede ad introdurre un principio di secondo il quale, indifferentemente dalla classificazione dei componenti positivi o negativi, essi concorrono a formare la base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi precedenti o successivi.
Essendo stata eliminato il concetto di raccordo tra valori rilevanti ai fini IRAP e valori rilevanti ai fini delle imposte dirette, i componenti positivi e negativi concorrono a formare il valore della produzione secondo i principi contabili adottati dall’impresa.
Dubbi applicativi
Vi sono alcuni dubbi applicativi legati al principio di derivazione dell’imponibile Irap dai dati di bilancio. Nella voce B.14) del bilancio ad esempio se venissero rilevate (oneri diversi di gestione) multe e sanzioni. Alcuni commentatori si sono espressi nel senso che tali costi risulterebbero indeducibili in virtù di un generico riferimento al principio di inerenza. Ma la norma non effettua alcun riferimento esplicito al concetto di inerenza e, pertanto, dovrebbe trovare applicazione il principio di derivazione dal bilancio.
Non è corretto pensare che qualsiasi costo che transita a conto economico, e che non è soggetto ad una indeducibilità oggettiva, non concorre in ogni caso alla formazione della base imponibile Irap. I costi che pur transitando a conto economico costituiscono nella sostanza un “prelievo” da parte di soci o titolari resteranno infatti indeducibili.
E’ questo il caso, ad esempio, dell’infrazione del codice della strada commessa dal socio con la propria autovettura: il costo, anche se spesato a conto economico, non sarà deducibile. Al contrario, la sanzione dovuta dalla società per ravvedimento operoso sarà rilevante ai fini Irap.
Altro caso particolare è rappresentato dagli accantonamenti per rischi ed oneri.
Tali oneri, pur essendo imputati alle voci B.12) e B.13) del conto economico, scontano una indeducubilità oggettiva disposta dall’art. 5 del D. Lgs. 446/97.
Non è corretto limitarsi a sostenerne l’indeducibilità; infatti, tali oneri potranno essere dedotti, ma solo nel momento in cui vi sarà l’emersione del costo certo e preciso. E’ solo in quel momento che potremo dare rilevanza a tale componente negativo, ma dal momento che non sarà rilevato alcun costo a conto economico, si dovrà procedere ad una variazione diminutiva nel quadro IC (per Irap 2009 – IC 51).
Per converso, alla rilevazione del componente negativo in bilancio si procederà ad una variazione in aumento.
Tale procedura, oltre ad essere accennata nelle istruzioni ministeriali del Modello Irap 2009, ha trovato conferma anche in una risposta dell’Agenzia delle Entrate in occasione del Map del 28 maggio scorso.
Dato che la norma stabilisce la rilevanza dei soli accantonamenti di cui alle voci B.12) e B.13), dovremmo ora chiederci come comportarci con quegli accantonamenti che non sono ivi rilevati (ad esempio il trattamento di fine rapporto agenzia, da collocare alla voce B.7). Due sono le posizioni:
- trattandosi di accantonamenti sono indeducibili alla rilevazione, mentre assumono rilevanza nella determinazione della base imponibile all’effettiva erogazione;
- trattandosi di costi che non hanno natura estimativa la deduzione avviene già al momento dell’imputazione a bilancio.
Data la frequenza di tali accantonamenti nella prassi operativa, si attendono conferme da parte dell’Amministrazione Finanziaria circa il comportamento da tenere.
Società di persone e imprese individuali
La Finanziaria 2008 interviene anche sulla determinazione della base imponibile per le società personali e le imprese individuali, introducendo nel D.Lgs 446/1997 l’articolo 5-bis.
Per questi soggetti la base imponibile è data dalla differenza tra:
- ricavi di cui alle lettere
- a (corrispettivi delle cessioni e delle prestazioni)
- b (corrispettivi delle cessioni di materie prime, sussidiarie e altre)
- f (indennità conseguite a titolo di risarcimento)
- g (i contributi in denaro o in natura spettanti in base a contratto)
- costi
- delle materie prime, sussidiarie e di consumo
- delle merci e dei servizi
- dell’ammortamento e dei canoni di leasing dei beni strumentali materiali e immateriali.
Non sono inoltre deducibili:
- spese per il personale dipendente e assimilato;
- i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa, per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente;
- la quota interessi dei canoni di leasing;
- le perdite su crediti;
- l’imposta comunale sugli immobili (ICI).
Concorrono inoltre a formare la base imponibile i contributi erogati a norma di legge, ad esclusione di quelli correlati a costi indeducibili.
Per le società di persone e per le imprese individuali i valori da considerare non soni quelli rilavanti ai fini contabili (si ricorda, infatti, che questi contribuenti non hanno l’obbligo di redigere il bilancio d’esercizio) ma quelli rilevanti ai fini della determinazione del reddito dell’imposta personale.
A questi soggetti che non si trovino in contabilità semplificata è data la facoltà di calcolare la base imponibile IRAP secondo le modalità previste per le società di capitali e gli enti commerciali. L’opzione è irrevocabile per un triennio e deve essere comunicata con le modalità e i termini stabiliti da un prossimo provvedimento direttoriale dell’Agenzia delle Entrate. La revoca dell’opzione, e quindi la determinazione della base imponibile secondo quanto previsto naturalmente per questi soggetti passivi, ha anch’essa durata triennale e si rinnova tacitamente alla fine del triennio.
Casi particolari
La variazione delle rimanenze
Nella determinazione della base imponibile Irap per le imprese individuali e le società di persone (che non hanno eseguito alcuna opzione), l’articolo 5 bis del D. Lgs 446/97 include tassativamente alcuni componenti positivi (ricavi e contributi spettanti per legge) e alcuni componenti negativi (costi per materie prime, servizi, ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria).
A tali componenti va aggiunta o tolta, a seconda dei casi. la variazione delle rimanenze[i]. In questa base imponibile non risultano altri componenti rilevanti, il che porta a concludere che non si applichi alcun principio di correlazione. Il principio di correlazione, presente nella base imponibile dei soggetti IRES, e’ quella regola che impone di considerare anche componenti che non sono inseriti tra quelli rilevanti ai fini Irap, se questi stessi componenti sono correlati ad altri che nel passato o nel futuro sono o saranno imponibili.
Ciò significa che per i soggetti Irpef, il valore della produzione non deve essere influenzato da alcuna sopravvenienza attiva o passiva anche se correlata a componenti rilevanti nel passato.
Questa tesi trova conferma nel fatto che le plusvalenze per cessione di beni sono sicuramente irrilevanti (Circ. 60/08, par. 2.1.2) anche se correlate ad ammortamenti dedotti. Ulteriore conferma la si trova nella circostanza che l’unica sopravvenienza da considerare rilevante nel valore della produzione e’ esplicitamente citata: si tratta dei contributi spettanti per legge diversi da quelli in conto esercizio. In questo caso prevale la disposizione specifica che impone di considerare sempre rilevanti i contributi spettanti per legge a prescindere dalla circostanza che si tratti di ricavi o sopravvenienze attive ai sensi dell’articolo 88 comma 3 lett. b) del Tuir.
Occorre , inoltre, prestare attenzione alla modalità con cui indicare i contributi nel modello dichiarativo. Infatti i contributi spettanti per legge in conto esercizio sono ricavi, mentre quelli non in conto esercizio sono sopravvenienze attive.
Dovendo applicare la regola secondo cui i componenti sono rilevanti ai fini IRAP nel momento in cui lo sono anche ai fini reddituali, si deve concludere che:
[i] Tratto da un articolo del 08.06.09 del dr. Meneghetti Paolo del Sole 24 ore [ii] Tratto da un articolo del 24.06.09 del dr. Meneghetti Paolo del Sole 24 ore
- I contributi legali in conto esercizio rilevano per competenza
- I contributi legati non in conto esercizio rilevano per cassa, considerando la rateizzazioni in cinque anni.
- i ricavi ex articolo 85 lett. a), b), f), g) del Tuir
- la variazione positiva delle rimanenze finali
- i contributi erogati in base a norma di legge eccezion fatta per quelli correlati a costi indeducibili
- affitti attivi di immobile strumentali per natura o di immobile merce, cioè quei proventi che concorrono alla formazione del reddito con le regole di determinazione analitica.
- affitti attivi di immobili di civile abitazione, che sono qualificati come “proventi immobiliari” dall’ art. 90 del tuir, non richiamato nella base imponibile Irap. La questione può dare luogo a soluzioni contrapposte.
- Da una parte c’è chi sostiene che l’art. 90 del Tuir non qualifica proventi diversi dai ricavi ma sarebbe solo un modo di determinazione speciale di componenti positivi che comunque rientrano nella categoria dei ricavi.
- Dall’altra chi sostiene che i “proventi immobiliari” siano un componente positivo diverso dai ricavi, perché se cosi non fosse , il legislatore li avrebbe considerati all’interno dell’art. 85 con uno specifico comma, e non come una norma speciale e separata. Si ritiene che questa seconda tesi sia preferibile. Dato che l’articolo 5 bis individua in modo preciso quali siano i componenti rilevanti ai fini Irap, occorre concludere che i proventi non citati, come del resto accade per le plusvalenze, siano esclusi dal valore della produzione. Data la delicatezza e la frequenza del problema si auspica un intervento chiarificatore dell’Agenzia.
[i] Tratto da un articolo del 08.06.09 del dr. Meneghetti Paolo del Sole 24 ore [ii] Tratto da un articolo del 24.06.09 del dr. Meneghetti Paolo del Sole 24 ore
