Deduzioni dalla base imponibile IRAP - Riduzione del cuneo fiscale

Circ. Agenzia delle Entrate 19.11.2007 n. 61

Nella circolare vengono esaminate le modifiche introdotte nell'articolo 11 del D. Lgs. n. 446 del 1997 (decreto Irap) dalla legge n. 296 del 2006 (finanziaria 2007). Vengono forniti, inoltre, chiarimenti in merito ad alcune modifiche di coordinamento formale, alla nuova deduzione per l'occupazione delle lavoratrici svantaggiate, nonché alle modifiche all'articolo 6 del decreto Irap, recante la disciplina per la determinazione del valore della produzione netta delle banche e degli altri enti e società finanziarie.

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Agenzia delle Entrate

DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA E CONTENZIOSO

Circolare del 19/11/2007 n. 61

Oggetto:

Deduzioni dalla base imponibile IRAP - Riduzione del cuneo fiscale

Sintesi:

Nella circolare vengono esaminate le modifiche introdotte nell'articolo 11

del D. Lgs n. 446 del 1997 (decreto IRAP) dalla legge n. 296 del 2006

(finanziaria 2007).

Vengono forniti, inoltre, chiarimenti in merito ad alcune modifiche di

coordinamento formale, alla nuova deduzione per l'occupazione delle

lavoratrici svantaggiate, nonche' alle modifiche all'articolo 6 del decreto

IRAP, recante la disciplina per la determinazione del valore della

produzione netta delle banche e degli altri enti e societa' finanziarie

Testo:

SOMMARIO

Premessa

1. Cuneo fiscale

1.1 Nuove deduzioni dalla base imponibile

1.1.1 Rispetto della disciplina comunitaria

1.2 Descrizione delle misure

1.2.2 Deduzione dei contributi

1.3 Ambito soggettivo di applicazione

1.4 Decorrenza delle nuove deduzioni e determinazione dell'importo spettante

per il primo periodo d'imposta

1.5 Limite massimo di deducibilita' e criterio di alternativita'

2. Modifiche di coordinamento

3. Deduzioni per l'assunzione di lavoratrici "svantaggiate"

4. Deducibilita' degli interessi passivi per banche, intermediari finanziari

e holding

4.1. Banche e holding

4.2 Intermediari finanziari

4.3 Decorrenza ed effetti sull'acconto

Allegato 1

Allegato 2 (Deduzioni che possono essere fruite in via alternativa)

Premessa

La legge 23 dicembre 2006, n. 296 (di seguito, Finanziaria 2007)

modifica alcune disposizioni contenute nel D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446,

recante la disciplina dell'imposta regionale sulle attivita' produttive (di

seguito, decreto IRAP). Gli interventi operati si inquadrano nella piu'

ampia manovra diretta a favorire la competitivita' delle imprese attraverso

la riduzione del cosiddetto cuneo fiscale e contributivo, costituito dalla

differenza tra il costo del lavoro a carico dell'azienda e la retribuzione

netta percepita dal lavoratore.

In concreto, si e' proceduto innanzitutto a introdurre nell'articolo

11, del decreto IRAP, nuove deduzioni volte a ridurre la base imponibile

IRAP in presenza di personale dipendente impiegato a tempo indeterminato.

Nella disciplina dell'IRAP vige un principio di indeducibilita'

generale del costo del lavoro valevole sia nei confronti dei soggetti

(imprese ed esercenti arti e professioni) che determinano analiticamente la

base imponibile - sia nei confronti dei soggetti (enti non commerciali e

pubbliche amministrazioni) che, ai fini del calcolo dell'imposta, fanno

ricorso al metodo retributivo, costituendo le retribuzioni e gli altri

compensi assimilati la base di determinazione del valore aggiunto della

produzione.

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In deroga a tale principio, l'articolo 11 del decto IRAP, anche

prima della intervenuta modifica legislativa, prevedeva in talune

circostanze la possibilita' di ridurre l'influenza del costo del lavoro

sulla base imponibile IRAP, attribuendo specifiche deduzioni. L'entita' ed

il numero di tali deduzioni viene significativamente ampliato

dall'intervento volto a ridurre il cuneo fiscale.

Nel primo paragrafo della circolare vengono esaminate le modifiche

relative all'articolo 11 del decreto IRAP; nei successivi paragrafi si

forniscono chiarimenti relativi ad alcune modifiche di

coordinamento formale, alla nuova deduzione per l'occupazione in favore del

le lavoratrici svantaggiate, alle modifiche all'articolo 6 del decreto

IRAP, recante la disciplina per la determinazione del valore della

produzione netta delle banche e degli altri enti e societa' finanziari.

Per questi ultimi viene in particolare prevista la introduzione di un pro

rata di deducibilita' degli interessi passivi in conformita'

all'orientamento

espresso dalla Commissione Europea in sede di esame della disciplina

IRAP,

a seguito della notifica delle norme sul cuneo fiscale introdotte dalla

finanziaria 2007.

1. Cuneo fiscale

1.1 Nuove deduzioni dalla base imponibile

L'articolo 1, comma 266, della Finanziaria 2007, inserisce

all'articolo 11, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 446 del 1997, tre nuovi

numeri (rispettivamente 2, 3 e 4), in base ai quali risultano deducibili

nella determinazione della base imponibile, nell'ordine:

. un importo pari a 5.000,00 euro, da calcolarsi su base annua,

per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato

nel periodo d'imposta, di seguito richiamato come "deduzione

base" (articolo 11, comma 1, lett. a), n. 2);

. un importo fino a 10.000,00 euro annui per ogni lavoratore con

contratto a tempo indeterminato impiegato nel periodo d'imposta

nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise,

Puglia, Sardegna e Sicilia, di seguito richiamato come

"deduzione maggiorata" (articolo 11, comma 1, lett. a), n. 3);

. i contributi assistenziali e previdenziali relativi ai

lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, di seguito

richiamati come "deduzione dei contributi" (articolo 11, comma

1, lett. a), n. 4).

In questa circolare si fa riferimento agli importi attualmente in

vigore, segnalando che il disegno di legge finanziaria per il 2008, in corso

di approvazione, prevede anche la rimodulazione delle predette deduzioni, al

fine di ripatrametrarle in funzione della riduzione di aliquota prevista dal

medesimo disegno di legge.

1.1.1 Rispetto della disciplina comunitaria

Con nota del 3 aprile 2007, le autorita' italiane hanno provveduto a

notificare le misure di cui al comma 1, nn. 2 e 4 (deduzione base e

deduzione dei contributi), del medesimo articolo 11, alla Commissione

europea, conformemente a quanto previsto dalla disposizione di cui al comma

267 della legge finanziaria 2007, che nella sua formulazione originaria

richiedeva, quale condizione di efficacia per l'applicazione delle misure in

esame, la preventiva autorizzazione dell'organo comunitario.

Successivamente l'articolo 1 del decreto legge 28 maggio 2007, n. 67,

ha modificato il disposto del richiamato comma 267 nella parte in cui

subordinava l'applicazione delle nuove deduzioni all'approvazione da parte

dell'Esecutivo comunitario.

Dopo la decadenza del predetto decreto legge, la stessa disposizione

e' stata reinserita nell'articolo 15-bis, comma 2, del decreto legge 2

luglio 2007, n. 81, recante disposizioni urgenti in materia finanziaria,

convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2007, n. 127.

Con decisione C(2007) 4133 del 12 settembre 2007, trasmessa con nota

n. D/205446 del 13 settembre 2007 alla Rappresentanza permanente dell'Italia

presso l'Unione europea, la Commissione europea ha sciolto ogni riserva

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sulla possibile natura di "aiuto" delle disposizioni in esame, in

considerazione anche dei correttivi medio tempore operati dal legislatore

nazionale, ritenendo di "non sollevare obiezioni relativamente alla misura,

perche' essa non costituisce aiuto di Stato ai sensi del Trattato CE".

La procedura di notifica alle competenti autorita' comunitarie non ha,

invece, interessato la deduzione maggiorata (fino a 10.000 euro) prevista a

favore dei soggetti operanti nei territori svantaggiati, in quanto

agevolazione che ancorche' costituente "aiuto" risulta soggetta alle norme

comunitarie in materia di aiuti de minimis.

Al riguardo, si segnala che l'articolo 3, del decreto del Presidente

del Consiglio dei Ministri del 23 maggio 2007, pubblicato nella Gazzetta

Ufficiale n. 160 del 12 luglio 2007, emanato in ottemperanza a quanto

previsto dall'articolo 1, comma 1223, della legge 27 dicembre 2006, n. 296,

stabilisce per le imprese che intendono fruire di agevolazioni qualificabili

come aiuti di Stato ai sensi dell'articolo 87 del Trattato che istituisce la

Comunita' europea, l'obbligo di presentare ai sensi dell'articolo 47 del

decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, una

dichiarazione sostitutiva in cui si attesti di non rientrare fra coloro che

hanno ricevuto e successivamente non rimborsato o depositato in un conto

bloccato gli aiuti dichiarati illegali e incompatibili dalla Commissione

europea. Il citato decreto del Presidente del consiglio dei Ministri, di

attuazione della norma contemplata dalla finanziaria 2007, ha statuito

all'articolo 6 che detta dichiarazione se resa per fruire di aiuti

automatici - riferiti ad agevolazioni fiscali - aiuti fruibili senza che

sia necessaria una preventiva attivita' istruttoria da parte

dell'amministrazione o dell'ente responsabile della gestione dell'aiuto -,

deve essere effettuata secondo le modalita' determinate con provvedimento

del Direttore dell'Agenzia delle entrate.

Il provvedimento in questione, emanato il 6 agosto 2007 e pubblicato

in Gazzetta Ufficiale n. 194 del 22 agosto 2007, ha approvato la

dichiarazione sostitutiva di atto di notorieta' concernente determinati

aiuti dichiarati incompatibili dalla Commissione europea.

Tale dichiarazione in base all'articolo 3, del citato provvedimento,

deve essere trasmessa esclusivamente con modalita' telematica e nell'ipotesi

in cui la medesima si riferisca ad aiuti di Stato automatici, fruiti tra il

1 gennaio 2007, data di entrata in vigore della legge finanziaria 2007, e

la data di pubblicazione del provvedimento nella Gazzetta Ufficiale (22

agosto 2007), la trasmissione dei dati in essa contenuti e' effettuata entro

i novanta giorni successivi alla data di pubblicazione del suddetto

provvedimento nella Gazzetta Ufficiale e quindi entro il 20 novembre 2007.

Sono soggetti all'obbligo di presentare la predetta dichiarazione

coloro che hanno fruito o intendono fruire della deduzione maggiorata fino a

10.000 euro, di cui all'articolo 11, comma 1, lett. a), n. 3, del decreto

IRAP.

I soggetti che non hanno fruito della citata deduzione maggiorata,

sono obbligati - a pena di decadenza - a presentare la dichiarazione

sostitutiva di atto di notorieta' prima della fruizione medesima.

1.2 Descrizione delle misure

Le nuove deduzioni introdotte nella disciplina dell'IRAP possono

essere fruite da tutti i contribuenti in relazione al personale dipendente

impiegato a tempo indeterminato nel periodo d'imposta. E' opportuno

precisare, peraltro, che nessuna deduzione spetta per i dipendenti

destinati dall'impresa a strutture produttive estere: in questo caso

infatti, le deduzioni stesse devono intendersi implicitamente assorbite

nella previa esclusione dalla base imponibile di tutto il valore della

produzione realizzato fuori dal territorio dello Stato; cio', a prescindere

dal parametro rilevante per i diversi soggetti passivi ai fini della

determinazione della quota di valore della produzione realizzata all'estero.

La deduzione di cui all'articolo 11, comma 1, lettera a), n. 2), del

decreto IRAP, relativa alla deduzione di un importo forfetario - pari a

5.000 euro - costituisce una misura di carattere generale, fruibile su base

annua dalla generalita' dei contribuenti, fatto salvo quanto si dira' in

seguito in relazione ad alcuni casi di esclusione espressamente stabiliti.

Relativamente alla deduzione maggiorata (fino a 10.000 euro), si

precisa che la medesima e' soggetta alle "nuove" regole, illustrate nel

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paragrafo precedente, che la Commissione europea ha recentemente emanato in

materia di aiuti de minimis.

Il regolamento (CE) n. 1998/2006 della Commissione europea del 15

dicembre 2006, relativo all'applicazione degli articoli 87 e 88 del Trattato

istitutivo agli aiuti di importanza minore ("de minimis"), ha infatti

rivisto alcune delle condizioni previste dal regolamento (CE) n. 69/2001,

richiamato dall'articolo 11, comma 1, lettera a), numero 3), come modificato

dalla Finanziaria 2007.

Sulla base di quanto previsto dall'articolo 2, par. 2, del nuovo

regolamento CE n. 1998/2006, l'importo complessivo degli aiuti concessi a

titolo de minimis ad una medesima impresa non deve superare i 200.000,00

euro nell'arco di tre esercizi finanziari. L'articolo 2, par. 2, del

regolamento (CE) n. 69/01, fissava invece in 100.000,00 euro l'ammontare

massimo di aiuto fruibile su un periodo di tre anni. Viene, di conseguenza,

abbandonato il riferimento agli anni solari, atteso che la nuova disciplina

prevede che il calcolo sia rapportato agli esercizi finanziari, da

intendersi come periodi d'imposta rilevanti in conformita' alle disposizioni

vigenti in materia fiscale in ciascuno degli Stati membri interessati.

Il calcolo del bonus spettante nel periodo di tempo di riferimento

deve essere effettuato su "base mobile". Pertanto, nell'ipotesi in cui il

contribuente abbia gia' beneficiato di aiuti a titolo di de minimis, al fine

di individuare il bonus residuo ancora utilizzabile, fatto salvo il rispetto

dei limiti fissati dal nuovo regolamento CE, risultera' necessario stabilire

quanto gia' fruito nell'arco dei due esercizi antecedenti il periodo

d'imposta considerato.

Tab. 1 (Ammontare di aiuto fruibile)

Omissis.... La tabella e' visibile nel formato PDF sulla pagina WEB del

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Nella situazione rappresentata nella Tabella 1, qualora il soggetto

abbia gia' beneficiato per i periodi d'imposta 2005 e 2006 di un bonus

complessivo di 100.000,00 euro, potra' fruire nell'esercizio 2007 di un

bonus residuo pari a 100.000,00 euro, risultante dalla differenza tra il

massimale (200.000,00 euro) stabilito dal nuovo regolamento (CE) n.

1998/2006 e il bonus (nell'es. pari a 100.000,00) gia' utilizzato nei due

periodi d'imposta precedenti.

I massimali sopra riportati si applicano a prescindere dalla forma

dell'aiuto de minimis, dall'obiettivo perseguito o dal fatto che l'aiuto

concesso dallo Stato membro sia finanziato interamente o parzialmente con

risorse di origine comunitaria.

Si segnala che la deduzione maggiorata e' alternativa alla deduzione

base in relazione ai singoli lavoratori alle dipendenze del contribuente,

senza che vi sia l'obbligo di effettuare un'unica scelta valida per tutti i

dipendenti.

Ad esempio, in presenza di cinque dipendenti impiegati nella regione

Lazio e di otto dipendenti impiegati nella regione Abruzzo, il contribuente

potra', in alternativa, scegliere:

Opzione 1)

. per ciascuno dei cinque dipendenti della regione Lazio una

deduzione unitaria pari a 5.000, 00 euro;

. per ciascuno degli otto dipendenti della regione Abruzzo una

deduzione unitaria pari a 10.000,00 euro.

Opzione 2)

. per ciascuno dei cinque dipendenti della regione Lazio una

deduzione unitaria pari a 5.000, 00 euro;

. per tre dipendenti della regione Abruzzo una deduzione

unitaria pari a 10.000,00 euro e per gli altri cinque dipendenti

una deduzione unitaria pari a 5.000, 00 euro.

Il risparmio d'imposta ottenuto dai contribuenti che fruiscono della

deduzione maggiorata rilevante ai fini del rispetto del limite di 200.000

euro fissato dal regolamento CE va calcolato sull'intero importo della

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deduzione richiesta e non sulla sola parte incrementale. Nel caso 1) e'

quindi pari a 3.400,00 euro (4,25% di 80.000,00); nel caso 2, e' invece pari

a 1275 euro (4,25% di 30.000).

1.2.2 Deduzione dei contributi

Per quanto attiene alla deduzione dei contributi, osservando che si

tratta degli oneri che costituiscono un costo a carico dell'impresa o

dell'esercente arte e professione e, non di quelli a carico del lavoratore,

occorre precisare che, stante l'ampiezza del dato letterale, la deduzione

spetta sia per i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore

di lavoro in ottemperanza a disposizioni di legge, sia per i contributi

versati dal datore di lavoro alle forme pensionistiche complementari di cui

al D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, ed a casse, fondi, gestioni previste da

contratti collettivi o da accordi o da regolamenti aziendali, al fine di

erogare prestazioni integrative di assistenza o previdenza.

Non sono in ogni caso ammessi in deduzione i contributi corrisposti in

relazione al personale dipendente impiegato all'estero.

La deduzione dei contributi non spetta, ovviamente, ai soggetti che

determinano la base imponibile con il metodo retributivo, per i quali i

contributi sono esclusi da tassazione per il loro intero ammontare.

Per gli enti non commerciali che, oltre a svolgere attivita'

istituzionale esercitano anche attivita' commerciale, la deduzione in esame

spetta esclusivamente in relazione a tale attivita' e in caso di dipendenti

impiegati promiscuamente sia nell'attivita' istituzionale sia nell'attivita'

commerciale, la suddetta misura spetta in misura proporzionalmente

corrispondente al rapporto tra i ricavi e proventi derivanti dall'attivita'

commerciale e l'ammontare complessivo dei ricavi e proventi conseguiti.

1.3 Ambito soggettivo di applicazione

Le nuove deduzioni descritte nel precedente paragrafo sono fruibili

dai soggetti di cui all'articolo 3, lettere da a) ad e), del D.Lgs. n. 446

del 1997, ossia:

a) dalle societa' e gli enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere

a) e b) del TUIR, come novellato dall'articolo 1, comma 74, lettera a), n.

1), della legge n. 296 del 2006;

b) dalle societa' in nome collettivo e in accomandita semplice e da

quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del TUIR,

nonche' dalle persone fisiche esercenti attivita' commerciali;

c) dalle persone fisiche, dalle societa' semplici e da quelle ad esse

equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del TUIR esercenti arti e

professioni;

d) dai produttori agricoli titolari di reddito agrario ex articolo 32

del TUIR, esclusi quelli con volume d'affari annuo non superiore a 7.000,00

euro, che si avvalgono del regime di esonero dagli adempimenti agli effetti

contabili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'articolo

34, comma 6, del D.Lgs. 26 ottobre 1972, n. 633, sempreche' non abbiano

rinunciato all'esonero a norma dell'ultimo periodo del comma 6, del medesimo

articolo 34;

e) dagli enti privati di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c) del

TUIR, come modificato dall'articolo 1, comma 74, della legge n. 296 del

2006, nonche' dalle societa' e dagli enti di cui alla lettera d) del

medesimo comma.

Per espressa previsione normativa, risultano, pertanto, esclusi dalle

deduzioni in parola i soggetti di cui alla lettera e-bis) del medesimo

articolo 3, del D.lgs. n. 446 del 1997, quali le amministrazioni pubbliche

di cui all'articolo 1, comma 2, del d.lgs. 3 febbraio 1993, n. 29,

modificato dall'articolo 1, del d.lgs. del 31 marzo 1998, n. 80, nonche'

dalla legge 15 luglio 2002, n. 145.

Si tratta, nello specifico, delle amministrazioni dello Stato, ivi

compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni

educative, le aziende e le amministrazioni dello Stato ad ordinamento

autonomo, le Regioni, le Province i Comuni, le Comunita' montane e loro

consorzi ed associazioni, le istituzioni universitarie, gli Istituti

autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato ed

agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici

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nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del

servizio sanitario nazionale, l'Agenzia per la rappresentanza negoziale

delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al decreto

legislativo 30 luglio 1999, n. 300.

Sono, altresi', escluse ai sensi del citato articolo 3, lettera e-bis)

del decreto IRAP, le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato,

della Corte costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi

legislativi delle regioni a statuto speciale.

Risultavano, inizialmente, escluse dalla fruizione delle nuove

deduzioni IRAP le banche e gli altri enti finanziari, le imprese

assicurative e le imprese operanti in concessione e tariffa nei settori

dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste,

delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico

e della raccolta e smaltimento rifiuti.

Il decreto legge n. 81 del 2007, convertito dalla legge n. 127 del

2007, ha apportato alcune modifiche alle disposizioni in esame, prevedendo

in particolare:

. l'estensione anche alle banche, agli altri enti finanziari e

alle imprese di assicurazione delle misure relative alla

deduzione base e alla deduzione dei contributi. Resta esclusa

per i medesimi soggetti la possibilita' di beneficiare della

deduzione maggiorata fino a 10.000 euro, prevista per i

territori svantaggiati;

. la modifica dell'articolo 6, comma 1, del D.Lgs. n. 446 del

1997, con l'inserimento di un ulteriore periodo in base al quale

viene stabilito per le banche e gli altri enti e societa'

finanziari, un pro-rata patrimoniale ai fini della deducibilita'

dalla base imponibile IRAP degli interessi passivi e oneri

assimilati, in luogo della deducibilita' integrale;

. l'inserimento all'articolo 6, del D.Lgs. n. 446 del 1997, del

comma 1-ter, il quale stabilisce un limite alla deducibilita',

ai fini IRAP, della posta relativa agli interessi passivi, anche

per i soggetti di cui al comma 1-bis, quali le societa' la cui

attivita' consiste, in via esclusiva o prevalente,

nell'assunzione di partecipazioni in societa' esercenti

attivita' diversa da quella creditizia e finanziaria.

Resta, invece, confermata l'esclusione dall'ambito applicativo delle

nuove agevolazioni delle imprese che svolgono attivita' "regolamentata"

(cc.dd. "public utilities"). Si tratta di tutti quei soggetti individuabili

solo in funzione della verifica dei due criteri posti dalla norma (articolo

11, comma 1, decreto IRAP) e che ne caratterizzano l'attivita' sul piano

giuridico ed economico-gestionale. Sotto il profilo giuridico, deve

trattarsi di un'attivita' svolta in forza di una concessione traslativa:

vale a dire, di un provvedimento con il quale l'ente pubblico conferisce ad

un soggetto privato diritti o potesta' inerenti un'attivita' economica in

origine riservata alla pubblica amministrazione e che, tuttavia, questa non

intenda esercitare direttamente. Sotto il profilo economico, inoltre, deve

trattarsi di un'attivita' il cui corrispettivo e' costituito da una tariffa:

ossia da un prezzo fissato o "regolamentato" dalla pubblica amministrazione

in misura tale da assicurare l'equilibrio economico-finanziario

dell'investimento e della connessa gestione. Le indicate caratteristiche

ricorrono essenzialmente nell'ambito dei servizi pubblici locali o nazionali

e, in particolare, nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti,

delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e

depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti.

Possono, conseguentemente, fruire delle nuove deduzioni IRAP le

imprese caratterizzate da uno soltanto dei profili precedentemente indicati.

Nell'ipotesi in cui le imprese operanti nel settore dei pubblici

servizi, oltre all'esercizio delle attivita' regolamentate, svolgano anche

altre attivita' liberalizzate, potranno fruire delle nuove deduzioni solo

relativamente al costo del fattore lavoro impiegato in queste ultime. A tal

fine sara' necessario operare la separazione contabile dei componenti

positivi e negativi relativi alle diverse attivita' svolte.

Per la separazione contabile dovra' applicarsi la direttiva

2006/111/CE della Commissione europea del 16 novembre 2006, relativa alla

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trasparenza delle relazioni finanziarie tra gli Stati membri e le loro

imprese pubbliche e alla trasparenza finanziaria all'interno di talune

imprese. Tale direttiva prevede che nelle scritture contabili devono essere

tenute distinte le diverse attivita', individuando i costi e i ricavi

relativi a ciascuna di esse e specificando i metodi di imputazione e di

ripartizione dei costi e dei ricavi.

Per i soggetti eventualmente esclusi dall'applicazione della direttiva

da ultimo richiamata, quali ad esempio le imprese la cui prestazione di

servizi non sia atta ad incidere sensibilmente sugli scambi tra gli Stati

membri o la cui importanza economica ridotta non giustifichi oneri

amministrativi derivanti da maggiori incombenze sul piano contabile, la

fruizione integrale delle deduzioni IRAP relative al cuneo fiscale sara'

comunque riconosciuta solo con riferimento ai dipendenti impiegati

esclusivamente nelle attivita' diverse da quelle regolamentate, sulla base

dei dati che l'impresa fornira' nella dichiarazione annuale IRAP; in caso di

dipendenti impiegati promiscuamente sia nelle attivita' regolamentate sia

nelle attivita' liberalizzate, sara' possibile fruire delle nuove

agevolazioni in misura proporzionalmente corrispondente al rapporto tra i

ricavi e proventi derivanti dall'attivita' liberalizzata e l'ammontare

complessivo dei ricavi e proventi conseguiti.

1.4 Decorrenza delle nuove deduzioni e determinazione dell'importo spettante

per il primo periodo d'imposta

I commi 267 e 268 della legge Finanziaria 2007 stabiliscono che le

nuove deduzioni spettano nella misura del 50 per cento a decorrere dal mese

di febbraio 2007 e in misura integrale a partire dal mese di luglio, con

conseguente ragguaglio ad anno sia della deduzione base sia di quella

maggiorata.

Il periodo d'imposta in corso al 1 febbraio 2007 costituisce dunque

l'esercizio a partire dal quale le nuove disposizioni risultano applicabili.

Conseguentemente, i contribuenti con periodo d'imposta coincidente con

l'anno solare fruiranno delle nuove agevolazioni a decorrere dal 2007,

mentre i contribuenti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno

solare ne fruiranno per la prima volta in relazione al periodo d'imposta in

corso al 1 febbraio 2007.

Negli esempi che seguono viene illustrato il procedimento per

determinare l'entita' delle deduzioni spettanti, applicabile solo in

relazione alla deduzione base e alla deduzione maggiorata, atteso che la

relazione di accompagnamento alla legge finanziaria chiarisce relativamente

alla deduzione dei contributi che: "in questo caso si fara' riferimento agli

importi di detti oneri relativi ai singoli mesi retributivi".

In relazione agli oneri sociali relativi alla tredicesima mensilita',

stabilita a livello di contrattazione e generalmente corrisposta nel mese di

dicembre, tenuto conto che gli stessi maturano nel corso dell'anno,

l'importo ammesso in deduzione dovra' essere calcolato pro-quota con

riferimento a ciascuna mensilita'. Relativamente al periodo d'imposta in

corso al 1 febbraio 2007, occorrera' tenere altresi' conto dei limiti

stabiliti dal comma 267 della legge finanziaria (riduzione al 50 per cento

nel periodo febbraio-giugno).

Le deduzioni (5.000 / 10.000 euro) vanno ragguagliate al numero dei

giorni che intercorrono tra il 1 febbraio 2007 e il giorno di chiusura del

periodo d'imposta, tenendo conto che per i giorni compresi nell'arco

temporale che va dal 1 febbraio 2007 alla data del 30 giugno 2007, le

deduzioni spettano nella misura del 50%. Esplicitando quanto sopra in

formula, si avra':

Ds = D a1 /g) / 2) + D (a2 /g)

dove:

Ds = deduzione spettante;

D = 5.000 o 10.000;

a1 = numero di giorni che a decorrere dal 1 febbraio sono compresi

nell'arco temporale che chiude al 30 giugno 2007 o alla data di chiusura del

periodo d'imposta se antecedente al 30 giugno;

a2 = numero di giorni che a decorrere dal 1 luglio 2007 sono compresi

nell'arco temporale che termina con il giorno di chiusura del periodo

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Servizio di documentazione tributaria

Circolare del 19/11/2007 n. 61

d'imposta;

g = 365.

La formula e' stata elaborata in relazione ad un dipendente in

servizio nell'intero arco temporale preso in considerazione. Nella diversa

ipotesi in cui il lavoratore non sia stato in servizio per l'intero periodo

cosi' individuato (ad esempio per assunzione o licenziamento), occorrera'

scomputare da a1 ed a2 i giorni in cui il lavoratore non era alle dipendenze

del contribuente.

Si riportano alcuni esempi di calcolo delle deduzioni, assumendo che

il lavoratore sia stato impiegato per l'intero arco temporale considerato.

Tab. 2

Omissis.... La tabella e' visibile nel formato PDF sulla pagina WEB del

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Nel caso in cui un lavoratore non risulti impiegato per l'intero

periodo d'imposta in corso al 1 febbraio 2007, occorrera' effettuare un

ulteriore ragguaglio, considerando gli effettivi giorni di calendario in cui

il medesimo fa parte della forza lavoro, come esposto nella tabella che

segue.

Tab. 3

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1.5 Limite massimo di deducibilita' e criterio di alternativita'

La legge finanziaria 2007 ha introdotto il comma 4-septies

all'articolo 11 del D.Lgs. n. 446 del 1997.

Il citato comma 4-septies precisa che per ciascun dipendente

l'ammontare delle deduzioni ammesse dai precedenti commi 1, 4-bis.1 e

4-quater (cfr. allegato 1) "non puo' comunque eccedere il limite massimo

rappresentato dalla retribuzione e dagli altri oneri e spese a carico del

datore di lavoro".

Il costo del lavoro rappresenta, pertanto, il limite massimo delle

deduzioni fruibili, per cui nell'ipotesi in cui tale limite venga superato,

l'importo delle deduzioni complessivamente ammesse (qualunque sia la

tipologia di deduzione) potra' essere riconosciuto fino a concorrenza del

costo del lavoro sostenuto.

Ai fini del calcolo del tetto massimo stabilito in relazione alla

fruizione delle deduzioni dalla base imponibile IRAP, non si tiene conto

delle maggiorazioni della deduzione per incrementi occupazionali previste

dai commi 4-quinquies (territori svantaggiati) e sexies (lavoratrici

svantaggiate), dell'articolo 11, del decreto IRAP.

Con riferimento alla deduzione per incrementi occupazionali, di cui

all'articolo 11, comma 4-quater, del decreto IRAP, ai fini della

determinazione del tetto massimo deducibile, occorrera' dunque considerare

il minore tra la deduzione teorica totale e l'incremento effettivo del costo

del lavoro.

Nell'esempio che segue, posto che l'importo totale pari a euro 35.000

sia superiore all'incremento complessivo del costo del lavoro, ipotizzato

pari a euro 28.000, l'importo di deduzione spettante per ciascun dipendente

dovra' essere proporzionalmente ridotto, nel rispetto del suddetto limite

complessivo di euro 28.000.

Tab. 4

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Circolare del 19/11/2007 n. 61

Deduzione teorica spettante per il lavoratore A:

35.000: 15.000 = 28.000: X =

= (15.000 * 28.000) / 35.000 = 12.000

Deduzione teorica spettante per il lavoratore B:

= (28.000 * 20.000) / 35.000 = 16.000

Per il lavoratore A, il tetto massimo di deducibilita' prescritto dal

comma 4-septies, del citato articolo 11, del decreto IRAP, sara' pari a euro

12.000.

Per il lavoratore B, il tetto massimo sara' pari a euro 16.000.

Il medesimo comma 4-septies, si fa carico, altresi', di coordinare le

nuove deduzioni con quelle gia' previste dal medesimo articolo 11,

statuendo, al riguardo, che l'applicazione delle nuove deduzioni (base,

maggiorata e dei contributi) "e' alternativa alla fruizione delle

disposizioni" di cui ai commi 1, lettera a), numero 5), 4-bis.1, 4-quater,

4-quinquies e 4-sexies" (Per l'individuazione delle deduzioni di cui ai

citati commi, si veda l'allegato 1).

Come chiarito dalla relazione di accompagnamento alla legge

finanziaria, il criterio dell'alternativita' offre al contribuente la

possibilita' di scegliere autonomamente, con riferimento a ciascun

dipendente, se beneficiare delle nuove deduzioni ovvero fruire di quelle di

cui ai commi 1, lettera a), numero 5), 4-bis.1, 4-quater, 4-quinquies e

4-sexies, dell'articolo 11, del decreto IRAP (Nell'allegato 2 si prospettano

le deduzioni che possono essere fruite in modo alternativo).

Il comma 4-septies fa salva la possibilita' di cumulare, con le

nuove agevolazioni, la deduzione dei contributi per le assicurazioni

obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, di cui all'articolo 11, comma

1, n. 1), del D.Lgs. n. 446 del 1997.

Il criterio dell'alternativita', in definitiva, vieta di cumulare

in relazione allo stesso dipendente le deduzioni di nuova introduzione con

quelle gia' previste dalla disciplina dell'IRAP (con la sola eccezione di

quella relativa ai contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli

infortuni sul lavoro), senza per questo impedire scelte differenziate per

ciascuno dei dipendenti.

Nell'esempio che segue il contribuente ha optato, con riferimento ad

uno specifico dipendente, per le nuove deduzioni. Si assume, inoltre, che

essendo il lavoratore impiegato in Abruzzo il contribuente possa fruire per

lo stesso della deduzione maggiorata per l'importo massimo di 10.000 euro.

Omissis.... La tabella e' visibile nel formato PDF sulla pagina WEB del

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Essendo il costo del lavoro complessivamente sostenuto pari a euro

11.000, il contribuente dovra' ridurre l'importo massimo di deduzioni

fruibili, per la parte che non trova capienza nel costo del lavoro

(nell'esempio la differenza tra 12.500 e 11.000 euro). Si e' scelto, nel

caso ipotizzato, di ridurre la deduzione dei contributi di assistenza e

previdenza e dei contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli

infortuni sul lavoro.

1.6 Acconti

Il comma 269, articolo unico, della legge finanziaria dispone che, ai

fini della determinazione dell'acconto IRAP relativo al periodo d'imposta in

corso al 1 febbraio 2007, potra' assumersi come imposta del periodo

precedente la minore imposta che si sarebbe determinata applicando in tale

periodo le disposizioni dei commi 266, 267 e 268.

Tale disposizione riguarda esclusivamente i soggetti che determinano

l'acconto con il cosiddetto metodo storico, posto che, evidentemente, in

caso di calcolo con il cosiddetto metodo previsionale, i contribuenti

possono, comunque, tenere conto delle nuove deduzioni.

La rideterminazione della base imponibile relativa al periodo

d'imposta precedente a quello in cui per la prima volta si applicano le

misure relative al cuneo rappresenta una facolta' e non un obbligo per il

contribuente.

Solo sulla base di un giudizio di convenienza, pertanto, si potra'

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Circolare del 19/11/2007 n. 61

determinare l'imposta "virtuale" relativa all'anno precedente. Non sara'

invece necessario effettuare il ricalcolo dell'acconto per coloro che

sceglieranno di fruire per l'anno d'imposta in corso alla data del 1

febbraio 2007, delle deduzioni gia' previste dalla disciplina dell'IRAP non

cumulabili con le nuove misure.

La rideterminazione dell'acconto va effettuata rettificando quanto

dovuto su base storica. A tal fine occorre:

. prendere a riferimento la base imponibile del 2006;

. modificarla per tener conto delle disposizioni sul cuneo con

le limitazioni di seguito indicate;

. calcolare un'imposta dovuta "virtuale";

. prendere a base del calcolo dell'acconto dovuto l'imposta

"virtuale";

Il dato storico, inteso come base di calcolo degli acconti, dovra'

essere rideterminato considerando le nuove misure virtualmente applicabili a

partire dall'anno 2006 e con le stesse limitazioni stabilite per l'anno 2007

dai citati commi 267 e 268. I lavoratori da prendere in considerazione sono

quelli esistenti nel periodo di imposta precedente a quello per il quale si

effettua la rideterminazione dell'acconto (2006 per i contribuenti con

periodo di imposta coincidente con l'anno solare). Conseguentemente:

. e' possibile attribuire la deduzione ad un dipendente in

organico nel 2006 ma non nel 2007;

. non e' possibile attribuire la deduzione ad un dipendente in

organico nel 2007 ma non nel 2006.

La base imponibile storica andra', comunque, depurata delle deduzioni

alternative, attribuite nel 2006 ai lavoratori per i quali vengono applicate

le nuove deduzioni previste dal cuneo fiscale

Il dato storico, su cui calcolare l'acconto per il primo periodo di

applicazione delle nuove misure, deve tener conto sia delle limitazioni

temporali (febbraio-dicembre), sia delle limitazioni quantitative (50% da

febbraio a giugno). Inoltre, da tale dato vanno stornate le deduzioni

effettivamente applicate nel periodo d'imposta di riferimento che risultano

incompatibili con le nuove. Si possono avere i seguenti casi:

Caso 1): Lavoratore A alle dipendenze del contribuente nel 2006, per il

quale si e' fruito nel periodo d'imposta precedente di misure non cumulabili

con quelle relative al cuneo, di cui ci si intende avvalere. Occorre

stornare dalla base imponibile del 2006 la parte di deduzioni non cumulabili

e, in luogo delle stesse, applicare virtualmente le nuove misure.

Caso 2): Lavoratore B alle dipendenze del contribuente nel 2006, per il

quale si e' fruito nel periodo d'imposta precedente di misure non cumulabili

con quelle relative al cuneo, per il quale si sceglie di continuare ad

applicare le medesime misure. Con riferimento a tale lavoratore non si fa

luogo ad alcun ricalcolo;

Caso 3): Lavoratore C non in servizio nel 2006, ma in carico nel 2007. Non

si puo' procedere ad alcuna rettifica della base imponibile.

Per il calcolo dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo a

quello in corso al 1 febbraio 2007 (ad esempio il 2008), puo' prendersi a

riferimento la base imponibile determinata per l'anno precedente (il 2007) e

modificandola per applicare le disposizioni del comma 266 (nuove deduzioni)

senza tenere conto delle limitazioni previste (per il solo periodo d'imposta

2007) dai commi 267 e 268 (cfr. note 5 e 6).

Tab. 5:

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Le disposizioni in esame devono essere coordinate con le modifiche

introdotte dai commi 2 e 3, dell'articolo 15-bis, del decreto legge n. 81

del 2007, convertito con modificazioni dalla legge n. 127 del 2007.

Il venir meno della necessita' di richiedere l'autorizzazione

comunitaria esplicitato dalle modifiche introdotte dal comma 2,

dell'articolo 15-bis prima ricordato, consente ai contribuenti che debbono

effettuare o abbiano effettuato il calcolo relativo al primo acconto IRAP

per il periodo d'imposta in corso al 1 febbraio 2007 di tener conto delle

nuove disposizioni, anche nel caso in cui il primo acconto sia stato

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Circolare del 19/11/2007 n. 61

effettuato prima dell'entrata in vigore del decreto legge n. 81 del 2007.

Coloro che, in sede di primo acconto avessero effettuato il calcolo

senza tener conto delle nuove disposizioni relative al cuneo fiscale,

potranno comunque fruire delle nuove deduzioni in sede di versamento del

secondo acconto, che potra' essere determinato tenendo conto di quanto

versato in piu' in occasione del primo acconto.

Per le banche, gli enti finanziari e le imprese assicurative,

l'articolo 15-bis, comma 3, del decreto legge n. 81 del 2007, statuisce che

"Agli effetti dei versamenti in acconto dell'imposta regionale sulle

attivita' produttive, si tiene conto delle disposizioni di cui al comma 1

solo a partire dalla seconda o unica rata di acconto riferita al periodo

d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto",

fatto salvo quanto previsto dal comma 267 in ordine alla decorrenza delle

nuove disposizioni.

Pertanto, per tali soggetti, le nuove disposizioni non possono

produrre effetti sul primo acconto, mentre risultano applicabili in

occasione del versamento del secondo acconto, che potra' essere calcolato

tenendo conto di quanto versato in piu' in sede di primo acconto.

La limitazione all'utilizzo delle deduzioni in sede di primo acconto

si applica solo ai predetti soggetti con periodo d'imposta coincidente con

l'anno solare.

Nella diversa ipotesi di periodo d'imposta non coincidente con l'anno

solare, sara' invece possibile tener conto delle nuove deduzioni gia' in

sede di versamento del primo acconto, qualora il termine di versamento

ordinario dello stesso viene a scadere successivamente alla data di entrata

in vigore del decreto legge n. 81 del 2007. Ad esempio, una societa' con

periodo d'imposta 1/07/07 -30/06/08 (che per tale periodo fruisce

integralmente delle misure relative al cuneo fiscale), potra' tener conto

delle nuove disposizioni gia' a partire dal primo versamento in acconto

d'imposta (effettuato a dicembre 2007). Si riporta un esempio di come

procedere al ricalcolo della base imponibile relativa al periodo d'imposta

antecedente a quello considerato, nell'ipotesi di soggetto con periodo

d'imposta coincidente con l'anno solare.

Tab. 6

Calcolo dell'acconto

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2. Modifiche di coordinamento

Le novita' introdotte in materia di deduzioni IRAP hanno reso

necessarie alcune modifiche di coordinamento formale del testo dell'articolo

11, del decreto IRAP.

Nello specifico, si e' proceduto a riformulare le disposizioni

contenute nei commi 4-bis.1 e 4-bis.2 dell'articolo 11, del D.Lgs. n. 446

del 1997.

Il comma 4-bis.1 prevede in favore dei soggetti di cui all'articolo 3,

comma 1, lettere da a) ad e), dell'articolo 11, del decreto IRAP, con

componenti positivi di reddito non superiori a 400.000,00 euro nel periodo

d'imposta, una deduzione pari a 2.000,00 euro per ogni lavoratore dipendente

impiegato (con contratto di lavoro a tempo indeterminato o determinato) fino

ad un massimo di cinque, di seguito richiamata come "deduzione per i

soggetti di minori dimensioni".

Il comma 4-bis.1 del decreto IRAP, come riformulato dal comma 266,

lettera b), della legge finanziaria 2007, prevede che la deduzione stabilita

in misura pari a 2.000 euro per un massimo di 5 dipendenti va calcolata su

base annua.

Per effetto delle modifiche apportate dalla successiva lettera c), del

comma 266 richiamato, risulta attualmente collocata nel comma 4-bis.2 la

previsione, precedentemente recata nel comma 4-bis.1, secondo la quale sia

la deduzione di 2.000 euro di cui al comma 4-bis.1, sia le nuove deduzioni

di cui al comma 1, lettera a), numeri 2) (deduzione base) e 3) (deduzione

maggiorata), sono ragguagliate ai giorni di durata del rapporto di lavoro e

in caso di contratti di lavoro a tempo parziale sono ridotte in misura

proporzionale.

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Circolare del 19/11/2007 n. 61

Ad es. nel caso di un lavoratore con contratto a tempo determinato (1

giugno 2007 / 30 novembre 2007) e parziale (20 ore su 40 settimanali), la

deduzione spettante e' pari a euro 501,36, dato da: 2000/365) * 183)* 50%.

E' stata trasfusa nell'attuale comma 4-bis.2 anche la disposizione di

cui al previgente comma 4-bis.1, in base alla quale, per i soggetti di cui

all'articolo 3, comma 1, lett. e), del D.Lgs. n. 446 del 1997 (enti non

commerciali di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c), nonche' societa' ed

enti non residenti di cui allo stesso comma, lettera d, le medesime

agevolazioni spettano solo in relazione ai dipendenti impiegati

nell'esercizio di attivita' commerciali e, nel caso di dipendenti impiegati

promiscuamente anche nelle attivita' istituzionali, l'importo delle

deduzioni e' ridotto in base al rapporto di cui all'articolo 10, comma 2,

del decreto IRAP.

Si evidenzia, infine, che anche il comma 4-ter e' stato riformulato,

per cui la regola stabilita per i soggetti che operano in piu' regioni,

finalizzata ad individuare la fase in cui vanno operate le deduzioni dalla

base imponibile, dapprima dettata solo in relazione alla deduzione di cui al

comma 4-bis e della deduzione per i soggetti di minori dimensioni (comma

4-bis.1), risulta ora applicabile con riferimento a tutte le deduzioni

indicate nell'articolo 11, del decreto IRAP. Nel testo modificato del comma

4-ter, viene infatti ribadito che tutte le deduzioni a titolo di costo del

lavoro devono essere operate prima di procedere alla ripartizione su base

territoriale del valore della produzione.

3. Deduzioni per l'assunzione di lavoratrici "svantaggiate"

In occasione dell'emanazione delle disposizioni volte a ridurre il

cuneo fiscale, il legislatore ha inteso modificare anche la disciplina di

alcuni degli incentivi all'occupazione, gia' previsti dalla normativa IRAP.

E' stata in particolare riconosciuta un'ulteriore deduzione dalla base

imponibile IRAP per l'assunzione di lavoratrici svantaggiate.

Il comma 266 della legge finanziaria 2007 inserisce, infatti, dopo il

comma 4-quinquies dell'articolo 11, del D.Lgs. n. 446 del 1997, il comma

4-sexies.

Detto comma riconosce in favore dei soggetti passivi d'imposta che

beneficiano della deduzione di cui al comma 4-quater (deduzione per

incremento occupazionale) ed in alternativa alla misura di cui al comma

4-quinquies (maggiorazione della deduzione per incremento occupazionale

nelle aree in deroga ai sensi dell'articolo 87, par. 3, lettere a) e c), del

Trattato che istituisce la Comunita' europea), un incremento della deduzione

in caso di lavoratrici svantaggiate secondo la definizione recata dal

Regolamento (CE) n. 2204/2002 della Commissione del 12 dicembre 2002,

relativo all'applicazione degli articoli 87 e 88 del Trattato CE agli aiuti

di Stato a favore dell'occupazione.

Tale "nuova" deduzione, pertanto, opera con esclusivo riferimento agli

incrementi occupazionali nelle aree svantaggiate ammesse alla deroga di cui

al citato articolo 87, paragrafo 3, lettere a) e c), del Trattato CE, giusta

il rinvio che il medesimo comma 4-sexies opera alle "suddette aree" di cui

al comma 4-quinquies.

Si ricorda che, ai sensi dell'articolo 2, lettera f), punto xi), del

citato Regolamento n. 2204/2002, si considera lavoratrice svantaggiata

"qualsiasi donna di un'area geografica al livello NUTS II nella quale il

tasso medio di disoccupazione superi il 100% della media comunitaria da

almeno due anni civili e nella quale la disoccupazione femminile abbia

superato il 150% del tasso di disoccupazione maschile dell'area considerata

per almeno due dei tre anni civili precedenti".

Come si e' detto, la misura di cui al nuovo comma 4-sexies e' fruibile

in alternativa a quella di cui al comma 4-quinquies e consente ai soggetti

che assumono lavoratrici svantaggiate ai sensi del regolamento CE nei

territori in deroga (come individuati dalla Carta italiana degli aiuti a

finalita' regionale per il periodo 2007-2013, di prossima emanazione) di

ridurre la base imponibile IRAP dell'importo che si ottiene moltiplicando la

deduzione per incremento occupazionale di cui al comma 4-quater per sette,

relativamente alle aree di cui al par. 3, lettera a), dell'articolo 87 del

Trattato CE, e per cinque relativamente alle aree di cui alla successiva

lettera c).

Si ricorda che il comma 4-quinquies gia' prevede una maggiorazione

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della deduzione per gli incrementi all'occupazione, in base alla quale

l'importo deducibile, determinato ai sensi del comma 4-quater, e'

quintuplicato nelle aree ammissibili alla deroga prevista dall'articolo 87,

paragrafo 3), lettera a) e triplicato nelle aree di cui al medesimo articolo

87, paragrafo 3, lettera c). Si tratta, nello specifico, delle aree per le

quali sono previste alcune particolari ipotesi di aiuti potenzialmente

compatibili con le regole del mercato comune, diretti a:

. favorire lo sviluppo economico delle regioni con un basso

tenore di vita o con una grave forma di disoccupazione (articolo

87, par. 3, lettera a);

. agevolare lo sviluppo di talune attivita' o di talune regioni

economiche, sempreche' non alterino le condizioni degli scambi in

misura contraria al comune interesse (articolo 87, par. 3, lettera

c).

Per quanto concerne il requisito della territorialita' richiesto ai

fini dell'applicazione della misura in parola, si evidenzia che, come gia'

chiarito nella circolare n. 7 del 13 febbraio 2006, l'ulteriore

maggiorazione prevista dalla disposizione in commento opera solo con

riferimento alle lavoratrici neoassunte in strutture, uffici e stabilimenti

- intesi come basi fisse -, ubicati nelle aree derogabili ai sensi

dell'articolo 87 del Trattato, non rilevando la circostanza che la sede

legale o la residenza dei beneficiari sia localizzata altrove.

Si evidenzia che l'intera maggiorazione di cui al comma 4-sexies puo'

essere fruita nel rispetto delle condizioni e dei limiti di intensita'

previsti dal regolamento (CE) n. 2204 del 2002.

Al riguardo, l'articolo 5, paragrafo 2, del citato regolamento,

relativo all'assunzione di lavoratori svantaggiati e disabili, dispone per

quanto specificamente concerne i lavoratori svantaggiati, che l'intensita'

lorda di tutti gli aiuti (intendendosi per intensita' lorda l'importo

dell'aiuto espresso in percentuale dei costi ai sensi dell'articolo 2, del

presente regolamento) relativi all'occupazione, calcolata in percentuale dei

costi salariali su un periodo di un anno successivo all'assunzione, non deve

essere superiore al 50 per cento dei suddetti costi salariali.

Esempio:

Costo salariale annuo per la neoassunta 19.000

Massimale di intensita' spettante (50% * 19.000) = 9.500

Deduzione ex articolo 11, comma 4-sexies, del D.Lgs. n. 446 del 1997:

Deduzione base 15.000

La deduzione base e' data dal minore tra i seguenti importi:

. il costo del lavoro effettivamente sostenuto per la neoassunta

(pari nell'esempio a euro 19.000);

. l'incremento complessivo del costo del personale,

classificabile nell'articolo 2425, comma 1, lettera B), nn. 9) e

14), del codice civile (ipotizzata pari a euro 15.000);

. l'importo di euro 20.000 per ciascun nuovo dipendente assunto.

Tab. 7

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Si moltiplica, quindi, il minore dei tre importi indicati per sette,

in caso di assunzione nell'area territoriale di cui all'articolo 87,

paragrafo 3, lettera a) ovvero per cinque, in caso di assunzione nell'area

territoriale di cui all'articolo 87, paragrafo 3, lettera c):

(15.000 * 7) = 105.000 di cui solo 90.000 ( 105.000 - 15.000)

costituisce "aiuto" di stato.

Risparmio per deduzione nel 2007 (4.25% * 90.000) = 3.825,00

Risparmio per deduzione nel 2008 (4.25% * 90.000) = 3.825,00

Totale imposta risparmiata 7.650,00

L'agevolazione fruita risulta inferiore al massimale di aiuto previsto

dal regolamento comunitario (7.650,00 < 9.500), per cui il contribuente

potra' dedurre integralmente dalla base imponibile IRAP l'importo di euro

90.000 in ciascuno dei periodi d'imposta 2007 e 2008.

Si precisa, infine, che l'articolo 5, paragrafo 3, lettera b), del

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Circolare del 19/11/2007 n. 61

medesimo regolamento (CE) n. 2204 del 2002, stabilisce che: "fatto salvo il

licenziamento per giusta causa, al lavoratore o ai lavoratori deve essere

garantita la continuita' dell'impiego per almeno 12 mesi". Si tratta di una

disposizione di favore rispetto a quanto stabilito per la generalita' delle

nuove assunzioni dalla disposizione contenuta nell'articolo 4, paragrafo 4,

lettera b), del medesimo regolamento che prevede che i posti di lavoro

creati devono essere conservati per un periodo minimo di tre anni o di due

anni nel caso delle piccole e medie imprese.

L'agevolazione di cui al comma 4-sexies puo' essere fruita a partire

dal 01 gennaio 2007, data di entrata in vigore della Finanziaria 2007 e,

analogamente a quanto disposto per le agevolazioni di cui ai commi 4-quater

e 4-quinquies, la medesima spetta fino al periodo d'imposta in corso al 31

dicembre 2008.

Si segnala, infine, che coloro che intendono fruire della misura in

esame, devono presentare la dichiarazione sostitutiva di atto notorieta'

approvata dal direttore dell'Agenzia delle entrate con provvedimento del 6

agosto 2007.

4. Deducibilita' degli interessi passivi per banche, intermediari finanziari

e holding

4.1. Banche e holding

Il decreto legge n. 81 del 2007, oltre ad avere esteso a banche,

imprese di assicurazione e societa' di intermediazione finanziaria le misure

concernenti il cuneo fiscale, ha altresi' modificato l'articolo 6, del

D.Lgs. n. 446 del 1997, che disciplina la determinazione del valore della

produzione netta delle banche e degli altri enti e societa' finanziari. In

particolare, l'articolo 15-bis, comma 1, lettera a), n. 1) del citato

decreto legge inserisce all'articolo 6, comma 1, del decreto IRAP un

ulteriore periodo in base al quale: "Gli interessi passivi e gli oneri

assimilati di cui alla lettera g) sono deducibili per la parte

corrispondente al rapporto tra l'ammontare delle voci da 10 a 90 dell'attivo

dello stato patrimoniale, comprensivo della voce 190 del passivo, e

l'ammontare complessivo delle voci dell'attivo di stato patrimoniale, con

esclusione della voce 130, comprensivo della voce 190 del passivo e

assumendo le voci 110 e 120 dell'attivo al netto del costo delle attivita'

materiali e immateriali utilizzate in base a contratti di locazione

finanziaria".

In concreto, il pro rata di deducibilita' previsto dall''articolo

15-bis, comma 1, lett. a), n. 1) del decreto legge n. 81 del 2007 va

costruito sulla base del rapporto tra le voci contenute nella Tabella A e

quelle contenute nella Tabella B, sotto riportate, utilizzando la seguente

formula:

Voci TAB A / Voci TAB B

Le voci di riferimento sono quelle relative allo Stato patrimoniale

indicate nelle seguenti tabelle:

TAB A:

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TAB B:

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Le voci sopra riportate sono quelle stabilite dalla circolare della

Banca d'Italia n. 262 del 22 dicembre 2005, relativa agli schemi e alle

regole di compilazione del bilancio bancario redatto in conformita' ai

principi contabili internazionali (IAS/IFRS).

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Circolare del 19/11/2007 n. 61

La ratio della norma, dalla quale risultano espressamente esclusi la

Banca d'Italia e l'Ufficio italiano cambi, e' quella di limitare la

deducibilita' dalla base imponibile IRAP degli interessi passivi non aventi

natura di componenti negativi dell'attivita' caratteristica bancaria e

finanziaria.

L'articolo 15-bis, comma 1, lett. a), n. 2 del medesimo decreto legge,

aggiungendo nell'articolo 6 del decreto IRAP il comma 1-ter, estende la

disposizione in esame anche alle societa' di cui al comma 1-bis del medesimo

articolo 6, la cui attivita' consiste, in via esclusiva o prevalente,

nell'assunzione di partecipazioni in societa' esercenti attivita' diversa da

quella creditizia o finanziaria (ossia holding industriali), stabilendo che:

"La disposizione del secondo periodo del comma 1 si applica prendendo a

riferimento le voci dello stato patrimoniale redatto ai sensi dell'articolo

2424 del codice civile corrispondenti a quelle indicate nel predetto secondo

periodo del comma 1".

Con comunicato stampa del 16 luglio 2007, il Ministero dell'Economia e

delle finanze ha precisato che "La limitazione della deducibilita' degli

interessi passivi per le banche, e allo stesso modo, per le societa'

finanziarie cosiddette "holding industriali" risponde all'esigenza di

ottemperare all'orientamento espresso dalla Commissione europea in sede di

esame della disciplina IRAP, a seguito della notifica delle norme sul cuneo

fiscale introdotte dalla finanziaria 2007".

In particolare, l'Esecutivo comunitario ha ritenuto che la norma

interna che consentiva ad alcuni soggetti di dedurre, ai fini IRAP, tutti

gli interessi passivi e non solo di quelli riferiti all'attivita' tipica,

potesse risultare censurabile alla luce della normativa comunitaria dettata

in materia di non discriminazione e di libera concorrenza tra gli operatori

economici sul mercato.

Con lo stesso comunicato stampa del 16 luglio e' stato, inoltre,

precisato - alla luce della richiamata ratio della disposizione limitativa

della deducibilita' degli interessi - che "l'assunzione e la gestione delle

partecipazioni costituisce l'attivita' caratteristica delle holding" e che

conseguentemente, "nel pro rata patrimoniale previsto dalla norma sulla

deducibilita' degli interessi passivi il valore di bilancio di tali

partecipazioni figura sia al numeratore che al denominatore del rapporto".

In tal modo si e' inteso adeguare i criteri di calcolo del pro rata di

indeducibilita' degli interessi passivi all'attivita' caratteristica delle

holding la cui attivita' consista, in via esclusiva o prevalente,

nell'assunzione di partecipazioni.

4.2 Intermediari finanziari

La disposizione recata dal citato articolo 15-bis, comma 1, lettera

a), n. 1), del decreto legge n. 81 del 2007, richiama le voci previste per i

bilanci bancari conformi alle istruzioni impartite dalla Banca d'Italia con

la circolare n. 262 del 2005. Non fa, invece, riferimento ai diversi schemi

di bilancio e, di conseguenza, alla diversa classificazione delle voci,

stabilite per gli enti finanziari di cui agli artt. 106 e 107 del TUB.

In particolare, gli enti finanziari di cui all'articolo 107 del TUB,

soggetti all'obbligo di applicazione dei principi contabili internazionali

(IAS/IFRS), adottano gli schemi di bilancio secondo le istruzioni dettate

dalla Banca d'Italia con il provvedimento del 14 febbraio 2006, recante le:

"Istruzioni per la redazione dei bilanci degli intermediari finanziari

iscritti nell'Elenco speciale, degli Istituti di moneta elettronica (IMEL),

delle Societa' di gestione del risparmio (SGR) e delle Societa' di

intermediazione mobiliare (SIM)".

Gli enti finanziari di cui all'articolo 106 del TUB, i quali non

adottano gli IAS, utilizzano gli schemi di bilancio conformi alle

disposizioni contenute nel decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, e al

provvedimento della Banca d'Italia del 31 luglio 1992.

Ragioni di ordine sistematico impongono, pertanto, di adattare per

tali soggetti lo schema previsto - in generale - dall'articolo 15-bis, del

decreto legge n. 81 del 2007 per tutti gli enti finanziari, assumendo le

voci corrispondenti (in senso sostanziale) a quelle stabilite dal richiamato

articolo 15-bis.

In concreto, a titolo esemplificativo, la posta "Azioni proprie" che

compare sia al numeratore sia al denominatore del rapporto di deducibilita',

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classificata alla voce 190 del Passivo dello Stato patrimoniale per le

banche, corrisponde alla voce 130 del Passivo per gli enti finanziari di cui

all'articolo 107 del TUB e alla voce 120 del Passivo per gli enti finanziari

di cui all'articolo 106 del TUB. Analogamente, la posta relativa ai Crediti,

di cui alle voci 60 e 70 del bilancio bancario, e' classificata alla voce 60

del bilancio degli enti finanziari di cui all'articolo 107 del TUB, e alle

voci 20, 30 e 40 del bilancio degli enti finanziari ex articolo 106 del TUB.

L'operazione di adeguamento dello schema previsto dall'articolo

15-bis, comma 1, lettera a) n. 1), del decreto legge n. 81 del 2007,

risponde - come detto - all'esigenza di ottemperare all'orientamento

espresso dalla Commissione europea in sede di notifica delle nuove misure e,

piu' in generale, ai principi posti alla base della disciplina dell'IRAP,

per i quali possono essere dedotti solo gli interessi passivi riferiti

all'attivita' tipica svolta.

Conseguentemente, si ritiene che gli enti finanziari di cui agli artt.

106 e 107 del TUB, nella determinazione del pro rata di deducibilita',

assumeranno al numeratore del rapporto anche le voci direttamente

riconducibili all'attivita' di locazione finanziaria, ossia:

. crediti IVA, derivanti dagli acquisti dei beni da concedere in

locazione (inseriti nella voce "Altre Attivita'"), per gli enti

finanziari di cui agli articoli 106 e 107 del TUB;

. beni concessi in locazione finanziaria e beni in attesa di

locazione (cc.dd. SAL), per gli enti finanziari di cui all'articolo

106 del TUB.

La medesima rilevanza assumeranno le voci sopra elencate - in quanto

direttamente riconducibili all'attivita' "tipica" - anche nel caso di

attivita' di locazione finanziaria operata dalle societa' di leasing

"banca", che applicano lo schema riportato al paragrafo precedente.

Alla luce delle considerazioni sopra esposte, l'applicazione concreta

del pro rata di deducibilita' degli interessi passivi per gli enti

finanziari di cui agli artt. 106 e 107 del TUB, previsto dall'articolo

15-bis, comma 1, lettera a), n. 1), sara' operata seguendo gli schemi di

raccordo di seguito forniti.

Schema di raccordo 1) Intermediari Finanziari articolo 107 TUB

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Per tali soggetti il pro rata di deducibilita' sara' determinato,

utilizzando la formula in precedenza esplicitata, individuando le voci

attraverso l'utilizzo dell'apposito prospetto di raccordo e tenendo presente

che al numeratore di tale schema occorrera' tenere conto anche dei crediti

Iva derivanti da operazioni di leasing alla clientela (in quanto attivita'

"tipiche"), pur se contabilizzati alla voce 140.

Quota di interessi deducibili

Conto economico

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NOTE

Al numeratore di tale schema occorrera' tenere conto anche dei crediti IVA

derivanti da operazioni di leasing alla clientela (in quanto attivita'

"tipiche"), pur se contabilizzati alla voce 130.

(*) Per gli IF ex articolo 106 del TUB le corrispondenti voci del bilancio

bancario sono gia' comprese nelle voci 50 e 60.

(**) Per gli IF ex articolo 106 del TUB, tali voci non sono previste dal

D.Lgs 87/92, perche' tipiche dei soggetti che adottano gli IAS/IFRS.

(***) Gli IF che non adottano gli IAS/IFRS contabilizzano il leasing secondo

il metodo patrimoniale. Pertanto i beni concessi in locazione finanziaria

risultano iscritti quali attivita' materiali e non come crediti (come invece

avviene per le banche e gli IF 107 che, adottando gli IAS/IFRS,

contabilizzano la locazione finanziaria con il metodo finanziario).

(****) Gli IF che non adottano gli IAS/IFRS contabilizzano il leasing

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secondo il metodo patrimoniale. Pertanto i beni utilizzati in locazione

finanziaria non risultano iscritti quali attivita' materiali e quindi non va

operato lo scorporo delle attivita' detenute in locazione finanziaria

(previsto per gli IF ex articolo 107 del TUB e per le banche).

Per tali soggetti, atteso che gli interessi passivi sono classificati

sotto la voce 10. del conto economico, il pro rata di deducibilita' sara'

determinato applicando lo schema di seguito riportato, individuando le voci

attraverso l'utilizzo dell'apposito prospetto di raccordo.

Quota di interessi deducibili

Conto economico

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4.3 Decorrenza ed effetti sull'acconto

L'articolo 15-bis, comma 3, del medesimo decreto legge, dispone che la

disciplina in esame si applica: "a decorrere dal periodo d'imposta in corso

alla data di entrata in vigore del presente decreto".

Per i contribuenti con periodo d'imposta coincidente con l'anno

solare, la suddetta disposizione e' destinata a produrre effetti concreti

nel 2007; diversamente, per i contribuenti che hanno un periodo d'imposta

non coincidente con l'anno solare, la norma trovera' applicazione con

riferimento al periodo d'imposta in corso alla data del 2 luglio 2007.

In relazione al versamento degli acconti dovuti in occasione della

seconda o unica rata di acconto riferita al periodo di imposta in corso alla

data di entrata in vigore del decreto legge n. 81 del 2007, si ricorda che

il comma 3 dell'articolo 15 bis in esame prevede che si deve tener conto

delle disposizioni limitative della deducibilita' degli interessi passivi.

Tale limitazione opera anche nel caso in cui il contribuente non si

avvale della facolta' di ridurre l'acconto per effetto della applicazione

delle disposizioni sul cuneo fiscale contenute nel commi 266, 267 e 268

dell'articolo 1 della legge Finanziaria 2007, applicabili anche alle banche

ed agli istituti finanziari per effetto dell'esplicito rinvio operato dal

comma 3 dell'articolo 15 bis al comma 269 del citato articolo 1 della

Finanziaria 2007.

La rideterminazione dell'acconto per effetto del pro rata di

deducibilita' va effettuata agendo sul dato storico, vale a dire sulla base

imponibile relativa al periodo di imposta precedente a quello per il quale

si effettua il versamento dell'acconto. I dati da prendere a base per il

calcolo del pro rata sono, quindi, quelli relativi ai bilanci presi in

considerazione per tale periodo di imposta (2006 per le societa' con periodo

di imposta coincidente con l'anno solare).

Allegato 1

. Articolo 11, D.Lgs. n. 446 del 1997:

- comma 1, lettera a), numero 5): spese relative agli

apprendisti, ai disabili e quelle sostenute per il personale

assunto con contratti di formazione e lavoro, nonche' per i

soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e), i

costi sostenuti per il personale addetto alle attivita' di ricerca

e sviluppo;

- comma 4-bis.1: deduzione di 2.000 euro, su base annua, per

ogni lavoratore dipendente (fino ad un massimo di cinque), fruibile

dai soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e),

con componenti positivi non superiori a euro 400.000;

- comma 4-quater: deduzioni relative agli incrementi della

base occupazionale;

- comma 4-quinquies: maggiorazioni delle deduzioni di cui al

medesimo comma 4-quater, stabilite in favore delle imprese operanti

nelle aree ammissibili alla deroga di cui all'articolo 87,

paragrafo 3, lettere a) e c), del Trattato CE;

- comma 4-sexies: ulteriori maggiorazioni rispetto a quelle

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di cui al comma 4-quinquies, in caso di assunzioni di lavoratrici

svantaggiate nelle medesime aree derogabili.

Allegato 2 (Deduzioni che possono essere fruite in via alternativa)

. Articolo 11, D.Lgs. n. 446 del 1997:

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