Deducibilità interessi passivi (art. 96 del Testo Unico)

8 Deducibilità interessi passivi (art. 96 del Testo Unico)

L’art. 1, comma 33, lettera i) della Legge 244/2007, (legge Finanziaria 2008), ha apportato profonde modifiche alle regole relative alla deducibilità degli interessi passivi, in particolar modo per quanto riguarda i soggetti IRES ( quindi le società di capitali, Srl e Spa).

A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, per i soggetti IRES saranno deducibili solo gli interessi passivi, al netto degli interessi attivi, non eccedenti il 30% del Reddito Operativo Lordo (di seguito ROL).

A seguito dell’abrogazione degli art. 97 e 98 del TUIR, e degli art. 62 e 63 del TUIR, le norme che disciplinano la

deducibilità degli interessi passivi sono, a decorrere dal periodo successivo a quello in corso al 31/12/2007, l’art. 61 TUIR (per imprenditori individuali e società di persone) e l’art. 96 del TUIR (per i soggetti IRES), che la Finanziaria 2008 ha interamente riscritto.

Pertanto, per gli imprenditori individuali e le società di persone, gli interessi passivi sono deducibili nel limite del pro – rata generale, ovvero per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi imponibili ai fini delle imposte sui redditi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi (imponibili ed esenti sempre ai fini delle imposte sui redditi). Tranne alcuni casi particolari, generalmente per questi soggetti la deducibilità è quindi integrale.

Deducibilita’ per i soggetti Ires

Per quanto riguarda invece i soggetti IRES, ai sensi dell’art. 96 del TUIR valgono le seguenti nuove regole.

1) In primo luogo gli interessi passivi e gli oneri ad essi assimilati sono deducibili in ciascun periodo di imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati.

Come ben precisato nella norma assumono rilevanza gli interessi derivanti da mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall’emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale. Negli interessi attivi, invece, sono inclusi anche gli interessi impliciti derivanti da crediti commerciali.

Per quanto attiene invece alla locuzione oneri finanziari, si ritiene che si possa rinviare alla definizione di cui al Principio Contabile n. 12, nella quale rientrano: le commissioni di massimo scoperto, gli sconti passivi, le commissioni passive su fideiussioni e altre garanzie, spese e commissioni di factoring.

Gli interessi passivi capitalizzabili a norma dell’art. 110 lett. b), (ovvero imputati ad incremento del costo dei beni iscritti nell’attivo, strumentali o beni merce), non rientrano nell’ambito di applicazione dell’art. 96 del TUIR, pertanto a livello operativo sono interamente deducibili (anche se inseriti nella voce C17).

2) L’eccedenza eventuale tra interessi passivi ed attivi sarà deducibile nel limite del 30% del ROL della gestione caratteristica.

Per “risultato operativo lordo” si intende la differenza tra il valore ed i costi della produzione previsti dal primo comma, lettere A e B, dell’articolo 2425, comma 1, del codice civile, con esclusione degli ammortamenti relativi alle immobilizzazioni materiali e immateriali e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell'esercizio.

3) La Finanziaria ha previsto particolari agevolazioni per i primi due anni di applicazione, ovvero il limite di deducibilità degli interessi passivi (30% del ROL) potrà essere aumentato da una specifica franchigia fissata in Euro 10.000 per il periodo d’imposta 2008 e in Euro 5.000 per il periodo d’imposta 2009.

4) Gli interessi passivi, che dopo il conteggio sopra menzionato sono indeducibili, possono essere dedotti senza limiti temporali nei periodi d’imposta successivi, a condizione che gli interessi passivi e gli oneri assimilati di competenza che eccedono gli interessi attivi siano inferiori al 30% del risultato operativo lordo (ROL) di competenza di ciascun esercizio.

5) A partire dal periodo di imposta 2010, l’eccedenza (non sfruttata) del risultato operativo lordo (ROL) rispetto alla quota degli interessi passivi dedotti, potrà essere riportata in avanti, determinando quindi il possibile conseguimento di un ulteriore beneficio.

Di seguito riportiamo un esempio relativo alle nuove modalità di deduzione degli interessi passivi:

Ipotizzando per l’anno 2008 un valore della produzione pari ad Euro 5.000.000, Costi della produzione pari ad Euro 4.000.000 (di cui ammortamenti Euro 150.000 e canoni di leasing Euro 150.000) avremo che il ROL è pari ad (Euro 5.000.000 – Euro 4.000.000 + Euro 150.000 + Euro 150.000) = Euro 1.300.000:

Supponendo che gli interessi passivi (compresi interessi passivi impliciti leasing) siano pari a € 500.000 e che gli

interessi attivi siano pari ad Euro 15.000, gli interessi passivi per l’anno 2008 da porre a confronto con il ROL sono pari a: Euro 500.000 – Euro 15.000 = Euro 485.000

La soglia base di deducibilità degli interessi per il 2008 è pari a Euro 1.300.000 x 30% = 390.000 + Euro 10.000

(franchigia fissata per l’anno 2008) = Euro 400.000 Interessi passivi indeducibili: Euro 485.000 – 400.000= 85.000 (“variazione in aumento” in Unico 2009) Tale importo potrà essere dedotto negli esercizi successivi sino alla capienza del 30% del ROL relativamente a ciascun anno.

8.1 Fiscalità anticipata

La variazione in aumento degli interessi deducibili nel reddito imponibile e il differimento illimitato del diritto alla

deduzione di componenti negativi imputati al conto economico, comporta l’iscrizione di imposte anticipate attive, che derivano da divergenze temporanee tra il valore attribuito a un’attività/passività ai fini civilistici e il valore attribuito alla medesima ai fini tributari. Si deve, tuttavia, considerare che le imposte anticipate attive possono essere iscritte in bilancio solo nella misura in cui sussista la “ragionevole certezza”, nei periodi d’imposta successivi, di un reddito imponibile almeno pari alle differenze temporanee che si andranno ad annullare. Inoltre, le imposte anticipate attive, correlate all’eccedenza di interessi (temporaneamente) indeducibile, possono essere rilevate contabilmente solo nella misura in cui si abbia la “ragionevole certezza” dell’esistenza di una eccedenza del 30% del ROL rispetto agli interessi passivi di competenza dei futuri periodi d’imposta.

8.2 Soggetti esclusi dai limiti di deducibilità

Per espressa previsione normativa, il sopra citato meccanismo di calcolo dell’ammontare degli interessi indeducibili sarà inapplicabile nei confronti di:

- banche e altri soggetti finanziari;

- imprese di assicurazione;

- società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi;

- società consortili costituite per l’esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori pubblici;

- società di progetto (project financing);

- società costituite per la realizzazione e l’esercizio di interporti;

- società il cui capitale sociale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici che costruiscono o gestiscono

impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, nonché impianti per lo smaltimento e la depurazione.

L’Agenzia delle Entrate ritiene che tale elenco sia tassativo, ossia non è possibile alcuna estensione dell’esclusione anche a soggetti che svolgono attività assimilabili a quelle dei soggetti sopra elencati.

Non sono però escluse dall’applicazione dell’art. 96 TUIR, le società che esercitano, in via esclusiva o prevalente, l’attività di assunzione di partecipazioni in società industriali o commerciali, esercenti attività diversa da quelle creditizie o finanziaria, ossia le società holding.

8.3 Consolidato Nazionale

Per quanto riguarda i soggetti che aderiscono al consolidato nazionale, si evidenzia che le condizioni per la

deducibilità degli interessi passivi trovano regole specifiche. In particolare ogni soggetto che aderisce al Consolidato:

determina il 30% del proprio ROL e lo confronta con i propri interessi passivi netti. L’eventuale quota

indeducibile di un soggetto costituirà un componente che potrebbe essere recuperato in diminuzione dal reddito complessivo di gruppo, se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d’imposta, un risultato operativo lordo “capiente” non integralmente sfruttato per la deduzione. Questa regola si applica anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti, con esclusione di quelle generatesi anteriormente all’ingresso nel consolidato fiscale nazionale.

Ai soli fini dell’applicazione di tale disposizione, il comma 8 dell’articolo 96 TUIR prevede che tra i soggetti

virtualmente partecipanti al consolidato nazionale possono essere incluse anche le società estere per le quali

ricorrerebbero i requisiti per il consolidato nazionale e mondiale. Nella dichiarazione dei redditi del consolidato devono essere indicati i dati relativi agli interessi passivi e al risultato operativo lordo della società estera, corrispondenti a quelli delle società nazionali partecipanti al consolidato. La società controllata estera (virtualmente inclusa nel consolidato nazionale al limitato fine della gestione a livello di gruppo della disciplina dell’articolo 96 del TUIR) può, in altri termini, apportare alla fiscal unit esclusivamente la propria eccedenza di ROL. L’inclusione virtuale è sempre facoltativa e non deve essere effettuata necessariamente per gli anni successivi se non lo si ritenga opportuno (si veda la circolare 19 febbraio 2008, n. 12/E).

8.4 Soggetti operanti con le Pubbliche Amministrazioni

Per i soggetti operanti con le Pubbliche Amministrazioni, è possibile considerare, tra gli interessi attivi rilevanti ai fini del calcolo della quota di indeducibilità, anche quelli meramente virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al mancato pagamento dei corrispettivi da parte della Pubblica Amministrazione.

Con tale disposizione il legislatore, tenendo conto del fisiologico ritardo nel pagamento dei corrispettivi da parte di Pubbliche Amministrazioni, attenua gli effetti dell’indeducibilità degli interessi passivi, aumentando il plafond di

interessi attivi fino a concorrenza del quale gli interessi passivi possono essere dedotti. In questo modo, il creditore che riceve i pagamenti in ritardo, può considerare tra gli interessi attivi anche quelli virtuali, calcolati con decorrenza dal giorno di maturazione del diritto a percepire i corrispettivi e fino alla data di incasso degli stessi (si veda la Risoluzione 3 luglio 2008, n. 268/E).

8.5 Interessi passivi impliciti nei canoni di leasing

La nuova formulazione del comma 7 dell’art. 102, TUIR, prevede che la quota di interessi impliciti nei canoni di

leasing, desunta dal contratto, è soggetta ai limiti di deducibilità previsti dall’articolo 96 TUIR.

La quota di interessi passivi deve essere quindi desunta dal contratto di leasing e non è calcolata secondo metodi forfetari. Considerando che spesso i prospetti di sintesi rilasciati dalle società di leasing non evidenziano l’ammontare della quota di interessi dei canoni, sarà opportuno richiedere alla società di leasing il piano di ammortamento finanziario. In mancanza di tale possibilità, si dovrà provvedere a calcolare autonomamente tale quota interessi.

8.6 Immobili Patrimonio

Nell’ambito delle nuove disposizioni in tema di deducibilità degli interessi passivi la Finanziaria 2008 ha introdotto anche una norma di interpretazione autentica sulle attuali disposizioni dell’art. 90, comma 2 del TUIR D.P.R.

917/1986, che prevedevano l’assoluta indeducibilita` fiscale delle spese e degli altri componenti negativi relativi agli immobili patrimonio posseduti dalle società ed iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni (non destinate alla vendita).

In virtù delle nuove disposizioni viene, in sostanza, prevista:

1. la deducibilità degli interessi passivi relativi ai finanziamenti contratti per l’acquisto o la costruzione degli immobili a destinazione abitativa patrimonializzati (immobili patrimonio), secondo le regole di cui al nuovo art. 96 del TUIR (cosiddetti interessi di finanziamento);

2. l’indeducibilità assoluta degli interessi passivi relativi a tutti gli altri finanziamenti riferibili a tali immobili (cosiddetti interessi di funzionamento).

Secondo le indicazioni dell’Agenzia (circolare ministeriale 18 giugno 2008, n. 47/E), tale disciplina risulta applicabile non solo agli interessi passivi relativi al finanziamento contratto per l’acquisto o la costruzione dell’immobile patrimonio, ma anche a quelli generati in relazione allo scoperto di conto corrente, purché anche questi ultimi riferiti alla costruzione o acquisto dello stesso.

L’Amministrazione ha precisato, inoltre, la deducibilità integrale degli interessi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, ai sensi dell’art. 1, comma 36 della legge 244/2007, ai quali quindi non si applica la disciplina limitativa in questione.

Infine, l’Agenzia conferma la piena deducibilità degli interessi passivi relativi agli immobili strumentali, se iscritti in bilancio ad aumento del costo degli immobili stessi in base alle disposizioni di cui all’art. 110, comma 1, lett. b, del TUIR.