In materia di compensazione tributaria, in difetto di una specifica normativa, devono trovare applicazione i principi dettati dal codice civile (artt. 1241 e seguenti).

Sent. n. 22872 del 25 ottobre 2006 (ud. del 24 febbraio 2006)

della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Saccucci, Rel. Altieri

Imposte e tasse - Compensazione - Art. 8 dello Statuto del  contribuente  -

Regolamenti attuativi -  Assenza  -  Irrilevanza  -  Norme  codicistiche  -

Applicabilità - 109) del D.P.R.

22 dicembre 1986, n. 917

                                 (Commenta 2)

    Massima  -  L'esercizio  del  potere  regolamentare   in   materia   di

compensazione  tributaria,  previsto  dall'art.   8   dello   Statuto   del

contribuente (L. 27 luglio 2000, n. 212), non può  considerarsi  condizione

necessaria per l'operatività  della  compensazione;  ne  consegue  che,  in

difetto di una specifica normativa, devono trovare applicazione i  principi

dettati dal codice civile (artt. 1241 e seguenti).

Svolgimento del processo

    1. Con avviso di accertamento notificato il  30  marzo  1996  l'Ufficio

delle imposte dirette di Piombino rettificava  la  dichiarazione  di  M.B.,

titolare  di  impresa  di   costruzioni,   contestandogli   di   aver   non

correttamente valutato le rimanenze dei beni in corso di costruzione al  31

dicembre 1992 (lire  1.400.000.000),  rinviando  la  contabilizzazione  dei

costi alla futura realizzazione dei ricavi,  ma  omettendo  di  dichiarare,

quali componenti positivi del reddito, i compensi percepiti per la  vendita

di immobili in quel periodo.

    Le riprese effettuate erano, specificamente, le seguenti:

       -  lire  3.403.500.000  per  maggiori  ricavi  da  vendita   di   26

appartamenti (valore registrato lire 2.083.000.000), cui doveva aggiungersi

un importo di lire 274.497.000 per prestazioni di servizi (preliminari) non

fatturati per sottofatturazione, sulla base di valutazione UTE;

       - lire 161.166.000 per maggiori ricavi per  lavori  commissionati  a

terzi, a fronte di costi non contabilizzati;

       - lire 2.723.000.000 per costi indeducibili.

    In forza di tali riprese, sommando all'utile di bilancio dichiarato  la

differenza  tra  variazioni  in  aumento  e  variazioni  in  diminuzione  e

riconosciuti costi non contabilizzati, l'ufficio rideterminava  il  reddito

d'impresa in lire 6.530.076.000, con maggiore Ilor per lire 559.267.000  ed

Irpef per lire 1.719.361.000. Con lo stesso provvedimento irrogava sanzioni

per lire 4.829.638.000.

    M.B.  impugnava  l'accertamento  dinanzi  alla  Commissione  tributaria

provinciale di I grado, sostenendo:

       - i costi portati a rimanenza non erano relativi agli  immobili  per

cui erano stati stipulati gli  atti  di  vendita  nel  1991,  ma  ad  altri

immobili;

       - erano stati dichiarati tra i ricavi di ciascun  anno  gli  acconti

percepiti negli anni in cui si erano svolti  i  lavori,  in  considerazione

degli stati di avanzamento, senza  riportare  alcuna  rimanenza.  L'assunto

dell'ufficio avrebbe portato ad una doppia imposizione, in quanto ai ricavi

maturati negli anni precedenti il rogito e già tassati si aggiungerebbe  la

tassazione dell'intero prezzo risultante dall'atto registrato;

       - la stima UTE era irrilevante, dovendosi qualificare come ricavi  i

corrispettivi della cessione dei beni, e non il valore  di  questi  ultimi,

stante la divergenza tra il valore indicato dall'UTE e quello stabilito con

convenzione col comune, trattandosi di zona PEP;

       - la ricostruzione effettuata sulla base dei movimenti  bancari  non

era attendibile. In quanto la stessa si riferiva a soggetti non conviventi;

in ogni caso, in relazione a tali ricavi dovendo portarsi  in  deduzione  i

costi evidenziati dall'ufficio ancorché non contabilizzati.

    Chiedeva, infine, la riduzione al minimo delle sanzioni irrogate.

    Costituitosi in giudizio, l'ufficio opponeva che il contribuente  aveva

fatto erroneo riferimento all'art.  60  del  Tuir,  avendo  optato  per  la

valutazione  delle  rimanenze  ex  art.  60,  comma  5,  scelta  che  aveva

comunicato  all'ufficio;  da  ciò  discendeva  che,  non  avendo  l'ufficio

rettificato il valore delle rimanenze, non  ricorreva  alcuna  imposizione;

che, inoltre, anche secondo la ricostruzione  fatta  dal  contribuente,  vi

sarebbe stato un versamento inferiore  all'imposta  dovuta,  in  quanto  la

soluzione  scelta  avrebbe  finito  con  l'incidere  sulla   progressività.

Ribadiva l'impossibilità di fare riferimento alla  contabilità  degli  anni

pregressi, avendo il contribuente presentato  domanda  di  condono  tombale

fino al 1990, e che il totale dei ricavi era inferiore a quello  sostenuto.

Quanto al valore degli immobili ceduti, l'ufficio rilevava che dalla  stima

UTE non si  evinceva  la  posizione  del  fabbricato  in  zona  PEP;  sulla

prospettata distinzione tra ricavi e corrispettivi, che la stessa non aveva

rilevanza, trattandosi di operazioni soggette ad Iva; che  le  acquisizioni

bancarie erano legittime in forza dell'art. 18 della L. n. 413 del 1991.

    Con successiva memoria M.B. deduceva che, quanto alle rimanenze,  aveva

operato di fatto, secondo il metodo di cui all'art. 60, imputando a ciascun

esercizio  la  quota  di  utile  maturata,  e  ciò  malgrado  la  richiesta

inoltrata, in relazione alla quale, peraltro, non  era  stato  autorizzato,

come prescritto dal comma 5 dell'art. 60.

    La Commissione adita accoglieva parzialmente il ricorso, ritenendo  che

i corrispettivi per cessioni immobiliari  si  considerano  realizzati  alla

data di stipula del contratto, ai sensi dell'art. 75, comma  2,  del  Tuir;

che non  fosse  applicabile  il  valore  della  perizia  UTE.  Riconosceva,

pertanto, maggiori ricavi e congrua la percentuale  di  costi  dell'80  per

cento, desumibile dalla documentazione fornita dal contribuente;  riteneva,

inoltre, fondato il recupero della differenza tra maggiori ricavi  e  costi

non contabilizzati, rideterminando il reddito in lire 512.865.000.

    La sentenza veniva impugnata da entrambe le parti.

    Con  sentenza  10  marzo-10  giugno  1999  la  Commissione   tributaria

regionale  della  Toscana,  qualificato  come  incidentale  l'appello   del

contribuente,  lo  rigettava  mentre  accoglieva  parzialmente  il  gravame

dell'ufficio.

    Osservava che non poteva condividersi la  scelta  del  contribuente  di

anticipare  l'imposizione  registrando  come  ricavi  il  versamento  degli

acconti, in quanto, secondo l'art. 75, comma 2, del  Tuir,  ai  fini  della

determinazione dell'esercizio di competenza, i corrispettivi della cessione

di  immobili  si  considerano  "conseguiti  alla  data  della  stipulazione

dell'atto".

    Non poteva essere condiviso il rilievo del contribuente, secondo cui si

sarebbe determinata una doppia imposizione per avere  egli  dichiarato  per

ciascun anno gli acconti percepiti in relazione agli stati  di  avanzamento

in quanto, effettuata  una  scelta  contabile  in  violazione  del  dettato

normativo, non si può pretendere in sede  contenziosa  di  ricostruire  una

situazione di fatto svoltasi nell'arco di numerosi esercizi,  che  dovrebbe

risultare  provata  da  schemi  contabili  riepilogativi  predisposti   dal

contribuente.

    Quanto ai costi, gli stessi non potevano essere determinati  in  misura

superiore a quella fatta propria dall'ufficio, non potendosi  applicare  la

norma contenuta nell'art. 60, prevista solo per gli appalti.

    Infine la Commissione, in  applicazione  dell'art.  12  del  D.Lgs.  18

dicembre 1997,  n.  472,  rimetteva  all'ufficio  la  determinazione  delle

sanzioni.

    Avverso tale sentenza M.B. ha proposto ricorso  per  cassazione,  sulla

base di tre mezzi di annullamento.

    L'Amministrazione finanziaria resiste con controricorso.

2. I motivi di ricorso

    2.1. Col primo motivo,  denunciando  violazione  e  falsa  applicazione

degli 127 del D.P.R. n. 917 del 1986,

il ricorrente lamenta che la sentenza sia incorsa in violazione del divieto

di  doppia  imposizione,  non  avendo   tenuto   conto   del   fatto   che,

all'approvazione di ogni stato di avanzamento,  erano  stati  sottoposti  a

tassazione i corrispettivi ricevuti dai committenti,  senza  tenerne  conto

nelle valutazioni delle rimanenze finali. All'atto  del  rogito  era  stata

fatturata solo la differenza tra prezzo di vendita e acconti ricevuti.

    Il ricorrente contesta che ricorresse  un  impedimento  alla  sanatoria

della scelta contabile operata. Da un lato, non possono essere  considerate

prove di parte le fatture emesse, concordanti con i dati  contabili.  Tanto

che lo stesso ufficio non  aveva  formulato  in  proposito  alcun  rilievo,

stante l'assenza di certezza  sull'identità  degli  immobili,  desunta  dal

nominativo del cliente. Ai fini dell'applicazione dell'art.  75,  comma  2,

che stabilisce, ai fini della determinazione dell'esercizio di  competenza,

che  i  corrispettivi  si  considerano  conseguiti  alla  data  in  cui  le

prestazioni sono ultimate, si deduce che, negli appalti infrannuali possono

considerarsi ultimate le prestazioni per cui sia intervenuta l'accettazione

del committente, coincidente con gli stati di avanzamento, momento  in  cui

matura la pretesa concordata di  ricevere  il  corrispettivo  proporzionale

(artt. 1665 e 1666 del codice civile).  Viene,  in  proposito  invocato  il

principio affermato dalla sentenza di questa Corte n. 2989 del 23 settembre

1996.

    2.2. Col secondo motivo, denunciando violazione  e  falsa  applicazione

degli 60  del  D.P.R.  n.  917/1986,  il

ricorrente  deduce  che,  avendo  dichiarato  e  sottoposto  a   tassazione

corrispettivi sulla base di stati di avanzamento approvati dai committenti,

egli si è avvalso della procedura prevista dall'art. 60, commi 1 e  2,  del

Tuir. La sentenza  non  spiegherebbe  adeguatamente  per  quale  motivo  il

contratto non possa essere considerato come appalto, essendo stata  l'opera

realizzata  con  l'organizzazione  dei  mezzi   dell'impresa,   a   rischio

dell'imprenditore e verso corrispettivo.

    L'autorizzazione richiesta ai sensi del comma  5  dell'art.  60  e  mai

concessa, avrebbe consentito di operare secondo il comma 2 dell'art. 75,  e

cioè di contabilizzare le rimanenze dei lavori non effettuati  al  costo  e

tassare i corrispettivi interamente all'atto della consegna. Nella sentenza

si rileva che, secondo l'art. 9 del  D.P.R.  n.  42/1988,  l'autorizzazione

doveva intendersi concessa tacitamente, dimenticando  che  l'autorizzazione

ha effetto solo se il metodo prescelto sia adottato per tutti i  beni  e  i

servizi. Pertanto, essendosi  egli  attenuto,  non  alle  regole  contabili

previste dall'art. 60, comma 5, ma a quelle previste dai commi 1 e 2  dello

stesso articolo, la richiesta di  autorizzazione  risulta  contraddetta  da

facta concludentia.

    2.3. Col terzo motivo il ricorrente, denunciando  omesso  esame  di  un

punto decisivo della controversia, lamenta che  la  Commissione  tributaria

regionale non abbia esaminato le questioni da lui svolte sull'illegittimità

delle  acquisizioni  bancarie  considerandola  irrilevante   perché   aveva

comunque ritenuto legittimo l'operato dell'ufficio.

    Sul punto il ricorrente  rileva  che  le  acquisizioni  predette  erano

illegittime,  sia  perché  fondate  su  una  non  consentita   applicazione

retroattiva dell'art. 18 della L. n. 413/1991, sia  perché  l'esercizio  di

maggiori poteri di indagini bancarie non  è  consentito  nei  confronti  di

prossimi congiunti non conviventi.

3. Motivi della decisione

    3.1.  I  primi  due  motivi,  da  esaminarsi  congiuntamente,  meritano

accoglimento, nei limiti e nei termini che saranno di seguito precisati.

    Si deve premettere che  nel  primo  motivo  viene  dedotta,  pur  senza

formale denuncia ex art. 360, n. 5), del codice di  procedura  civile,  una

carenza  di  motivazione  circa  l'esatta  ricostruzione   dei   contratti,

considerati come appalti dal contribuente e come vendite  dall'ufficio.  In

proposito il Collegio rileva che, sul punto, la sentenza contiene una  mera

affermazione, che non consente un adeguato esercizio  del  controllo  sulla

corretta applicazione della legge e sulla coerenza logica del  ragionamento

da parte del giudice d'appello.

    Non può, inoltre, essere condivisa la soluzione radicale compiuta dalla

Commissione tributaria regionale, secondo cui l'opzione esercitata circa un

regime di esposizione  di  ricavi  per  contratti  a  prestazioni  plurime,

comportanti stati di  avanzamento,  non  poteva  essere  modificata  da  un

comportamento  concludente,  dedotto  nella  difesa  svolta  nel   processo

tributario. Secondo il Collegio l'esposizione come ricavi dei corrispettivi

fatturati in relazione agli stati di avanzamento dei lavori,  anche  se  in

contrasto con una precedente dichiarazione di  opzione  o  in  mancanza  di

questa, possa costituire valido presupposto per  l'imputazione  del  ricavo

secondo il principio della  competenza  e  cioè  quando  l'obbligazione  di

pagamento era divenuta certa e definitiva.

    Vi è da considerare, infatti, che l'opzione e la revoca  di  regimi  di

determinazione delle imposte, sia nel campo dell'imposizione  diretta,  che

dell'Iva,  devono  essere  desunte   da   comportamenti   concludenti   del

contribuente o dalla tenuta delle scritture contabili, anche  per  rapporti

sorti prima dell'entrata in vigore del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442.  Il

Collegio richiama in proposito le sentenze della  Sezione  n.  9885/2002  e

n. 7011/2003.

    Era necessario, quindi, procedere  ad  un  esame  circa  l'esistenza  e

l'inerenza dei testi in questione, non essendo sufficiente - come sostenuto

dall'ufficio - l'affermazione che la documentazione  offerta  (le  fatture)

era di parte, senza  consentire  al  contribuente  di  far  valere  i  dati

emergenti dalle scritture contabili.

    Tanto premesso, devono condividersi le censure  svolte  dal  ricorrente

nel primo motivo circa la violazione del divieto di doppia imposizione,  là

dove si lamenta che l'ufficio non avrebbe preso in considerazione, al  fine

della quantificazione delle rimanenze, il fatto che gli acconti  pagati  in

relazione agli stati di avanzamento erano stati  sottoposti  a  tassazione,

per cui, anche non condividendo la correttezza del criterio di  esposizione

dei  costi  concretamente  seguito   dall'impresa,   nella   determinazione

dell'imposta complessivamente dovuta occorreva tenere conto,  comunque,  di

quella già corrisposta in relazione agli acconti. Tale conclusione discende

dall'applicazione del principio di compensazione, vigente  nell'ordinamento

tributario anche prima dell'espresso riconoscimento contenuto  nell'art.  8

dello Statuto dei diritti del contribuente (L.  n.  212  del  2000).  Nella

specie, ove si ritenga che  la  tassazione  separata  degli  acconti  abbia

comportato, in  applicazione  del  criterio  di  progressività,  una  minor

tassazione complessiva di quella  dell'intero  corrispettivo  contrattuale,

occorreva, comunque, sottrarre a  tale  importo  la  somma  di  quelli  già

corrisposti  in  sede  di  fatturazione   degli   stati   di   avanzamento.

L'operatività de iure della compensazione  nel  campo  tributario  è  stata

affermata dalla giurisprudenza della Corte nelle sentenze 10 febbraio 2001,

n. 1930, 13 dicembre 2004, n. 27761, e 26 novembre 2005, n. 17301. Aderendo

a  tale  principio  il  Collegio  osserva  che   l'esercizio   del   potere

regolamentato in materia di compensazione, previsto dal citato art. 8,  non

può   considerasi   condizione   necessaria   per    l'operatività    della

compensazione, ma attribuisce soltanto all'Amministrazione  finanziaria  la

possibilità di disciplinarne l'applicazione. Per cui, secondo il  principio

affermato da  questa  Corte  (sent.  n.  14579/2001),  in  difetto  di  una

specifica normativa, devono applicarsi i principi dettati dal codice civile

(artt. 1241 e seguenti).

    3.2. Deve, invece, essere rigettato il terzo  motivo,  in  applicazione

dei principi  più  volte  affermati  da  questa  Corte  circa  la  generale

inutilizzabilità, ai fini dell'accertamento tributario, dei risultati delle

indagini bancarie, i quali, ovviamente, devono essere valutati dal  giudice

secondo le comuni regole in materia di prova, salva  la  presunzione  posta

dall'articolo  per  i   movimenti   bancari   compiuti   direttamente   dal

contribuente. In particolare, è stata più volte affermata  l'utilizzabilità

di indagini compiute nei confronti di  soggetti  diversi  dal  contribuente

(sentenza 24 febbraio 2001, n. 2738), e in relazione a rapporti sorti prima

dell'entrata  in  vigore  dell'art.  18  della  L.  n.  413/1991  (sentenze

n. 3880/2000 e n. 267/2001), trattandosi di  norma  che  non  incide  sulla

fattispecie impositiva, ma regola la  procedura  di  accertamento.  Non  si

tratta perciò di applicazione retroattiva delle norme.

    3.3. L'accoglimento dei primi due motivi, nei termini sopra  precisati,

comporta la cassazione  della  sentenza  impugnata,  con  rinvio  ad  altra

Sezione della Commissione tributaria regionale della Toscana.

    I giudici di rinvio dovranno:

       a) riesaminare la questione della natura dei contratti,  e  cioè  se

vendite o appalti, dando conto di tale esame con adeguata motivazione;

       b) valutare se il contribuente abbia posto in  essere  comportamenti

concludenti,  diretti  ad  esporre  i  ricavi  conseguiti,  attraverso   il

pagamento di stati di avanzamento, e abbia formato  adeguata  prova,  anche

attraverso le scritture contabili, della percezione di tali ricavi;

       c)  ove  non  si  ritengano  sussistenti  i   presupposti   per   la

dichiarazione dei ricavi con le modalità seguite dal contribuente, ai  fini

della determinazione dell'imposta dovuta, di quella già pagata in occasione

delle fatturazioni parziali;

       d) decidere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

    P.Q.M. - la Corte di Cassazione accoglie, per  quanto  di  ragione,  il

primo ed il secondo motivo e rigetta il terzo; cassa e rinvia, anche per le

spese, ad  altra  Sezione  della  Commissione  tributaria  regionale  della

Toscana.