Ires e reddito di impresa: Guide e Consulenze Legali

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Società di capitali ed enti commerciali: dall'utile di esercizio al reddito imponibile Ires

Società di capitali ed enti commerciali: dall'utile di esercizio al reddito imponibile Ires. I redditi prodotti da società ed enti commerciali sono soggetti all´IRES; tale imposta è commisurata al reddito complessivo netto con l'aliquota unica proporzionale del 27,5%.

3 Società di capitali ed enti commerciali: dall’utile di esercizio al reddito imponibile Ires

I redditi prodotti da società ed enti commerciali sono soggetti all´IRES; tale imposta è commisurata al reddito complessivo netto con l’aliquota unica proporzionale del 27,5%.

L’IRES non riguarda solo le società, in quanto i soggetti passivi sono individuati da una serie eterogenea di enti collettivi che svolgono attività commerciale (societari e non societari, pubblici e privati, residenti e non residenti).

La tassazione del reddito di impresa è regolamentata per le società di capitali in modo puntuale in tutti i suoi aspetti: le regole che governano la determinazione del reddito di impresa sono specificamente dettate per le società di capitali e il loro utilizzo è previsto per rimando anche per le imprese individuali e le società di persone.

Il reddito imponibile delle società è determinatffffo apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti dall’applicazione dei criteri stabiliti nelle disposizioni della Sezione I del Capo II del D.p.r. 917/86.

Il bilancio di esercizio è il rendiconto delle operazioni di gestione relative ad un periodo amministrativo, nella maggioranza dei casi identificato convenzionalmente con l'anno solare. La sua finalità è quella di rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria dell'azienda ed il risultato economico dell'esercizio.

Diversamente il reddito imponibile, invece, rappresenta l'entità numerica che viene assoggettata a tassazione nel periodo di imposta, calcolata secondo precisi e puntigliosi criteri analiticamente dettati dalla normativa fiscale.

Pertanto l’utile di esercizio ed imponibile sono due valori concettualmente diversi, in quanto le relative regole di determinazioni sono differenti. Le norme fiscali, in particolare, prevede per molte tipologie di costi percentuali di deducibilità forfetaria limitata.

In pratica al risultato di esercizio determinato secondo il più rigoroso e corretto dettato civilistico, devono essere apportate, ai sensi dell’articolo 83 del Testo Unico, nella “dichiarazione dei redditi” (attualmente Modello Unico Società di Capitali), le variazioni di carattere fiscale al fine di pervenire alla quantificazione dell’imponibile fiscale.

In dettaglio le variazioni da eseguire sono le seguenti:

UTILE (O PERDITA) DI ESERCIZIO

più variazioni positive per costi dell’esercizio in tutto o in parte non deducibili

più variazioni positive per riporto di poste non tassate negli esercizi precedenti

meno variazioni negative per ricavi dell’esercizio non imponibili

meno variazioni negative per riporto di costi non dedotti negli esercizi precedenti

uguale reddito imponibile fiscale Ires

Tali variazioni fiscali si possono raggruppare nelle seguenti categorie:

Variazioni (differenze) definitive (o permanenti), questa tipologia di variazioni esplica in modo definitivo un effetto sul reddito imponibile dell’esercizio senza alcun successivo riflesso sugli esercizi futuri.

Si tratta in particolare di costi non deducibili, cioè costi sostenuti dall’impresa, che sono inerenti l’attività aziendale e concorrono alla formazione del risultato di esercizio, ma dei quali il fisco non consente la deducibilità (ad es. le spese relative alle autovetture che sono deducibili generalmente nella misura del 40% del loro ammontare). Il recupero ai fini fiscali di questi costi determina un carico impositivo maggiore rispetto alla quantificazione del reddito civilistico dell’anno di imposta.

Esistono altresì ricavi non tassabili, cioè ricavi conseguiti dall’impresa, che sono inerenti l’attività aziendale e concorrono alla formazione del risultato di esercizio, ma sui quali il fisco non pretende imposizione, considerandoli esenti. L’esclusione ai fini fiscali di questi ricavi determina un imponibile minore (e di conseguenza un minor carico impositivo) rispetto alla quantificazione del reddito civilistico dell’anno di imposta.

Una volta che il contribuente ha evidenziato e conteggiato la relativa variazione (positiva o negativa) in dichiarazione dei redditi, il fenomeno esaurisce i suoi effetti senza ulteriori conseguenze. L’esempio più importante è rappresentato dalle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni che rientrano nel regime della “participation exemption o pex”, in forza del quale tali plusvalenze sono imponibili solo per il 5% del loro ammontare.

Tali differenze non determinano alcun differimento o anticipazione d'imposta, in quanto non saranno più recuperate, nemmeno negli esercizi futuri

Differenze (variazioni) temporanee: sono generate allorquando la competenza civilistica di una componente reddituale differisce da quella fiscale: ad es. in presenza di alcuni costi deducibili secondo il criterio di cassa e non secondo quello di competenza.

Questa sfasatura tra imposizione fiscale e competenza civilistica determina un risparmio (ovvero un aggravio) fiscale negli esercizi successivi.

Accade, ad esempio, quando un costo viene ammesso in deduzione o un ricavo viene assoggettato a tassazione in un esercizio diverso da quello in cui essi correttamente debbono iscritti nel conto economico.

La differenza temporanea determina una variazione in aumento o in diminuzione nel reddito imponibile del periodo, mentre nei periodo di imposta successivi si avrà una variazione fiscale di segno opposto.

La differenza temporanea è definita:

- variazione temporanea in decremento: in pratica l’imponibile risulta inferiore al risultato di esercizio prima delle imposte. Tale differenza si origina quando la normativa fiscale prevede la tassazione posticipata di componenti positivi di reddito che partecipano alla determinazione del risultato economico d'esercizio, o anche la anticipata deducibilità, ai fini fiscali, di componenti negativi di reddito di competenza economica di esercizi futuri. Le conseguenti minori imposte pagate, rispetto a quelle di competenza, determinano nel bilancio di esercizio un debito per imposte differite, che andrà progressivamente stornato negli esercizi futuri.

- variazione temporanea in incremento: in pratica l’imponibile risulta superiore al risultato di esercizio prima delle imposte. Tale differenza si origina quando la normativa fiscale prevede la posticipata deducibilità, ai fini fiscali, di componenti negativi di reddito attribuiti all'esercizio di competenza, ovvero la anticipata tassazione di componenti positivi di reddito di competenza futura.

Le conseguenti maggiori imposte pagate, rispetto a quelle di competenza, determinano nel bilancio di esercizio un credito per imposte anticipate, che andrà progressivamente stornato negli esercizi futuri.

Si può quindi affermare che le minori imposte pagate in un esercizio – a seguito della rilevazioni di differenze temporanee in decremento, rappresentano un temporaneo vantaggio fiscale ed originano pertanto un debito per imposte differite che verrà annullato progressivamente negli esercizi successivi. Diversamente le maggiori imposte pagate rispetto a quelle di competenza originano un credito (attività) per imposte anticipate da recuperare in futuro e la loro iscrizione nel bilancio annulla il temporaneo "svantaggio fiscale" causato dal pagamento anticipato.

Gli schemi del bilancio, lo stato patrimoniale ed il conto economico recepiscono gli effetti causati da dette differenze temporanee al fine di consentire la contabilizzazione e la rappresentazione delle imposte differite ed anticipate. Precisamente:

A) Attivo dello Stato Patrimoniale

- Voce CII 4 -bis dell'attivo dello Stato Patrimoniale: la voce CII 4-bis denominata "Crediti tributari", deve essere utilizzata per indicare eventuali imposte versate in eccedenza rispetto a quelle dovute.

- Voce D12 “Debiti tributari”: la voce D12 "Debiti tributari" rappresenta le imposte correnti (cioè da versare) dell’esercizio.

- Voce CII 4-ter dell’attivo dello Stato Patrimoniale: la voce CII 4-ter dello Stato Patrimoniale denominata "Credito per imposte anticipate", è destinata ad accogliere esclusivamente l'importo delle imposte versate in eccedenza, le imposte anticipate, a seguito della rilevazione in dichiarazione dei redditi di una variazione temporanea in incremento dell’imponibile fiscale, e deve essere utilizzata per indicare le minori imposte da pagare in futuro, in quanto imposte “prepagate” nell’attuale esercizio. Si noti che la locuzione utilizzata dal legislatore "Imposte anticipate" e non "Crediti per imposte anticipate" è da ricollegarsi alla diversa natura delle imposte anticipate: infatti, mentre il credito tributario in senso stretto fa sorgere in capo al contribuente il diritto ad esigere un dato ammontare dall'Erario (ovvero il diritto alla sua compensazione), quello per imposte anticipate si traduce in un minor carico fiscale da pagare in futuro. Più precisamente, tali poste consentono di godere di benefici di non certa realizzazione, collegati alla eventuale sussistenza di redditi imponibili, entro il periodo in cui le perdite sono fiscalmente riportabili.

B) Passivo dello Stato Patrimoniale

- Voce B2 del passivo dello Stato Patrimoniale: la voce B2 "Fondi per imposte, anche differite", presente nella sezione del passivo della struttura dello stato patrimoniale,  è prevista per indicare le maggiori imposte da pagare in futuro a seguito del differimento di parte delle imposte di competenza dell’esercizio; essa è destinata ad accogliere esclusivamente l'importo delle minori imposte versate, le imposte differite, a seguito della rilevazione in dichiarazione dei redditi di una variazione temporanea in decremento dell’imponibile fiscale. La voce D12 "Debiti tributari", come detto, rappresenta invece le imposte correnti (cioè da versare) dell’esercizio.

Pertanto similmente per la rilevazione delle imposte anticipate, anche le imposte differite sono state evidenziate separatamente dai "Debiti tributari" nella voce D12, poiché non rappresentano dei debiti correnti.

C) Voci del Conto economico:

La voce 22 dello schema di conto economico, "Imposte sul reddito dell'esercizio, contiene le seguenti sottovoci:

- imposte correnti, rappresenta le imposte che da versare nell’esercizio e rappresenta la contropartita in conto economico della voce passiva di stato patrimoniale D12 “Debiti Tribari” che accoglie appunto l’importo delle imposte correnti dell’esercizio.

- imposte differite, rappresenta l’importo delle imposte di competenza civilistica dell’esercizio che sono state differite agli esercizi successivi; rappresenta la contropartita in conto economico della voce passiva di stato patrimoniale B2 "Fondi per imposte, anche differite", che accoglie appunto le imposte di competenza dell’esercizio che saranno versate negli esercizi successivi.

- imposte anticipate, è indicato con il segno meno nel conto economico e rappresenta le imposte in eccedenza pagate nell’esercizio rispetto a quelle corrispondenti di competenza. Rappresenta la contropartita in conto economico della voce passiva di stato patrimoniale CII 4 ter "Credito per imposte anticipate", che accoglie appunto le imposte “prepagate” dell’esercizio che saranno progressivamente portate in diminuzione delle imposte correnti degli esercizi successivi.

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