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La tassazione per trasparenza dei redditi delle società di capitali (art. 115 e 116 del Testo Unico)

Gli articoli 115 e 116 del Testo Unico, prevedono l'istituto della "tassazione per trasparenza", cioè la possibilità opzionale di tassazione del reddito delle società di capitali con diretta imputazione ai soci pro quota così come avviene per le società di persone.

9 La tassazione per trasparenza dei redditi delle società di capitali (art. 115 e 116 del Testo Unico)

Gli articoli 115 e 116 del Testo Unico, prevedono l'istituto della "tassazione per trasparenza", cioè la possibilità opzionale di tassazione del reddito delle società di capitali con diretta imputazione ai soci pro quota così come avviene per le società di persone.

L’introduzione di questo regime di tassazione si è resa necessaria - a seguito dell’abolizione del credito di imposta sui dividendi - al fine di eliminare fenomeni di doppia imposizione nel casi di distribuzione di dividendi. Infatti, come noto, anche la distribuzione di dividendi è tassata, seppur in misura ridotta, in capo ai soggetti percipienti.

9.1 Requisiti soggettivi per fruire del sistema di tassazione separata

La tassazione separata è prevista nel caso di società di capitali interamente partecipate da altre società di capitali con partecipazione agli utili maggiore del 10 per cento e inferiore al 50 oppure in caso di società a responsabilità limitata, partecipate esclusivamente da persone fisiche, che abbiano ricavi non superiori a 5.164.569 euro e non più di dieci soci (venti per le cooperative) Questi requisiti devono essere sussistenti sin dal primo giorno dell’esercizio a partire dal quale si vuole optare per il regime della trasparenza..

La prima fattispecie è regolata dall’articolo 115 del Testo Unico: il reddito d'impresa prodotto dalla partecipata viene attribuito per trasparenza alle società di capitali partecipanti le quali lo computano assieme al proprio reddito di impresa come se ciascuna di esse avesse realizzato in proprio la porzione di reddito ad esse imputato. Si realizza in tal caso un meccanismo similare rispetto al consolidato fiscale consistente nella proiezione, ai soli fini tributari, del reddito prodotto su macrosoggetti, che sono plurimi nella trasparenza mentre è singolo nel consolidato.

La fissazione di un limite minimo e massimo della partecipazione delle singole società partecipanti è dettata da esigenze di migliore e più fluida gestione dell'istituto, dal momento che partecipazioni inferiori al 10 per cento causerebbero una eccessiva polverizzazione nel meccanismo della imputazione mentre partecipazioni superiori al 50 per cento sarebbero fonte di ingestibile egemonia di un socio sugli altri.

La seconda fattispecie di cui all’articolo 116 del Testo Unico permette di equiparare le srl a ristretta base proprietaria alle società di persone consentendo pertanto l'attribuzione del reddito ai soci nel momento della produzione ed a prescindere dalla effettiva percezione.

Pertanto per le società di persone la trasparenza costituisce il regime unico e naturale, mentre per le srl tale regime è opzionale; in altri termini alle srl è data cioè facoltà di decidere se perdere la propria soggettività tributaria ai fini Ires oppure se mantenerla sottoponendo, seppure in maniera parziale, alla duplice tassazione i redditi prodotti (cioè in capo sia alla società che al socio all'atto della distribuzione/percezione dei dividendi). In linea generale appare evidente che la tassazione per trasparenza delle srl partecipate solo da persone fisiche sia più vantaggiosa per il contribuente che intenda procedere in ogni caso alla distribuzione di dividendi, atteso che, in caso di caso di opzione per la trasparenza, i redditi prodotti dalla srl sono soggetti solo all’Irpef. Diversamente se i soci non intendono assolutamente procedere alla distribuzione di dividendi (come avviene nel caso in cui i soci siano amministratori e sia previsto un compenso per l’attività di amministrazione) appare conveniente, in caso di redditi elevati, non optare per la trasparenza, atteso che l’Ires ha una aliquota proporzionale del 27,5 mentre l’Irpef è caratterizzata da aliquote progressive fino al 43% (altre alla addizionale regionale e comunale).

L'opzione per il detto regime va effettuata da tutti i soci e dalla società partecipata ed è irrevocabile per tre anni.

L’obbligatorietà dell'assenso esplicito di tutti i soci per aderire al regime delle trasparenza è senza dubbio necessario in considerazione delle implicazioni reddituali che tale scelta comporta a carico di ognuno dei soci, anche di minoranza. In effetti se fosse stata prevista la sola maggioranza dei consensi per aderire alla trasparenza il socio di minoranza avrebbe subito l’imputazione un reddito indipendentemente dalla effettiva distribuzione di dividendi.

La società partecipata, ai sensi dell'ottavo comma dell'art.115 richiamato dall’articolo 116, è solidalmente responsabile con ciascun socio per l'imposta, le sanzioni e gli interessi conseguenti all'obbligo di imputazione del reddito. Tale previsione normativa non trova riscontro nella disciplina della trasparenza delle società di persone e nemmeno nelle norme previste per le società di capitali; essa rappresenta una peculiarità specifica della società fiscalmente trasparente che è certamente tesa a rafforzare la garanzia per l'assolvimento dell’obbligazione tributaria.

9.2 Opzione al regime della trasparenza

Il decreto  23  aprile  2004 reca disposizioni applicative del regime di tassazione per  trasparenza  nell'ambito delle societa' di capitali, di cui agli articoli 115 e 116 del TUIR. 
L'articolo 4  del  citato  decreto  prevede che l'opzione, cosi' come il rinnovo, "deve essere esercitata, oltre che  dalla società  partecipata, anche da tutti i soci che devono comunicarla alla società partecipata mediante raccomandata con ricevuta di ritorno. L'opzione si  considera perfezionata quando  viene trasmessa dalla  società partecipata all'Agenzia delle entrate entro il primo dei tre periodi di imposta di sua efficacia con le modalità indicate con provvedimento del Direttore dell'Agenzia." 
L’opzione per il regime della trasparenza, come detto, è irrevocabile per tre periodi di imposta della società partecipata ed è rinnovabile, con le medesime modalità, entro il primo periodo di imposto successivo al triennio. 
La circolare 22 novembre 2004, n. 49/E ha chiarito che l'esercizio dell'opzione deve essere effettuato, oltre che dalla società partecipata, anche dai soci, attraverso l'invio alla società partecipata di una raccomandata con  ricevuta di ritorno contenente la volontà di optare per il regime della trasparenza. Al riguardo, il decreto  ministeriale non stabilisce gli specifici contenuti  della comunicazione essendo sufficiente che dalla medesima si  evinca inequivocabilmente la volontà della società di optare per  la tassazione per trasparenza di cui agli articolo 115 e 116 del TUIR. Lo stesso decreto, in ogni caso, statuisce, che per la validita' del regime  di  trasparenza  l'opzione  deve  essere  effettuata  da  tutti  i soggetti. (partecipanti e partecipata). 
Risulta, pertanto,  necessario  che la partecipata comunichi all'Agenzia delle entrate l'esercizio  dell'opzione per il regime della trasparenza e che i soci  manifestino,  in via  preventiva, la  loro volontà di optare per il regime della trasparenza attraverso l'invio alla  partecipata di  una raccomandata postale con ricevuta di ritorno.                                 

L'opzione per la trasparenza non può essere esperita o, se già esercitata, perde la sua efficacia se uno o più soci sono soggetti non residenti. Questa limitazione non vale nel nel caso in cui i soci non residenti siano società di capitali in possesso dei requisiti per l'applicazione della cosiddetta disciplina madre-figlia oppure nel caso in cui si verifichino le cause di esclusione previste dagli articoli 115 e 116 Tuir.

Inoltre si l'opzione ai sensi degli articoli 115 e 116 del Tuir non può essere esercitata in caso di:

- emissione di strumenti finanziari partecipativi (obbligazioni che conferiscono diritti patrimoniali disancorati dal risultato economico dell'emittente e azioni che invece sono legate all'andamento della società);

- esercizio dell'opzione per il consolidato fiscale nazionale o mondiale;

- possesso o acquisto da parte della società partecipata di una partecipazione che abbia i requisiti per l'applicazione della cosìddetta partecipation exemption con riferimento all'ipotesi di srl partecipata interamente da persone fisiche. A tal proposito si pensi al caso di cessione della partecipazione da parte della srl in participation exemption e la successiva imputazione ai soci persone fisiche di un reddito pari a zero.

9.3 Effetti del regime di trasparenza

L'istituto della trasparenza fiscale comporta l'imputazione pro quota ai soci del reddito prodotto dalla società, con scomputo dalle imposte dovute da ciascuno delle ritenute d'acconto, crediti d'imposta ed imposte di competenza della società. A tal fine si considerano le quote di partecipazione che risultano alla data della chiusura dell'esercizio della società partecipata anche nell’ipotesi di variazione durante l’esercizio della compagine sociale e/o delle percentuali di partecipazione dei soci.

Le riserve di utili pregressi (quindi generati prima dell’opzione al regime della trasparenza) sono imponibili, così come avveniva prima della riforma, solo all'atto della distribuzione.

In caso di distribuzione di dividendi nel corso di vigenza del regime della trasparenza si presume che si tratti di utili già tassati per trasparenza, salvo che la delibera assembleare di distribuzione indichi espressamente che si tratti di utili precedenti l’opzione per la trasparenza.

In ogni caso si reputa opportuno specificare in ogni delibera assembleare di distribuzione degli utili l'annualità alla quale si riferiscono, onde individuare il regime di tassazione.

Le perdite fiscali della società partecipata sono imputate ai soci in proporzione alla loro partecipazione ed entro il limite/valore della quota posseduta del patrimonio netto contabile della società (assunto al lordo della perdita di esercizio e tenendo conto dei conferimenti, in denaro e natura, effettuati entro la data di approvazione del relativo bilancio).

Le perdite eccedenti la quota di partecipazione dei soci, non imputabili per trasparenza ai soci, sono riportabili in diminuzione dal reddito complessivo della partecipata nei periodi di imposta successivi secondo le regole ordinarie. 

Le perdite pregresse, cioè quelle realizzate dalla società prima della adesione alla trasparenza, esse possono essere riportate negli esercizi successivi e poste in diminuzione del reddito conseguito prima dell'imputazione dello stesso in capo ai soci.

Nel caso di partecipazione posseduta da soggetti persone fisiche (art.116 co 2), le perdite imputate per trasparenza ai soci potranno essere portate in diminuzione unicamente dai redditi della stessa natura nel periodo in cui avviene l'imputazione e nei successivi non oltre il quinto.

Il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione in capo al socio è aumentato in misura pari ai redditi imputatigli (positivamente se utili e negativamente se perdite) e diminuito degli utili civilistici distribuiti fino a concorrenza dei redditi già imputati per trasparenza.

 

 

 

 

 

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