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E' elusivo il "leasing" per la vendita di cosa futura come l'immobile da ristrutturare

Nell'ambito di un'operazione di lease back avente ad oggetto un immobile in fase di ristrutturazione, il versamento delle imposte ai fini IrpefIlor deve essere effettuato nell'esercizio fiscale durante il quale il venditoreutilizzatore ha ricevuto i pagamenti relativi al manufatto oggetto di cessione, indipendentemente dal fatto che la consegna definitiva del predetto immobile e il saldo del prezzo pattuito avvengano in epoca successiva; ciò in quanto la fattispecie non è riconducibile allo schema della vendita di cosa futura regolata dall'art. 1472 cod. civ., produttiva di effetti solo obbligatori all'atto della stipula e con effetti reali differiti, ma rappresenta un'ipotesi ordinaria di compravendita, nella quale l'effetto traslativo anche ai fini fiscali si realizzamediante il consenso delle parti ai sensi e per gli effetti dell'art. 1470 cod. civ.. (Corte di Cassazione Sezione Tributaria Civile, Sentenza del 6 maggio 2009, n. 10388)




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REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CICALA Mario - Presidente

Dott. SOTGIU Simonetta - rel. Consigliere

Dott. BERNARDI Sergio - Consigliere

Dott. CARLEO Giovanni - Consigliere

Dott. DIDOMENICO Vincenzo - Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 10579-2002 proposto da:

PR. IM. SRL IN LIQUIDAZIONE, in persona del Liquidatore e legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA PIAZZA GONDAR 22, presso lo studio dell'avvocato ESPOSITO, rappresentato e difeso dall'avvocato ANTONELLI MARIA, giusta delega a margine;

- ricorrente -

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, MINISTERO DELL'ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA VIA DE PORTOGHESI 12 presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope legis;

- controricorrenti -

avverso la sentenza n. 356/2000 della COMM. TRIB. REG. di MILANO, depositata il 23/02/2001;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 22/04/2009 dal Consigliere Dott. SIMONETTA SOTGIU;

udito per il ricorrente l'Avvocato ANTONELLI, che ha chiesto l'accoglimento del ricorso;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. NARDI VINCENZO, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Ufficio delle Entrate di Gorgonzola ha recuperato a tassazione a fini Irpeg Ilor per l'anno 1994 con avviso emesso nei confronti della S.r.l. Pr. Im. , somme varie per penalita' e risarcimento danni non inerenti, e lire 16.436.000.000 per ricavi analitici non contabilizzati e dichiarati, derivanti dalla differenza fra la somma di lire 40.800.000.000 imputata dalla societa' al conto patrimoniale clienti (proveniente da un'operazione di leasing per vendita di cosa futura, il cui prezzo finale da versare con la consegna finale entro il (OMESSO), era stabilito in lire 51 miliardi) e la somma di lire 24.364.037.897 iscritta dalla societa' al conto rimanenze finali, in quanto la contribuente, secondo l'Ufficio avrebbe dovuto iscrivere fra i ricavi la somma gia' percepita dalla societa' di leasing, costituente l'80% del valore dell'immobile oggetto della cessione, di proprieta' della Pr. Im. e in parte da ristrutturare, previa purgazione delle ipoteche iscritte sullo stesso.

La Commissione Tributaria Provinciale di Milano ha accolto parzialmente il ricorso, rideterminando, previo ricalcolo di tutti i costi affrontati dalla contribuente nel (OMESSO) (ivi inclusa la purgazione dell'ipoteca per lire 21.555.050.000), in lire 2.555.026.000 il reddito imponibile a fini IRPEG-ILOR e la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ha, con sentenza 24 gennaio 2001, confermato tale "decisum", avendo ritenuto che con contratto (OMESSO) per Notar Pampurri non si fosse stipulata fra la contribuente e la Societa' di leasing una vendita di cosa futura, ma si fossero gia' verificati gli effetti traslativi della proprieta' di un immobile gia' chiaramente identificato nella sua consistenza e qualificazione (in base alla clausola secondo cui il trasferimento della proprieta' del bene compravenduto fra proprietario e concedente sarebbe avvenuto nei seguenti momenti: "la proprieta' del suolo e del manufatto nello stato in cui si trova contestualmente alla sottoscrizione del presente atto, la proprieta' delle altre porzioni del bene medesimo man mano che le stesse verranno ad esistenza.."), tenuto conto anche del fatto che tale immobile era stato gia' promesso locazione al Gr. Ri. entro il (OMESSO).

La Societa' Pr. Im. s.r.l. in liquidazione chiede la cassazione di tale sentenza sulla base di due articolati motivi.

L'Amministrazione Finanziaria resiste con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Lamentando omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza impugnata e violazione degli articoli 1362, 1363, 1367, 1366, 1369 c.c. e articolo 1471 c.c., comma 1 e del Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, articolo 75, comma 1 la ricorrente censura la interpretazione del contratto effettuata dai giudici d'appello, sottolineando che soltanto con una contratto di vendita di cosa futura - voluto come tale dalle parti e non con intento elusivo - era stato possibile per la contribuente ottenere un leasing, garantendo contemporaneamente la concedente, senza perdere la proprieta' dell'immobile che era in ristrutturazione e che era gia' promesso in locazione.

L'Amministrazione Finanziaria, che non poteva rideterminare la natura del contratto, avrebbe dovuto dunque meglio indagare la volonta' delle parti, rivolta alla formazione di un contratto obbligatorio, non immediatamente traslativo della proprieta' del bene alienato, differita ad un momento successivo.

In tal senso il contratto di vendita di cosa futura non ha effetti reali ma si perfeziona nel momento in cui la cosa viene ad esistenza, cosi' come stabilito nelle clausole contrattuali - riportate nel ricorso - secondo cui il venditore cedeva "il costruendo complesso immobiliare al concedente mentre di tale complesso sarebbe entrato in possesso l'utilizzatore ((l' Im. 5D. s.r.l.) "appena completato".

Da cio' dovrebbe evincersi che, a parte la clausola riferita al trasferimento della proprieta' del suolo e del manufatto da ristrutturare ivi esistente, il bene compravenduto era unico ed inscindibile ed e' venuto ad esistenza soltanto con la consegna finale, nel (OMESSO), e di tale complessa operazione sarebbe stata fatta dalla ricorrente corretta imputazione contabile, imputando gli incassi conseguiti nel (OMESSO) da parte della societa' di leasing a debiti ovvero a clienti/conto anticipi e i relativi costi non al conto economico, ma alle rimanenze finali dello stato patrimoniale.

Peraltro il prezzo del leasing era unico, da versarsi, secondo contratto, in tre rate (di cui la prima alla firma del contratto) e cio' non poteva comportare, come sembra aver ritenuto la Commissione Regionale - la quale avrebbe omesso di valutare il contratto nella sua interezza, nonche' il comportamento delle parti posteriore alla conclusione del contratto - che vi fossero una pluralita' di contratti traslativi, man mano "che le porzioni venivano ad esistenza".

In particolare la Commissione non avrebbe esaminato le clausole relative all'utilizzatore, le quali prevedevano che il contratto di leasing avrebbe avuto esecuzione nel momento in cui il concedente avrebbe acquistato la proprieta' e disponibilita' del bene;

l'utilizzatore avrebbe stipulato alcun contratto col gr. Ri. , perche' avrebbe ceduto il contratto di leasing, dopo la sua conclusione alla Societa' pr. Im. , la quale aveva a suo tempo promesso l'immobile in locazione a quel Gruppo.

Sul punto la motivazione della sentenza impugnata sarebbe illogica e contraddittoria perche' nei contratti di leasing il bene deve venire ad esistenza nella sia interezza, al fine del verificarsi dell'effetto traslativo, indipendentemente dal fatto che sia stata corrisposta una parte del prezzo e sia stata eliminata l'ipoteca, circostanza quest'ultima che avrebbe avvalorato, secondo i giudici d'appello, l'efficacia traslativa della relativa clausola, mentre il contratto di leasing avrebbe natura solo obbligatoria, perche' anche nella fattispecie, non vi era stata "traditio" del bene dal concedente all'utilizzatore, proprio perche' il concedente non disponeva dell'immobile, risalendo il verbale di consegna non al (OMESSO), ma al (OMESSO).

Dovrebbe in sostanza ritenersi che la societa' di leasing ( Le. Ro. ) abbia acquistato ex articolo 1472 c.c. un bene con ipoteche di cui si e' garantita la cancellazione, corrispondendo una rata pari al valore del bene nello stadio di lavorazione in cui esso si trovava, garantendosi altresi' la concessione in leasing alla societa' utilizzatrice non appena il bene fosse stato ultimato, assicurandosi l'incasso di un congruo acconto da parte dell'utilizzatore all'atto della stipula del contratto (consistente nella somma necessaria alla purgazione delle ipoteche) e l'impegno di quest'ultimo al rimborso di tutte le somme anticipate, con rinuncia da parte dell'utilizzatore qualsiasi contestazione in ordine alla ultimazione dei lavori.

La corretta applicazione delle norme sulla interpretazione dei contratti avrebbe dunque dovuto comportare per la Commissione regionale l'individuazione della natura meramente finanziaria dell'operazione - e dei relativi atti posti in essere - dai tre contraenti, attraverso un contratto di lease-back, reso necessario dalla crisi finanziaria della programmi immobiliari, che aveva acquistato a suo tempo l'immobile da ristrutturare ma che era nella impossibilita' di effettuare tale ristrutturazione senza ricorrere al leasing, che le consentiva di fruire di un vantaggioso contratto di locazione al Gr. Ri. dell'immobile ristrutturato ad uso di tale Gruppo, e quindi inidoneo, sul mercato, ad altre utilizzazioni.

In tale contesto la tesi del parziale trasferimento del bene contrasta con la non frazionabilita' dello stesso, costituito da un solo corpo di fabbrica, di cui non poteva essere differito il trasferimento delle opere di ampliamento e ristrutturazione, giacche' per effetto dell'accessione, tali opere sarebbero state immediatamente acquisite dalla societa' di leasing.

Non e' quindi prospettabile la tesi della vendita immediata di una parte di un immobile unico e di una vendita futura dello stesso immobile "finito".

Il contratto, che non puo' essere interpretato in base alla sola clausola esaminata dalla Commissione Regionale, deve essere quindi correttamente inquadrato nella fattispecie di cui all'articolo 1472 c.c., riconducendo l'effetto traslativo al momento della completa realizzazione del manufatto, decorrendo contrattualmente la locazione finanziaria per il periodo quindici anni dal momento della completa realizzazione dell'immobile, e non dal momento della stipula del contratto.

Il ricorso e' infondato.

La ricorrente pone infatti una questione interpretativa del contratto di leasing intercorso fra la contribuente e le altre parti, che e' stata risolta dal giudice di merito con il preciso riferimento ad una clausola negoziale nella quale si menziona, presumibilmente a garanzia delle societa' di leasing, il consensuale trasferimento all'atto della stipula del contratto - trasferimento che non richiedeva necessariamente la consegna, essendo il contratto di cui all'articolo 1470 c.c. fondato sull'adesione consensuale delle parti, nella specie il venditore e il concedente - "della proprieta' del suolo e del manufatto nello stato in cui si trova".

Cio' non significa che l'effetto traslativo di tali porzioni dovesse necessariamente verificarsi, nel contempo, nei confronti dell'utilizzatore, il quale fruiva di un separato, seppur contestuale, rapporto obbligatorio col concedente, che si impegnava a consegnargli successivamente l'immobile completato.

La diversa interpretazione suggerita dalla contribuente trova dunque un ostacolo insormontabile nella menzionata clausola (n. 3), che non puo' costituire un "refuso" imputabile al notaio rogante, ma esprime la volonta' del concedente di assicurarsi comunque, all'atto di corrispondere una notevole somma (oltre 21 miliardi per l'eliminazione delle ipoteche) la proprieta' del manufatto, per poi prometterlo, come cosa futura realizzata dopo la sua ristrutturazione, in locazione finanziaria all'utilizzatore.

Il contratto trilatero di cui e' causa resta dunque lecito, vero e reale, ma non va considerato necessariamente unico quanto all'oggetto, rispetto ai diversi interessi delle parti in causa.

La motivazione adottata dai giudici d'appello, cui spetta l'attribuzione del "nomen iuris" alla fattispecie esaminata, e' pertanto coerente con il testo contrattuale ed essendo priva di vizi logico-giuridici, non merita le censure che in questa sede le sono state rivolte.

Consegue il rigetto del ricorso.

La peculiarita' della vicenda comporta la compensazione delle spese del grado.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Compensa le spese del giudizio di cassazione.

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