Il risultato di congruità emergente dall'applicazione dello studio di settore non può essere escluso se applicato ad un anno anteriore

La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri e degli studi di settore costituisce un sistema unitario, frutto di un processo di progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditivita' per categorie omogenee di contribuenti, che giustifica la prevalenza, in ogni caso, e la conseguente applicazione retroattiva dello strumento piu' recente rispetto a quello precedente, in quanto piu' affinato e, pertanto, piu' affidabile, (cosi' Cass. s.u. 26635/2009, e poi Cass. 1843/2014 e Cass.22949/2014). Gia' questa Corte, con la sentenza n. 9613/2008, aveva qualificato siccome piu' raffinato il nuovo mezzo di accertamento introdotto dal Decreto Legge n. 331 del 1993, articoli 62bis e 62sexies, rispetto ai paramenti su cui poggiava l'accertamento induttivo Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, ex articolo 39, comma 1 ed in base alla Legge n. 549 del 1995, articolo 3, comma 181. In tal senso, il risultato di congruita' emergente dall'applicazione dello studio di settore, stante la natura procedimentale di quest'ultimo, non puo' essere escluso ove applicato ad un anno anteriore, tanto piu', come precisato da Cass. 8311/2013, a fronte di situazioni ordinarie, non essendo emerse situazioni contingenti, cioe' correlate solo a determinate annualita' d'imposta o eccezionali, cioe' ad esempio di tipo economico.

Corte di Cassazione, Sezione TRI civile, Sentenza 18 novembre 2015, n. 23554



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REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio - Presidente

Dott. VIRGILIO Biagio - Consigliere

Dott. GRECO Antonio - Consigliere

Dott. FEDERICO Guido - Consigliere

Dott. IOFRIDA Giulia - rel. Consigliere

ha pronunciato la seguente:
 

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

(OMISSIS), elettivamente domiciliato in (OMISSIS), presso lo studio dell'Avv.to (OMISSIS), che lo rappresenta e difende in forza di procura speciale a margine del ricorso;

- ricorrente -

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ex lege;

- controricorrente -

avverso la sentenza n. 128/38/2008 della Commissione Tributaria regionale del Lazio, depositata il 29/09/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 15/09/2015 dal Consigliere Dott. Giulia Iofrida;

uditi l'Avv.to (OMISSIS), per parte ricorrente, e l'Avvocato dello Stato, (OMISSIS), per parte controricorrente;

udito il P.M. In persona del Sostituto Procuratore generale Dott. SANLORENZO Rita, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

(OMISSIS) propone ricorso per cassazione, affidato a sei motivi, nei confronti dell'Agenzia delle Entrate (che resiste con controricorso), avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 128/38/2008, depositata in data 29/09/2008, con la quale - in controversia concernente l'impugnazione di un avviso di accertamento, per IRPEF e contributo SSN, e di un avviso di rettifica, per IVA, relativi, entrambi, all'anno 1996, emessi a seguito di rettifica del reddito d'impresa (attivita' di trasporto di merci su strada) sulla base di stimati maggiori ricavi, in applicazione dei parametri previsti dal D.P.C.M. 29 gennaio 1996, come modificati dal D.P.C.M. 27 marzo 1997 - e' stata riformata la decisione di primo grado, che aveva accolto il ricorso del contribuente. In particolare, i giudici d'appello, nell'accogliere il gravame dell'Agenzia delle Entrate, hanno sostenuto che il contribuente non ha offerto "alcuna prova della fondatezza delle proprie ragioni", limitandosi ad affermazioni generiche, "come quella secondo cui si tratta di un lavoro fatto di imprevisti... che si svolge specialmente nei mesi estivi", dati questi tutti gia' presi in considerazione, "in quanto relativi al tipo di attivita'", dai parametri applicati da parte dell'Ufficio erariale.

I giudici della C.T.R. hanno poi aggiunto, quanto al contraddittorio endo-procedimentale, che lo stesso si e' regolarmente svolto, ma il contribuente, "neppure in quella occasione", ha fornito la documentazione richiesta dall'Ufficio. Infine, compensando tra le parti le spese processuali, hanno tenuto conto del fatto, non, contestato dall'Ufficio erariale, della dichiarata congruita' dell'attivita' del contribuente rispetto agli studi di settore.

Entrambe le parti hanno depositato memorie ex articolo 378 c.p.c..

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorrente lamenta: 1) con il primo motivo, la nullita' della sentenza e del procedimento, ai sensi dell'articolo 360 c.p.c., n. 4, per violazione degli articoli 112, 324, 342 e 434 c.p.c., non avendo la C.T.R. rilevato l'inammissibilita' dell'appello dell'Agenzia delle Entrate, per mancata specifica doglianza su uno dei motivi di accoglimento dei ricorsi introduttivi in primo grado, relativo al difetto di motivazione degli atti impositivi, con conseguente formazione di un giudicato interno sul punto, rilevabile in sede di legittimita'; 2) con il secondo motivo, la violazione e falsa applicazione, ex articolo 360 c.p.c., n. 3, della Legge n. 241 del 1990, articoli 3 e ss, Legge n. 212 del 2000, articolo 12, Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articoli 38, 39 e 42, Decreto Legge n. 69 del 1989, articoli 42 e 12, D.P.C.M. 29 gennaio 1996, articolo 12, modificato dal D.P.C.M. 27 marzo 1997, non avendo i giudici d'appello affermato la piena legittimita' e correttezza della decisione di primo grado, in ordine alla nullita' dell'avviso di accertamento per assoluta mancanza di indicazione circa le risultanze del contraddittorio svolto con il contribuente; 3) con il terzo motivo, l'omessa e/o insufficiente motivazione, ex articolo 360 c.p.c., n. 5, su un fatto decisivo e controverso, rappresentato dalle deduzioni svolte dal contribuente nella fase del contraddittorio; 4) con il quarto motivo, la violazione e falsa applicazione, ex articolo 360 c.p.c., n. 3, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 54, comma 3 e del D.P.C.M. 29 gennaio 1996, modificato dal D.P.C.M. 27 marzo 1997, non avendo i giudici della C.T.R., malgrado le specifiche doglianze mosse dal contribuente sin dal primo grado di giudizio, rilevato che l'accertamento induttivo espletato dall'Ufficio doveva ritenersi "precluso - o comunque superato - a fronte della risultanza di congruita' degli studi di settore"; 5) con il quinto motivo, l'omessa e/o l'insufficiente motivazione, ex articolo 360 c.p.c., n. 5, su un fatto decisivo e controverso costituito dalla circostanza della congruita' del soggetto accertato agli studi di settore, con conseguente superamento della presunzione derivante dall'applicazione dei parametri; 6) con il sesto motivo, la violazione e falsa applicazione, ex articolo 360 c.p.c., n. 3, dell'articolo 2697 c.c., Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 54, comma 3, e del D.P.C.M. 29 gennaio 1996, modificato dal D.P.C.M. 27 marzo 1997, non avendo svolto l'Agenzia delle Entrate, nel giudizio di merito, alcuna attivita' probatoria, limitandosi a produrre un accertamento basato esclusivamente sui dati parametrici del D.P.C.M. 29 gennaio 1996, come modificato dal D.P.C.M. 27 marzo 1997.

2. La prima censura e' infondata.

Invero, il ricorrente deduce che, nella sentenza di primo grado, era stato altresi' accolto il motivo di impugnazione del contribuente basato sulla carenza di motivazione dell'avviso di accertamento "circa le risultanze del contraddittorio svolto con il contribuente" e che tale specifico capo non ha formato oggetto di doglianza nel gravame promosso dall'Agenzia delle Entrate.

In realta', come riportato anche nel ricorso per cassazione e come risulta dalla verifica degli atti del giudizio di merito, acquisiti, l'appellante Agenzia delle Entrate aveva censurato anche tale profilo motivazionale della decisione di primo grado, rilevando che, quanto alle "risultanze del contraddittorio", risultava stilato il verbale di contraddittorio con il contribuente, ma che questi si era "riservato" di fornire la documentazione richiesta dall'Ufficio ("costi produzione servizi, acquisti servizi, registro cespiti ammortizzabili"), senza tuttavia mai fornirla in seguito.

3. Il secondo motivo e' parimenti infondato. Nell'avviso di accertamento a fini IRPEF (l'avviso di rettifica IVA si limitava infatti a rinviare a quanto accertato ai fini delle imposte dirette nel suddetto, distinto, avviso, allegato in copia all'atto impositivo) si legge (come ritrascritto nel ricorso per cassazione): "il contribuente non ha ritenuto di aderire alla proposta formulata dall'Ufficio al fine di definire l'accertamento con adesione ovvero ha omesso di aderire all'invito al contraddittorio... per la definizione dell'accertamento sulla base dei parametri riferito all'anno d'imposta 1996".

Ora, con sentenza n. 26635 del 2009, le Sezioni unite di questa Corte hanno affermato il seguente principio di diritto: "La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravita', precisione e concordanza non e' ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in se' considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditivita' - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullita' dell'accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest'ultimo ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realta' dell'attivita' economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non puo' esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilita' in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L'esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l'impugnabilita' dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilita' degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non e' vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della piu' ampia facolta', incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, pero', egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l'Ufficio puo' motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standards, dando conto dell'impossibilita' di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice puo' valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all'invito".

Il giudice d'appello ha tenuto conto del fatto che il contraddittorio endo-procedimentale, nella fattispecie, non aveva dato esito positivo, a causa del rifiuto del contribuente di accettare una proposta di adesione avanzata dall'Ufficio (a seguito di invito notificato al contribuente), senza tuttavia, stando a quanto risulta dalla sentenza, che lo stesso avesse fornito, in quella sede, specifiche prove della inapplicabilita' dei parametri al caso concreto e circa le circostanze giustificative dello scostamento tra il reddito dichiarato e quello accertato (essendosi lo stesso riservato di produrre documentazione, poi mai esibita).

Cio', in base al principio suddetto, legittimava l'Ufficio all'emissione dell'avviso di accertamento sulla base dello scostamento del reddito dichiarato da quello risultante dallo standard applicabile, "senza necessita' di ulteriori riscontri, fermo rimanendo il potere del giudice di valutare, trattandosi di accertamento basato su presunzione semplice, la fondatezza della pretesa tributaria sulla base degli elementi probatori forniti in giudizio dall'Ufficio e dalla contribuente" (Cass. 27822/2013).

In sostanza, la motivazione dell'avviso di accertamento poteva esaurirsi nel mero rilievo del predetto scostamento dai parametri, non potendo essere integrata (anche sotto il profilo probatorio) con ragioni afferenti dati non documentati dal contribuente.

4. Il terzo motivo e' anzitutto inammissibile per genericita' dell'illustrazione richiesta dall'articolo 366 bis c.p.c., in relazione al vizio motivazionale dedotto, limitandosi il ricorrente a dedurre che "il fatto controverso e decisivo per il giudizio la cui valutazione e' stata omessa e' costituito dalle deduzioni svolte dal contribuente nella fase del contraddittorio".

Inoltre, lo stesso e' infondato, risultando la sentenza impugnata, sul punto, congruamente motivata: "il contribuente si e' limitato a contestare il criterio dell'accertamento parametrico, ma non ha dedotto alcuna prova a sostegno della fondatezza delle proprie ragioni se non affermazioni del tutto generiche come quelle secondo cui si tratta di un lavoro fatto di imprevisti e che si svolge specificamente nei mesi estivi, senza tener conto che a questi dati caratteristici dell'attivita' svolta, i parametri, in quanto relativi al tipo di attivita', codice 45110 sono confermati".

Cosi, la C.T.R. ha motivato in ordine all'inidoneita' - a confutare le risultanze dell'accertamento compiuto dall'Ufficio sulla base dei parametri presuntivi - degli elementi di prova offerti dal contribuente.

5. Il quarto ed il quinto motivo, trattati unitariamente in quanto connessi, sono invece fondati.

Il ricorrente reitera l'eccezione, formulata sin dal primo grado del giudizio, di illegittimita' dell'accertamento, eseguito sulla base dei parametri, "a fronte della risultanza di congruita' dello studio di settore" e deduce sia un vizio di violazione di legge sia un vizio motivazionale della sentenza impugnata.

In effetti, la stessa C.T.R., dopo avere esposto che il contribuente non ha dedotto "alcuna prova a sostegno della fondatezza delle proprie ragioni", ha tuttavia rilevato che il medesimo contribuente "ha dichiarato di essere congruo secondo le risultanze degli studi di settore" e che "l'Ufficio ha confermato".

Di tale dato, pacifico dunque tra le parti, i giudici d'appello si sono limitati a tenere conto, pero', ai soli fini della compensazione delle spese processuali del giudizio.

Ora va richiamato l'indirizzo espresso da questa Corte, cui si intende dare continuita' in difetto di argomentazioni idonee al suo superamento, secondo il quale la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri e degli studi di settore costituisce un sistema unitario, frutto di un processo di progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditivita' per categorie omogenee di contribuenti, che giustifica la prevalenza, in ogni caso, e la conseguente applicazione retroattiva dello strumento piu' recente rispetto a quello precedente, in quanto piu' affinato e, pertanto, piu' affidabile, (cosi' Cass. s.u. 26635/2009, e poi Cass. 1843/2014 e Cass.22949/2014). Gia' questa Corte, con la sentenza n. 9613/2008, aveva qualificato siccome piu' raffinato il nuovo mezzo di accertamento introdotto dal Decreto Legge n. 331 del 1993, articoli 62bis e 62sexies, rispetto ai paramenti su cui poggiava l'accertamento induttivo Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, ex articolo 39, comma 1 ed in base alla Legge n. 549 del 1995, articolo 3, comma 181.

In tal senso, il risultato di congruita' emergente dall'applicazione dello studio di settore, stante la natura procedimentale di quest'ultimo, non puo' essere escluso ove applicato ad un anno anteriore, tanto piu', come precisato da Cass. 8311/2013, a fronte di situazioni ordinarie, non essendo emerse situazioni contingenti, cioe' correlate solo a determinate annualita' d'imposta o eccezionali, cioe' ad esempio di tipo economico.

Il dato di congruita' dei ricavi o compensi dichiarati dal contribuente, rispetto allo studio di settore approvato con riferimento all'attivita' svolta, dato questo non contestato dall'Agenzia delle Entrate (come accertato in sentenza dalla C.T.R.), valeva pertanto a rendere illegittimo l'accertamento basato sull'applicazione dei parametri.

6. Il sesto motivo e' assorbito.

7. Per tutte le ragioni sopra esposte, il ricorso va accolto limitatamente ai motivi quarto e quinto, respinti il primo, il secondo ed il terzo motivo, assorbito il sesto. La sentenza impugnata deve essere cassata e, decidendo nel merito, non essendovi necessita' di ulteriori accertamenti in fatto, va accolto il ricorso introduttivo del contribuente.

Le spese processuali del giudizio di merito vanno integralmente compensate tra le parti, in considerazione di tutte le peculiarita' della fattispecie. Le spese processuali del presente giudizio di legittimita', liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, limitatamente ai motivi quarto e quinto, respinti il primo, il secondo ed il terzo motivo, assorbito il sesto; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo del contribuente; dichiara integralmente compensate tra le parti le spese processuali del giudizio di merito; condanna la controricorrente al rimborso delle spese processuali del presente giudizio di legittimita', liquidate in complessivi euro 5.500,00, a titolo di compensi, oltre rimborso forfettario spese generali nella misura del 15% ed accessori di legge.

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