L'annotazione personale del titolare dell'azienda rientra nella documentazione extracontabile valida per la rettifica e non può essere ritenuta irrilevante anche se le scritture societarie sembrano in regola

Qualora, a seguito d'ispezione, venga rinvenuta presso la sede di un'impresa documentazione non obbligatoria, astrattamente idonea ad evidenziare l'esistenza di operazioni non contabilizzate, tale documentazione (la cui esistenza risulta, nella specie, attestata dalla narrativa della stessa sentenza impugnata), e' legittimamente utilizzata dall'Ufficio, ai fini dell'accertamento ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 54 comma 2, e del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39 comma 1, lettera d, in raffronto con la documentazione ufficiale. Ne consegue, altresi', che, in tal caso, detta documentazione, pur in assenza di irregolarita' contabili ed inadempimenti di obblighi di legge, non puo' essere ritenuta dal giudice di per se' probatoriamente irrilevante, senza che a tale conclusione conducano l'analisi dell'intrinseco valore delle indicazioni dalla stessa promananti e la comparazione di queste con i dati emergenti dalla contabilita' ufficiale del contribuente (Corte di Cassazione Sezione Tributaria Civile,Sentenza del 10 dicembre 2008, n. 28953).



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REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PAPA Enrico - Presidente

Dott. MERONE Antonio - Consigliere

Dott. CAPPABIANCA Aurelio - rel. Consigliere

Dott. SCUFFI Massimo - Consigliere

Dott. GIACALONE Antonio - Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

AMMINISTRAZIONE DELL'ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, e AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliate in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che le rappresenta e difende;

- ricorrenti -

contro

GO. Ge.;

- intimato -

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria, sez. 9, n. 113 del 12 agosto 2002;

Udita la relazione della causa svolta nella Udienza pubblica del 6.11.2008 dal Consigliere Relatore Dott. CAPPABIANCA AURELIO;

constatata la regolarita' delle comunicazioni di cui all'articolo 377 c.p.c., u.c.;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. FUCCI COSTANTINO, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il contribuente - titolare dell'impresa individuale " La. Co. " - proponeva ricorso avverso avviso di rettifica iva, con il quale l'Ufficio, sulla scorta delle risultanze di p.v.c. della G.d.F., gli aveva contestato, in relazione all'anno 1993, vendite non contabilizzate di prodotti, con conseguente omessa registrazione di corrispettivi per complessive lire 97.785.000.

La contestazione si fondava sulle risultanze di documentazione extracontabile acquisita in sede di verifica e dal confronto della stessa con la contabilita' ufficiale.

In particolare, era avvenuto che, in sede di verifica effettuata nei confronti della Ag. Va. di. Go. Em. &. C. s.a.s, (che gestiva in affitto di ramo di azienda de " La. c. " destinato alla vendita al dettaglio e di cui erano socie accomandante e accomandataria, rispettivamente, la moglie e la figlia del Go.), era stata reperita documentazione concernente l'impresa del Go., sicche' si era proceduto ad un'autonoma verifica nei confronti di quest'ultimo, che, come riferito dalla sentenza impugnata, aveva rivelato l'esistenza di documentazione extracontabile relativa all'attivita' d'impresa e versamenti sul c/c del Go. di ignota provenienza.

A fondamento del ricorso, il contribuente deduceva l'illegittimita' dell'avviso di rettifica sotto il profilo della carenza di motivazione e del difetto di prova.

L'adita commissione tributaria accolse il ricorso e l'appello successivamente promosso dall'Ufficio fu disatteso dalla commissione regionale.

I giudici di appello rilevarono, in particolare, che l'avviso di rettifica impugnato non rispettava i requisiti minimi di motivazione, in quanto essenzialmente basato su risultanze emergenti da p.v.c. redatto nei confronti dell'Ag. Va. e che, in ogni caso, le contestate irregolarita' non erano state idoneamente comprovate in quanto basate su documentazione extracontabile, di per se' inidonea a costituire prova di evasione fiscale.

Avverso la decisione di appello l'Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per Cassazione in due motivi.

Il contribuente, intimato, non si e' costituito.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso - deducendo violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 56 nonche' omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione in relazione a un profilo decisivo della controversia - l'Amministrazione finanziaria censura la sentenza impugnata, nella parte in cui afferma il difetto di motivazione dell'avviso di rettifica impugnato. L'Amministrazione ricorrente sottolinea, in particolare, che l'esigenza di porre il contribuente in condizione di conoscere le ragioni della pretesa tributaria e' legittimamente assolto pure per relationem a elementi conosciuti o conoscibili dal destinatario dell'atto.

Il motivo di ricorso e' fondato.

In proposito, appare utile puntualizzare che avendo l'avviso di accertamento la funzione di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria, al fine dell'approntamento di un'idonea difesa, e di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio in sede contenziosa (provocatio ad opponendum) l'obbligo di motivazione deve ritenersi adeguatamente assolto dall'Ufficio, quando l'atto rechi l'enunciazione del presupposto e dell'astratto criterio normativo in base al quale viene determinato il maggior valore (cfr. Cass. 27653/05, 12394/02, 1209/02), mentre su piano affatto diverso si pone, attinendo alla successiva ed eventuale fase giudiziale, il tema dell'adeguatezza della prova offerta dall'Ufficio a sostegno della pretesa azionata con l'avviso.

Deve, peraltro, osservarsi che, secondo consolidato canone ermeneutico, nel sistema normativo precedente alle modifiche introdotte, prima, dalla Legge n. 212 del 2000 e, poi, dal Decreto Legislativo n. 32 del 2001, articoli 1 e 2 (applicabile ratione temporis), il requisito motivazionale dell'avviso di accertamento poteva essere assolto per relationem, mediante rinvio ad altri atti conosciuti o conoscibili da parte del contribuente ed agli elementi da essi offerti, senza necessita' di relativa allegazione (cfr. Cass. 2462/07, 15842/06, 26119/05, 1034/02).

Tanto premesso in linea di principio, deve, convenirsi con l'Amministrazione ricorrente che il giudice a quo ha errato nel ritenere l'avviso impugnato non idoneamente motivato. Dalla stessa narrativa della sentenza impugnata emerge, infatti, che l'avviso di accertamento in oggetto e' motivato con riferimento al p.v.c. relativo all'impresa individuale del contribuente, a questo notificato e riportante anche dati e notizie acquisiti nel corso della verifica eseguita nei confronti della Ag. Va. s.a.s.. Ne' l'illegittimita' dell'avviso potrebbe riscontrarsi nella mancata allegazione dell'intero p.v.c. relativo alla verifica nei confronti della societa', a tacer d'altro, perche' l'effettiva conoscenza di tale atto da parte del contribuente appare, nella specie, garantita sia dal fatto che socie accomandataria e accomandante della Ag. Va. erano, rispettivamente, la figlia e la moglie del Go. sia per lo stretto collegamento operativo ricorrente tra la s.a.s. e l'impresa individuale del contribuente.

Con il secondo motivo di ricorso - deducendo violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 art 54, comma 2, - l'Amministrazione finanziaria censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che l'Ufficio non avrebbe fornito prova adeguata delle irregolarita' contestate. Al riguardo, l'Amministrazione ricorrente rivendica la piena legittimita' dell'accertamento analitico - presuntivo, svolto, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 54 comma 2, sulla base della documentazione extracontabile rinvenuta nel corso della verifica eseguita nei confronti del contribuente.

Il motivo e' fondato.

Invero, in tema di accertamento, il Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 54 comma 2, prevede che "l'infedelta' della dichiarazione" iva, puo' anche "essere accertata mediante il... controllo della completezza, esattezza e veridicita' delle registrazioni sulla scorta delle fatture ed altri documenti, delle risultanze di altre scritture contabili e degli altri dati e notizie" legittimamente raccolti dall'Ufficio e, omologamente, il Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39 comma 1, lettera d, prevede, con riguardo alle imposte dirette, che, per i redditi di impresa, "l'incompletezza, la falsita' o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati" puo' risultare anche "dal controllo della completezza, esattezza e veridicita' delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa nonche' dei dati e delle notizie" legittimamente raccolti dall'Ufficio. Ed entrambe le disposizioni sanciscono che il riscontro puo' avvenire "anche sulla base di presunzioni semplici, purche' queste siano gravi, precise e concordanti".

I riportati dati normativi rivelano che la documentazione extracontabile legittimamente reperita presso la sede dell'impresa, quand'anche risolventesi in annotazioni personali dell'imprenditore, costituisce elemento probatorio, ancorche' meramente presuntivo, utilmente valutabile in sede di accertamento, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarita' nella tenuta della contabilita' e di inadempimenti di obblighi di legge.

Ne consegue che, qualora, a seguito d'ispezione, venga rinvenuta presso la sede di un'impresa documentazione non obbligatoria, astrattamente idonea ad evidenziare l'esistenza di operazioni non contabilizzate, tale documentazione (la cui esistenza risulta, nella specie, attestata dalla narrativa della stessa sentenza impugnata), e' legittimamente utilizzata dall'Ufficio, ai fini dell'accertamento ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 54 comma 2, e del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39 comma 1, lettera d, in raffronto con la documentazione ufficiale. Ne consegue, altresi', che, in tal caso, detta documentazione, pur in assenza di irregolarita' contabili ed inadempimenti di obblighi di legge, non puo' essere ritenuta dal giudice di per se' probatoriamente irrilevante, senza che a tale conclusione conducano l'analisi dell'intrinseco valore delle indicazioni dalla stessa promananti e la comparazione di queste con i dati emergenti dalla contabilita' ufficiale del contribuente (cfr. Cass. 25610 19329/06, 6949/06 e 1349/99 nonche' 25610/06 e 11459/01 in tema di accertamento di imposte dirette).

Alla stregua delle considerazioni che precedono, s'impone l'accoglimento del ricorso dell'Amministrazione.

La sentenza impugnata va, dunque, cassata con rinvio, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio, ad altra sezione della commissione tributaria regionale della Liguria, che si atterra' ai criteri sopra richiamati.

P.Q.M.

LA CORTE

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente giudizio, ad altra sezione della commissione tributaria regionale della Liguria.

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