Nel caso di applicazione non corretta del meccanismo del Reverse charge è dovuta la sanzione ma non il versamento dell'imposta

Corte di Cassazione, Sezione TRI civile

Sentenza 19 settembre 2014, n. 19749
Integrale

Tributi - Avviso di accertamento - Liquidazione diritti doganali - Presupposti - Iva all'importazione - Cessioni intracomunitarie - Cliente idoneo - Divieto di doppia imposizione - Reverse charge - Onere della prova - Difetto di motivazione

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco - rel. Presidente

Dott. MELONI Marina - Consigliere

Dott. OLIVIERI Stefano - Consigliere

Dott. PERRINO Angelina Maria - Consigliere

Dott. CONTI Roberto Giovanni - Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 23431-2011 proposto da:

(OMISSIS) SPA quale, incorporante della (OMISSIS) SRL in persona del legale rappresentante e Amministratore Delegato pro tempore, elettivamente domiciliato in (OMISSIS), presso lo studio dell'avvocato (OMISSIS), che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati (OMISSIS), (OMISSIS) giusta delega a margine;

- ricorrente -

contro

AGENZIA DELLE DOGANE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

- controricorrente -

avverso la sentenza n. 159/2010 della COMM.TRIB.REG. di MILANO, depositata il 26/11/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 12/03/2013 dal Presidente e Relatore Dott. MARCO PIVETTI;

uditi per il ricorrente gli Avvocati (OMISSIS) che hanno chiesto l'accoglimento;

udito per il controricorrente l'Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. BASILE Tommaso che ha concluso per il rigetto del ricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Oggetto della presente controversia e' un avviso di accertamento per un importo complessivo di euro 7.518.223,01 (comprensivo di interessi) per liquidazione di diritti doganali - e piu' precisamente di IVA all'importazione - che l'amministrazione doganale pretende dall' (OMISSIS) s.p.a. (incorporante della societa' (OMISSIS), filiale e commissionaria del gruppo tedesco (OMISSIS)) in relazione ad un quantitativo di energia di origine extracomunitaria.

La Commissione tributaria regionale di Milano, con sentenza depositata il 26 novembre 2010 con il n. 159/45/10, ha respinto - come gia' aveva fatto la Commissione di primo grado, l'impugnazione della societa', basata - oltre che su questioni pregiudiziali attinenti alla validita' formale dell'avviso, che qui piu' non rilevano - sulla deduzione che correttamente e in buona fede la (OMISSIS) aveva assoggettato la fornitura di energia elettrica in questione - proveniente dal confine italo-sloveno - al regime degli acquisti intracomunitari, posto che la venditrice - casa madre le aveva comunicato di aver gia' assolto gli obblighi doganali e le pratiche per l'immissione in libera pratica, ne' la societa' italiana acquirente aveva alcun obbligo di verificare la verita' o meno di tali dichiarazioni, a fronte di fatture che contenevano tutti gli elementi che caratterizzavano la commercializzazione di prodotti relativi a cessioni intracomunitarie.

In subordine la societa' aveva rappresentato che comunque l'utilizzazione dello schema relativo all'IVA intracomunitaria quand'anche fosse stato illegittimo, non avrebbe comportato alcuna conseguenza rilevante sul piano fiscale dato che l'unico prelievo doganale era l'IVA e che, inoltre, per quanto riguardava la (OMISSIS), la stessa non era qualificabile come "cliente idoneo".

Con ulteriore motivo di appello, la societa' aveva riproposto la deduzione di violazione del divieto di doppia imposizione posto che l'IVA all'importazione e l'IVA intracomunitaria, pur connotate da schemi diversi riguardano il medesimo presupposto e la medesima imposta e non puo' quindi essere preteso dal fisco il pagamento dell'Iva all'importazione da parte del contribuente che ha gia' assolto i suoi obblighi anche se sub specie di Iva intracomunitaria e con il meccanismo del reverse charge.

2. La sentenza della Commissione tributaria regionale qui impugnata ha rigettato l'appello della contribuente. In motivazione la pronunzia riferisce essere stata accertata in fatto l'origine extracomunitaria dell'energia in questione e la conoscenza di tale origine da parte della direzione della (OMISSIS). La suddetta energia di origine extracomunitaria - afferma il giudice di appello - era immessa in Italia direttamente dal territorio extracomunitario. L'energia era stata rivenduta alle societa' (OMISSIS) s.p.a., (OMISSIS) s.p.a. ed (OMISSIS) s.p.a., titolari dei diritti di importazione, ma con addebito dell'IVA e con la dicitura in fattura "energia in libera pratica a nostra cura".

In base a tali circostanze, la sentenza osserva che la violazione e' stata compiuta dalla societa' (OMISSIS) che consapevolmente ha indicato nelle fatture rilasciate ai propri acquirenti una provenienza e una natura della merce non conformi a quelle reali.

Per quanto riguardava la pretesa duplicazione di imposta che si sarebbe realizzata in ragione della richiesta di pagamento dell'IVA all'importazione su merce in ordine alla quale era stata assolta l'IVA "normale", la sentenza riteneva di non condividere che "l'assolvimento dell'IVA attraverso il meccanismo della liquidazione periodica, non provata dall'appellante, applicabile alle operazioni intracomunitarie, equivarrebbe al pagamento dell'IVA effettuato all'atto dell'importazione". I due tipi di imposta, infatti, differiscono sia riguardo al momento in cui sorge l'obbligazione, sia per la disciplina applicabile anche con riferimento al ritardo. L'autofatturazione, inoltre determina una impropria traslazione di competenza dall'agenzia delle dogane a quella delle entrate. In definitiva deve essere esclusa la possibilita' per l'importatore di scegliere a proprio arbitrio tra l'una e l'altra tipologia. Piu' in particolare, poi, il reverse charge e' previsto solo per gli acquisti intracomunitari (oltre che per gli acquisti di oro e nel campo dell'edilizia) e non anche per gli altri acquisti extracomunitari.

La sentenza e' stata impugnata dalla (OMISSIS) s.p.a. che ha prospetto undici motivi di censura.

3. Con il primo ed il secondo motivo, la ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui i giudici di secondo grado hanno ritenuto importazioni anziche' acquisti intracomunitari le operazioni in controversia, con violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 67 nonche' del Decreto Legge n. 331 del 1993, articolo 38 (primo motivo) nonche' del principio comunitario di buona fede, del Decreto Legislativo n. 471 del 1997, articolo 6, comma 8 e del Decreto Legge n. 331 del 1993, articolo 46.

Con il terzo motivo il ricorso denunzia vizio di motivazione in ordine allo stato di buona fede della (OMISSIS). Con il quarto motivo la carenza di motivazione e' riferita alla provenienza dell'energia per cui si controverte.

I suddetti motivi sono infondati. Risulta essere stato pacifico che l'energia in oggetto era stata prodotta in un territorio esterno alla comunita' e venduta da un operatore extracomunitario. Ne consegue automaticamente che l'energia e' stata importata ed il problema e' solo quello di accertare da chi o comunque chi sia il responsabile dei relativi adempimenti. Del resto, la stessa societa' ricorrente ha dedotto di essere stata convinta che la propria dante causa avesse provveduto essa stessa allo sdoganamento: il che implica che uno sdoganamento era necessario e cioe' che si trattava di un'importazione. Le particolari caratteristiche dell'energia elettrica, quali chiaramente illustrate nel ricorso, non impediscono che anche l'energia elettrica possa essere prodotta al di fuori della comunita' ed importata all'interno della stessa e questo e' quanto basta. Il quarto motivo e' quindi manifestamente infondato.

In realta' la specifica operazione di cessione dalla (OMISSIS) alla (OMISSIS) sarebbe stata effettivamente qualificabile come cessione intracomunitaria se e solo se la (OMISSIS) avesse provveduto alla sdoganamento. Ma e' pacifico ed e' stato comunque accertato in sede di merito che la societa' tedesca non vi ha provveduto nonostante la contraria indicazione sulle fatture rilasciate alla filiale italiana.

Ne' puo' la societa' ricorrente invocare la propria buona fede e cioe' di aver fatto incolpevole affidamento sulle indicazioni della sua dante causa che dichiaravano gia' espletate le incombenze doganali.

La sentenza impugnata, con accertamento di fatto motivato e non sindacabile in questa sede di legittimita', ha accertato la consapevolezza da parte della direzione della societa' italiana dell'origine extracomunitaria dell'energia e i suoi piu' volte palesati dubbi sulla correttezza della qualificazione dell'operazione come cessione intracomunitaria. Aveva quindi l'onere di accertare la correttezza dell'importazione. Non avendo neppur dedotto di aver fatto alcunche' al riguardo non puo' invocare la buona fede poiche' quest'ultima puo' essere invocata solo da chi si e' comportato con diligenza e correttezza. Ora, da quel che riferisce il ricorso, la societa' italiana ha piu' volte insistito affinche' la societa' tedesca specificasse l'origine dell'energia. Sembra peraltro, da quel che riferisce il ricorso, che la societa' tedesca non abbia fornito tali specificazioni che pure la societa' italiana aveva ritenuto necessario avere per poter garantire la propria correttezza fiscale. Ma poi non risulta - dalla stessa narrativa del ricorso - che, una volta ottenuta tale specificazione (supponendo che sia stata ottenuta) nel senso che si trattava di origine extracomunitaria, la societa' italiana abbia chiesto notizie circa l'adempimento delle operazioni di importazione senza le quali in nessun modo energia avrebbe potuto essere considerata comunitaria quali che fossero le qualificazioni giuridiche espresse dalla cedente tedesca.

4. Con il quinto motivo la (OMISSIS) deduce la violazione dell'articolo 201 del Regolamento CE n. 2913/92 nonche' del D.Lgsn. 79 del 1999, articolo 2 comma 6 per avere la sentenza impugnata individuato nella stessa societa' il soggetto obbligato al pagamento dell'IVA all'importazione, anziche' nelle societa' (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS) alle quali l'energia in questione era stata venduta dalla ricorrente e che erano qualificate come "clienti idonei" ai sensi dell'articolo 2, comma 6 citato.

Il motivo non puo' essere accolto: ne' l'articolo 2, comma 6 (che fornisce la definizione di cliente idoneo) ne' l'articolo 201 del regolamento 2913 (secondo cui: 1. L'obbligazione doganale all'importazione sorge in seguito: a) all'immissione in libera pratica di una merce soggetta a dazi all'importazione, oppure b) al vincolo di tale merce al regime dell'ammissione temporanea con parziale esonero dai dazi all'importazione. 2. L'obbligazione doganale sorge al momento dell'accettazione della dichiarazione in dogana. 3. Il debitore e' il dichiarante. In caso di rappresentanza indiretta e' parimenti debitrice la persona per conto della quale e' presentata la dichiarazione in dogana. Quando una dichiarazione in dogana per uno dei regimi di cui al par. 1 e' redatta in base a dati che determinano la mancata riscossione, totale o parziale, dei dati dovuti per legge, le persone che hanno fornito detti dati necessari alla stesura della dichiarazione, e che erano o avrebbero dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneita', possono parimenti essere considerate debitori conformemente alle vigenti disposizioni nazionali) dispongono che il cliente idoneo sia il soggetto obbligato ad adempiere agli obblighi relativi all'importazione dell'energia. La contraria opinione espressa dalla nota 4479/V del 24 dicembre 1999 del Dipartimento delle dogane non appare avere base normativa. Piuttosto vi e' da considerare che l'ultima parte della disposizione di cui all'articolo 201 potrebbe essere utilizzata per fondare una responsabilita' della (OMISSIS), in ragione del fatto che sono state le sue erronee indicazioni ad indurre le societa' acquirenti a non effettuare la dichiarazione. Ma questo profilo e' estraneo al tema disputato in questa sede.

5. Con il sesto, settimo ed ottavo motivo la ricorrente denunzia l'illegittimita' della statuizione con cui la sentenza impugnata ha dichiarato non provato l'avvenuto assolvimento dell'IVA sulle forniture in controversia sia pure con le modalita' applicabili alle cessioni intracomunitarie e non con quelle applicabili alle importazioni da paesi extracomunitari. La censura e' prospettata sia sotto il profilo della violazione di norme procedurali ai sensi dell'articolo 360 c.p.c., n. 4 - per aver ritenuto necessaria la prova di fatti che non erano stati (ritualmente) contestati - sia sotto il profilo della carenza di motivazione con riferimento sia alla non contestazione dei fatti stessi sia alla prova degli stessi. Con il nono e l'undicesimo motivo, infine, viene denunziata la violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1973, articoli 1, 67 e 70 e degli articoli 17 e 19 del medesimo testo legislativo, per avere negato che concretizzasse una duplicazione di imposta vietata l'avviso con cui l'Agenzia delle dogane richiedeva il pagamento dell'IVA all'importazione in ordine a cessioni per le quali l'iva era stata gia' assolta con il meccanismo del reverse charge.

Quest'ultima censura richiede di essere esaminata per prima dato il suo carattere preliminare. La stessa e' fondata, nei sensi che vengono qui di seguito specificati nel modo piu' semplice.

Posto che l'IVA all'importazione e l'IVA "intracomunitaria" sono la stessa imposta pur se assoggettate a termini, modalita' e sanzioni diverse, il pagamento dell'IVA "intracomunitaria" - in particolare con il metodo del reverse charge in luogo dell'IVA all'importazione costituisce senza dubbio una violazione (o meglio, la costituiva all'epoca dei fatti per cui e' causa) e legittima quindi l'applicazione delle sanzioni al riguardo previste dall'ordinamento (sanzioni che, peraltro, non sembra e non e' stato dedotto che siano state applicate con l'avviso qui oggetto di esame) ma - secondo la giurisprudenza costante della Corte di giustizia, non legittima - eccettuati i casi di evasione o di tentata elusione - la richiesta di un nuovo pagamento dell'imposta in ragione del divieto generale di duplicazione che si fonda sulla detraibilita' quale requisito essenziale dell'IVA. La Corte ha infatti ripetutamente dichiarato che "in considerazione del ruolo preponderante che il diritto a detrazione occupa nel sistema comune dell'IVA, diretto a garantire la perfetta neutralita' fiscale di tale imposta rispetto a tutte le attivita' economiche, poiche' tale neutralita' presuppone la facolta' per il soggetto passivo di detrarre l'IVA dovuta o assolta nell'ambito di tutte le sue attivita' economiche, una sanzione consistente in un diniego del diritto a detrazione non e' conforme alla sesta direttiva nel caso in cui non fossero accertati nessuna frode o danno per il bilancio dello Stato" (v., in tal senso, sentenze Sosnowska, C 25/07, EU:C:2008:395, punti 23 e 24, nonche' EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punti 68 e 70).

Il nono e l'undicesimo motivo sono quindi fondati.

Ritenuta quindi la rilevanza determinante del fatto cui fanno riferimento i motivi dal sesto all'ottavo, deve essere esclusa la violazione delle norme processuali concernenti la non necessita' della prova in ordine ai fatti non contestati, posto che la sentenza impugnata non ha dichiarato che i fatti non erano stati contestati ma lo ha anzi implicitamente escluso sia pure senza fornire motivazioni al riguardo. Le censure di cui ai motivi sesto e settimo possono comunque confluire - in ragione del principio di qualificazione ufficiosa - nella successiva censura di mancanza di motivazione. Su tale punto e sul punto - distinto - della sussistenza o meno della prova circa l'assolvimento dell'IVA con il meccanismo del reverse charge riguardo alle operazioni in controversia la sentenza si limita ad affermare che tale prova non e' stata fornita ma null'altro dice al riguardo ed in particolare nulla dice circa la copiosa documentazione che risulta a tal fine essere stata prodotta dalla contribuente.

La denunzia di mancanza di motivazione in ordine al fatto suddetto e' quindi fondata ed il ricorso deve quindi, per questa parte essere accolto.

Il decimo motivo (omessa pronunzia circa la violazione del principi di neutralita' dell'IVA) e' assorbito.

P.Q.M.

- rigetta i primi cinque motivi di ricorso;

- accoglie i motivi dal sesto al nono nonche' l'undicesimo motivo - assorbito il decimo - e di conseguenza cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa ad altra sezione della Commissione tributaria regionale di Milano, che provvedera' anche sulle spese.