operazioni straordinarie in ambito intragruppo societario

Risoluzione del 15/07/1999 n. 117

L'instante ha chiesto chiarimenti in merito alla conformita' alle norme in vigore di talune operazioni straordinarie effettuate e da effettuare nell'ambito di societa' appartenenti allo stesso gruppo economico.

Risoluzione del 15/07/1999 n. 117 - Min. Finanze - Dip. Entrate Aff. Giuridici Serv. III

Richiesta di parere ex art. 21 L. 413/1991. Diritto di interpello. Quesito. Cessione di ramo di azienda.

Sintesi: Si forniscono chiarimenti in merito alla conformita' alle norme vigenti di talune cessioni di rami d'azienda effettuate nell'ambito di societa' appartenenti allo stesso gruppo economico (art.21 legge 413/91).

Testo:

                                   AL   SEGRETARIATO GENERALE                                          SEGRETERIA DEL COMITATO                                          CONSULTIVO PER L'APPLICAZIONE                                          DELLE NORME ANTIELUSIVE                                          S E D E                                     ALLA DIREZIONE REGIONALE                                          DELLE ENTRATE PER LA CAMPANIA                                          NAPOLI                         -------------------------------------------------------          Con nota      del    14    aprile  1999, l'ing. ___, nella qualita' di responsabile per   l'Italia   del Gruppo ___, ha chiesto chiarimenti in merito alla conformita'   alle   norme in vigore di talune cessioni di rami d'azienda effettuate e   da  effettuare nell'ambito di societa' appartenenti allo stesso gruppo economico.          In particolare,   l'istante fa presente che il 1 maggio 1998 l'azienda ___   (del     gruppo   ___)   specializzata nella gestione internazionale del servizio di   "Corriere Espresso" e' stata ceduta a ___  (anch'essa del gruppo ___) specializzata nel settore domestico interno di detto servizio.          La cessione   del   ramo di azienda predetto e' stata effettuata nella convinzione di   beneficiare  di determinate economie di scala. L'unificazione avrebbe evitato l'emissione nei confronti del cliente ed a fronte della stessa prestazione di  servizio di due fatture: una relativa alla parte domestica dei servizi, l'altra relativa alla tratta internazionale.          La cessione    del    predetto    ramo  di azienda ha comportato anche l'emersione di     un plusvalore, attribuito alla voce "Avviamento" (pari a L. 7.000.000.000), realizzato a seguito e per effetto della predetta cessione. Relativamente alla plusvalenza riferita alla voce "Avviamento", la societa' fa presente che    intenderebbe    assoggettare    tale maggior valore ad imposta sostitutiva ai sensi dell'art. 1 del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358.          Viene altresi'   fatto   presente che, successivamente alla operazione descritta, sono  emerse carenze funzionali che hanno provocato una situazione, dal punto   di   vista   gestionale, insostenibile per effetto di alcune gravi inefficienze operative,  quali l'inesistenza della necessaria sincronizzazione delle linee di distribuzione dei diversi Paesi nell'ambito delle attivita' del network internazionale,  vistose disfunzioni nel sistema informatico domestico nazionale incompatibile   con   quello operante a livello mondiale, situazione pregiudizievole, dal   punto   di vista commerciale, della doppia fatturazione della prestazione,   in   quanto   la  possibilita' di poter emettere un'unica fattura e' possibile solo con la soppressione del marchio Traco.          Dette diseconomie   hanno  determinato l'esigenza di risolvere al piu' presto la grave situazione determinatasi a seguito della cessione.          Pertanto, nel  corso di breve tempo, il ___ per ragioni concorrenziali e di    mantenimento    del    mercato,  avrebbe intenzione di unificare tutta l'attivita' di   trasporto  espresso sotto un unico marchio "___", sancendo la soppressione anche  del marchio ___, in modo da risolvere in questo modo anche il   problema   legato     alla    doppia   fatturazione per un unico servizio (nazionale e internazionale).          La scomparsa di ___ dovrebbe  avvenire  gradualmente ponendo in essere le seguenti operazioni: - retrocessione      alla    ___    del    ramo   di azienda internazionale ed    affitto del     ramo   di   azienda   domestica (della ___) in modo da poter    espletare le  due   attivita'   interamente   all'interno  della ___; - successivamente,   dopo 2-3 anni, procedere alla fusione di ___ con  ___; - ricapitalizzazione    della   ___  per potenziare lapropria struttura.          Al riguardo,   la  scrivente fa presente che  l'operazione di cessione del ramo   d'azienda   rientra  tra le fattispecie previste dalle disposizioni antielusive di   cui   all'art.   37-bis  del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (introdotto dall'art. 7 del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358).          Detta disposizione       stabilisce       che       sono "inopponibili all'amministrazione finanziaria  gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro,   privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti   dall'ordinamento   tributario   e  ad ottenere riduzioni di imposte o    rimborsi,    altrimenti   indebiti. L'amministrazione finanziaria disconosce i   vantaggi   tributari  conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di   cui   al   comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse,    al    netto    delle    imposte  dovute per effetto del comportamento  inopponibile all'amministrazione. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o piu' delle seguenti operazioni... b) conferimenti in societa', nonche'  negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende...".          In relazione  al citato disposto normativo va innanzitutto evidenziato che la nuova disciplina delle norme antielusive non fa piu' riferimento ad una singola operazione   ma   ad   atti, fatti o negozi, anche collegati tra loro, nell'ambito dei   quali  siano utilizzate una o piu' operazioni specificamente individuate.          Ai fini di cui trattasi, appare dunque importante premettere che, come ampiamente chiarito con circolare ministeriale del 19 dicembre 1997, n. 320 il nuovo art.   37-bis   del D.P.R. n. 600 del 1973 ha inteso porre l'accento sul cosiddetto "disegno  elusivo" architettato dal contribuente  e individuato fra l'altro con   l'assenza di "valide ragioni economiche", intendendo evidenziare con cio'   il  fatto che, di regola, il fenomeno elusivo e' caratterizzato dal compimento di   piu' atti collegati fra loro, precedenti e successivi rispetto ad un'operazione   individuata.  Per quanto riguarda, infine, il perseguimento dello scopo  di ottenere un risparmio di imposta, va sottolineato che la nuova disposizione precisa   che   ai  fini della sua applicazione rilevano soltanto quegli atti   che   consentono  di ottenere un risparmio di imposta altrimenti indebito.          Relativamente al    requisito    dell'assenza    delle "valide ragioni economiche" previsto   dalla   norma,   esso  non si riferisce alla "validita' giuridica" dei    negozi    posti    in   essere, ma alla loro apprezzabilita' economico-gestionale.          Verificandosi l'ipotesi   elusiva, l'Amministrazione finanziaria ha il potere-dovere di   disconoscere   i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i  negozi e i fatti (quindi anche mediante i comportamenti) adottati dal contribuente e    di    applicare    le  imposte sulla base delle norme eluse, detraendo, come   gia'  precisato, quelle afferenti ai predetti atti, negozi o fatti inopponibili.          Da quanto   precede   emerge   che   per verificare se nel caso di cui trattasi si   renda   applicabile   la richiamata disposizione di cui all'art. 37-bis del   D.P.R. n. 600 del 1973 devono coesistere determinati elementi che possono cosi' essere riassunti:          a) il   ricorso ad una delle operazioni (fusioni, scissioni, cessioni, conferimenti, ecc.) specificamente previste;          b) il   conseguimento di vantaggi fiscali o, comunque, il sostenimento di un  onere tributario inferiore rispetto a quello derivante dall'adozione di altre  procedure che portino allo stesso risultato di quella posta in essere o che si intende porre in essere;          c) l'utilizzo   di   un   meccanismo  in se' lecito ma sostanzialmente disapprovato dall'ordinamento    tributario,    concretizzandosi   nell'uso di espedienti che  finiscono per stravolgere i principi del sistema. Tale profilo e' quello    che    distingue    l'elusione    dal lecito risparmio d'imposta, intendendosi per   quest'ultimo   l'utilizzo  della procedura fiscalmente piu' conveniente tra  quelle che il sistema mette consapevolmente a disposizione su un piano di pari dignita';          d) la   finalita'   che   spinge  il contribuente ad agire deve essere esclusivamente ispirata al conseguimento del vantaggio fiscale e quindi  priva di "valide  ragioni economiche" scaturenti da apprezzabili esigenze o progetti di tipo extracontabile.          Verificatosi, nel   caso   prospettato,   il primo dei citati elementi (cessione di   un ramo di azienda e volonta' di far retrocedere lo stesso ramo di azienda  alla prima societa' cedente), occorre esaminare se, ai fini di che trattasi, sussistano o meno anche gli altri tre.          Come accennato   in   premessa,   la societa' istante ha intenzione di assoggettare ad imposta sostitutiva, ai sensi dell'art. 1 del d.lgs. 8 ottobre 1997, n.   358  (nella misura del 27%, dilazionabile in cinque anni in capo al conferente), il   valore   evidenziato a titolo di avviamento costituito dalla plusvalenza realizzata   a   seguito  e per effetto della cessione del ramo di azienda.          A fronte   di   tale   onere  la conferitaria (nel caso di specie, per effetto della   retrocessione del ramo di azienda, il vantaggio si sposterebbe sullo stesso   conferente)   acquisirebbe il diritto a portare in deduzione il predetto valore   di avviamento, realizzando un risparmio di imposta pari alla differenza tra   l'ammontare  dell'IRPEG e dell'IRAP che graverebbe sul valore medesimo e   l'imposta sostitutiva applicata, ripartita pero' in dieci anni ai sensi dell'art. 68, comma 3, del T.U.I.R..          Al riguardo  va peraltro precisato che, una volta esercitata l'opzione per il   pagamento   dell'imposta   sostitutiva,  quest'ultimo non puo' essere evitato, mentre    il    risparmio    di imposta derivante dalla deducibilita' dell'ammontare dell'avviamento   e'   aleatorio  in quanto condizionato, ferma rimanendo peraltro   la vigente normativa, all'esistenza negli anni successivi di un reddito capace ad assorbire l'ammontare medesimo.          La sopra esposta considerazione consente peraltro di escludere, in via di principio,   che   la   complessa operazione di cui trattasi venga posta in essere al  solo scopo di ottenere un risparmio di imposta di natura, come gia' detto, incerta e molto frazionato nel tempo.          La predetta   considerazione,   inoltre,  avvalora il principio che la procedura adottata  di assoggettare la plusvalenza derivante dalla cessione ad imposta sostitutiva   rientra   tra   quelle alternative che consapevolmente e incondizionatamente l'ordinamento   mette   a  disposizione degli operatori e, conseguentemente, proprio   perche' la chiara formulazione della norma la pone sullo stesso piano di altre procedure, non puo' sicuramente essere considerata come un    espediente,    ancorche'    dovesse  rivelare un qualche profilo di convenienza fiscale.          Al riguardo   va   rilevato  che, nel caso di cessione di azienda o di complessi aziendali   relativi  a singoli rami dell'impresa, l'art. 1 del gia' citato d.lgs.   n.   358   del 1997 prevede la possibilita' di assoggettare ad imposta sostitutiva   le   plusvalenze   realizzate  mediante tale cessione in alternativa al regime ordinario di tassazione, secondo il quale le plusvalenze medesime concorrono alla determinazione del reddito complessivo dell'impresa.          Giova in   proposito   evidenziare   che, come sopra precisato, la ___ intende assoggettare     ad  imposta sostitutiva la plusvalenza realizzata per effetto   della    cessione e non all'altrettanto previsto regime ordinario di tassazione, anche     se,     come     emerge    dall'istanza e dalla relativa documentazione allegata,    la    societa'    medesima, per avviare la propria attivita',   ha     accumulato   perdite,   fino   al 31 dicembre 1996, per 72 miliardi che  potrebbero essere compensate in parte proprio con la plusvalenza realizzata dalla avvenuta cessione.          L'adozione di  quest'ultimo procedimento, tuttavia, avrebbe potuto far sorgere dubbi   sulla   correttezza   fiscale della operazione, soprattutto in considerazione della   circostanza  che, sia pure per i motivi tecnici nonche' economico-organizzativi, la    societa'    intenderebbe  riprendere il ramo di azienda ceduto  poco tempo prima, spostando in sostanza dalla cessionaria alla cedente gli   effetti di tale cessione, mentre dal punto di vista operativo si verrebbe a  ripristinare la situazione gia' esistente anteriormente all'inizio dell'operazione.          La scelta   di applicare l'imposta sostitutiva alla plusvalenza di cui trattasi, invece   del regime ordinario, esime dall'esaminare le problematiche che avrebbero   dato   luogo ai predetti dubbi e consente peraltro di ritenere tale scelta   come dettata dalla volonta' della societa' sia di dimostrare che l'operazione che   si   intende   concretizzare   non ha il fine di conseguire vantaggi fiscali,  peraltro nei limiti e alle condizioni innanzi chiariti, sia di avvalorare   la sussistenza delle ragioni economiche esposte nell'istanza e che essa   si   propone   di   attuare mediante lo schema descritto, il quale, pertanto, appare non in contrasto con la vigente normativa.

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