Casa:
operazioni straordinarie in ambito intragruppo societario
Risoluzione del 15/07/1999 n. 117
L'instante ha chiesto chiarimenti in merito alla conformita' alle norme in vigore di talune operazioni straordinarie effettuate e da effettuare nell'ambito di societa' appartenenti allo stesso gruppo economico.
Risoluzione del 15/07/1999 n. 117 - Min. Finanze - Dip. Entrate Aff. Giuridici Serv. III
Richiesta di parere ex art. 21 L. 413/1991. Diritto di interpello. Quesito. Cessione di ramo di azienda.
Sintesi: Si forniscono chiarimenti in merito alla conformita' alle norme vigenti di talune cessioni di rami d'azienda effettuate nell'ambito di societa' appartenenti allo stesso gruppo economico (art.21 legge 413/91).
Testo:
AL SEGRETARIATO GENERALE SEGRETERIA DEL COMITATO CONSULTIVO PER L'APPLICAZIONE DELLE NORME ANTIELUSIVE S E D E ALLA DIREZIONE REGIONALE DELLE ENTRATE PER LA CAMPANIA NAPOLI ------------------------------------------------------- Con nota del 14 aprile 1999, l'ing. ___, nella qualita' di responsabile per l'Italia del Gruppo ___, ha chiesto chiarimenti in merito alla conformita' alle norme in vigore di talune cessioni di rami d'azienda effettuate e da effettuare nell'ambito di societa' appartenenti allo stesso gruppo economico. In particolare, l'istante fa presente che il 1 maggio 1998 l'azienda ___ (del gruppo ___) specializzata nella gestione internazionale del servizio di "Corriere Espresso" e' stata ceduta a ___ (anch'essa del gruppo ___) specializzata nel settore domestico interno di detto servizio. La cessione del ramo di azienda predetto e' stata effettuata nella convinzione di beneficiare di determinate economie di scala. L'unificazione avrebbe evitato l'emissione nei confronti del cliente ed a fronte della stessa prestazione di servizio di due fatture: una relativa alla parte domestica dei servizi, l'altra relativa alla tratta internazionale. La cessione del predetto ramo di azienda ha comportato anche l'emersione di un plusvalore, attribuito alla voce "Avviamento" (pari a L. 7.000.000.000), realizzato a seguito e per effetto della predetta cessione. Relativamente alla plusvalenza riferita alla voce "Avviamento", la societa' fa presente che intenderebbe assoggettare tale maggior valore ad imposta sostitutiva ai sensi dell'art. 1 del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358. Viene altresi' fatto presente che, successivamente alla operazione descritta, sono emerse carenze funzionali che hanno provocato una situazione, dal punto di vista gestionale, insostenibile per effetto di alcune gravi inefficienze operative, quali l'inesistenza della necessaria sincronizzazione delle linee di distribuzione dei diversi Paesi nell'ambito delle attivita' del network internazionale, vistose disfunzioni nel sistema informatico domestico nazionale incompatibile con quello operante a livello mondiale, situazione pregiudizievole, dal punto di vista commerciale, della doppia fatturazione della prestazione, in quanto la possibilita' di poter emettere un'unica fattura e' possibile solo con la soppressione del marchio Traco. Dette diseconomie hanno determinato l'esigenza di risolvere al piu' presto la grave situazione determinatasi a seguito della cessione. Pertanto, nel corso di breve tempo, il ___ per ragioni concorrenziali e di mantenimento del mercato, avrebbe intenzione di unificare tutta l'attivita' di trasporto espresso sotto un unico marchio "___", sancendo la soppressione anche del marchio ___, in modo da risolvere in questo modo anche il problema legato alla doppia fatturazione per un unico servizio (nazionale e internazionale). La scomparsa di ___ dovrebbe avvenire gradualmente ponendo in essere le seguenti operazioni: - retrocessione alla ___ del ramo di azienda internazionale ed affitto del ramo di azienda domestica (della ___) in modo da poter espletare le due attivita' interamente all'interno della ___; - successivamente, dopo 2-3 anni, procedere alla fusione di ___ con ___; - ricapitalizzazione della ___ per potenziare lapropria struttura. Al riguardo, la scrivente fa presente che l'operazione di cessione del ramo d'azienda rientra tra le fattispecie previste dalle disposizioni antielusive di cui all'art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (introdotto dall'art. 7 del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358). Detta disposizione stabilisce che sono "inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o piu' delle seguenti operazioni... b) conferimenti in societa', nonche' negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende...". In relazione al citato disposto normativo va innanzitutto evidenziato che la nuova disciplina delle norme antielusive non fa piu' riferimento ad una singola operazione ma ad atti, fatti o negozi, anche collegati tra loro, nell'ambito dei quali siano utilizzate una o piu' operazioni specificamente individuate. Ai fini di cui trattasi, appare dunque importante premettere che, come ampiamente chiarito con circolare ministeriale del 19 dicembre 1997, n. 320 il nuovo art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 ha inteso porre l'accento sul cosiddetto "disegno elusivo" architettato dal contribuente e individuato fra l'altro con l'assenza di "valide ragioni economiche", intendendo evidenziare con cio' il fatto che, di regola, il fenomeno elusivo e' caratterizzato dal compimento di piu' atti collegati fra loro, precedenti e successivi rispetto ad un'operazione individuata. Per quanto riguarda, infine, il perseguimento dello scopo di ottenere un risparmio di imposta, va sottolineato che la nuova disposizione precisa che ai fini della sua applicazione rilevano soltanto quegli atti che consentono di ottenere un risparmio di imposta altrimenti indebito. Relativamente al requisito dell'assenza delle "valide ragioni economiche" previsto dalla norma, esso non si riferisce alla "validita' giuridica" dei negozi posti in essere, ma alla loro apprezzabilita' economico-gestionale. Verificandosi l'ipotesi elusiva, l'Amministrazione finanziaria ha il potere-dovere di disconoscere i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i negozi e i fatti (quindi anche mediante i comportamenti) adottati dal contribuente e di applicare le imposte sulla base delle norme eluse, detraendo, come gia' precisato, quelle afferenti ai predetti atti, negozi o fatti inopponibili. Da quanto precede emerge che per verificare se nel caso di cui trattasi si renda applicabile la richiamata disposizione di cui all'art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 devono coesistere determinati elementi che possono cosi' essere riassunti: a) il ricorso ad una delle operazioni (fusioni, scissioni, cessioni, conferimenti, ecc.) specificamente previste; b) il conseguimento di vantaggi fiscali o, comunque, il sostenimento di un onere tributario inferiore rispetto a quello derivante dall'adozione di altre procedure che portino allo stesso risultato di quella posta in essere o che si intende porre in essere; c) l'utilizzo di un meccanismo in se' lecito ma sostanzialmente disapprovato dall'ordinamento tributario, concretizzandosi nell'uso di espedienti che finiscono per stravolgere i principi del sistema. Tale profilo e' quello che distingue l'elusione dal lecito risparmio d'imposta, intendendosi per quest'ultimo l'utilizzo della procedura fiscalmente piu' conveniente tra quelle che il sistema mette consapevolmente a disposizione su un piano di pari dignita'; d) la finalita' che spinge il contribuente ad agire deve essere esclusivamente ispirata al conseguimento del vantaggio fiscale e quindi priva di "valide ragioni economiche" scaturenti da apprezzabili esigenze o progetti di tipo extracontabile. Verificatosi, nel caso prospettato, il primo dei citati elementi (cessione di un ramo di azienda e volonta' di far retrocedere lo stesso ramo di azienda alla prima societa' cedente), occorre esaminare se, ai fini di che trattasi, sussistano o meno anche gli altri tre. Come accennato in premessa, la societa' istante ha intenzione di assoggettare ad imposta sostitutiva, ai sensi dell'art. 1 del d.lgs. 8 ottobre 1997, n. 358 (nella misura del 27%, dilazionabile in cinque anni in capo al conferente), il valore evidenziato a titolo di avviamento costituito dalla plusvalenza realizzata a seguito e per effetto della cessione del ramo di azienda. A fronte di tale onere la conferitaria (nel caso di specie, per effetto della retrocessione del ramo di azienda, il vantaggio si sposterebbe sullo stesso conferente) acquisirebbe il diritto a portare in deduzione il predetto valore di avviamento, realizzando un risparmio di imposta pari alla differenza tra l'ammontare dell'IRPEG e dell'IRAP che graverebbe sul valore medesimo e l'imposta sostitutiva applicata, ripartita pero' in dieci anni ai sensi dell'art. 68, comma 3, del T.U.I.R.. Al riguardo va peraltro precisato che, una volta esercitata l'opzione per il pagamento dell'imposta sostitutiva, quest'ultimo non puo' essere evitato, mentre il risparmio di imposta derivante dalla deducibilita' dell'ammontare dell'avviamento e' aleatorio in quanto condizionato, ferma rimanendo peraltro la vigente normativa, all'esistenza negli anni successivi di un reddito capace ad assorbire l'ammontare medesimo. La sopra esposta considerazione consente peraltro di escludere, in via di principio, che la complessa operazione di cui trattasi venga posta in essere al solo scopo di ottenere un risparmio di imposta di natura, come gia' detto, incerta e molto frazionato nel tempo. La predetta considerazione, inoltre, avvalora il principio che la procedura adottata di assoggettare la plusvalenza derivante dalla cessione ad imposta sostitutiva rientra tra quelle alternative che consapevolmente e incondizionatamente l'ordinamento mette a disposizione degli operatori e, conseguentemente, proprio perche' la chiara formulazione della norma la pone sullo stesso piano di altre procedure, non puo' sicuramente essere considerata come un espediente, ancorche' dovesse rivelare un qualche profilo di convenienza fiscale. Al riguardo va rilevato che, nel caso di cessione di azienda o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa, l'art. 1 del gia' citato d.lgs. n. 358 del 1997 prevede la possibilita' di assoggettare ad imposta sostitutiva le plusvalenze realizzate mediante tale cessione in alternativa al regime ordinario di tassazione, secondo il quale le plusvalenze medesime concorrono alla determinazione del reddito complessivo dell'impresa. Giova in proposito evidenziare che, come sopra precisato, la ___ intende assoggettare ad imposta sostitutiva la plusvalenza realizzata per effetto della cessione e non all'altrettanto previsto regime ordinario di tassazione, anche se, come emerge dall'istanza e dalla relativa documentazione allegata, la societa' medesima, per avviare la propria attivita', ha accumulato perdite, fino al 31 dicembre 1996, per 72 miliardi che potrebbero essere compensate in parte proprio con la plusvalenza realizzata dalla avvenuta cessione. L'adozione di quest'ultimo procedimento, tuttavia, avrebbe potuto far sorgere dubbi sulla correttezza fiscale della operazione, soprattutto in considerazione della circostanza che, sia pure per i motivi tecnici nonche' economico-organizzativi, la societa' intenderebbe riprendere il ramo di azienda ceduto poco tempo prima, spostando in sostanza dalla cessionaria alla cedente gli effetti di tale cessione, mentre dal punto di vista operativo si verrebbe a ripristinare la situazione gia' esistente anteriormente all'inizio dell'operazione. La scelta di applicare l'imposta sostitutiva alla plusvalenza di cui trattasi, invece del regime ordinario, esime dall'esaminare le problematiche che avrebbero dato luogo ai predetti dubbi e consente peraltro di ritenere tale scelta come dettata dalla volonta' della societa' sia di dimostrare che l'operazione che si intende concretizzare non ha il fine di conseguire vantaggi fiscali, peraltro nei limiti e alle condizioni innanzi chiariti, sia di avvalorare la sussistenza delle ragioni economiche esposte nell'istanza e che essa si propone di attuare mediante lo schema descritto, il quale, pertanto, appare non in contrasto con la vigente normativa.