fondazioni bancarie agevolazioni tributarie

Sentenza del 22/01/2009 n. 1593 - Corte di Cassazione

Intitolazione:

Imposte sui redditi - Persone giuridiche - Fondazioni bancarie - Agevolazioni ex art. 6, D.P.R. n. 601/1973 - Esclusione.

Massima:

Come noto la trasformazione di srl in fondazioni e viceversa è ammessa tranne il caso di trasformazione di e in fondazioni bancarie.

Per quanto concerne le fondazioni bancarie la Suprema Corte mette in evidenza che il compito che il legislatore ha assegnato alle c.d. fondazioni bancarie non appare compatibile con quelli propri degli enti a fiscalità privilegiata.

Testo:

                                   Fatto

     1.1. La  Fondazione  Cassa  di  Risparmio di Asti ha impugnato, dinanzi al

 giudice tributario  competente,  il  silenzio rifiuto seguito alla istanza con

 la quale  la  stessa  Fondazione  ha richiesto il rimborso parziale dell'IRPEG

 pagata ad  aliquota  piena,  in  relazione agli esercizi 1996/97 e 1997/98. La

 "fondazione" invoca   l'agevolazione  di  carattere  soggettivo  prevista  dal

 D.P.R. n.  601  del  1973,  art.  6,  in forza del quale l'imposta sul reddito

 delle persone  giuridiche  e'  ridotta alla meta' nei confronti degli "a) enti

 e istituti   di   assistenza   sociale,   societa'  di  mutuo  soccorso,  enti

 ospedalieri, enti  di  assistenza  e  beneficenza; b) istituti di istruzione e

 istituti di  studio  e  sperimentazione  di  interesse  generale che non hanno

 fine di   lucro,  corpi  scientifici,  accademie,  fondazioni  e  associazioni

 storiche, letterarie,  scientifiche,  di  esperienze  e  ricerche aventi scopi

 esclusivamente culturali;  c)  enti  il  cui  fine  e' equiparato per legge ai

 fini di beneficenza o di istruzione".

     1.2. La  commissione  tributaria provinciale adita ha riunito ed accolto i

 ricorsi della  "fondazione"  e la commissione tributaria regionale ha respinto

 l'appello dell'ufficio,  anche  in base a quanto disposto dalla L. 23 dicembre

 1998, n.  461,  art.  3,  comma  1,  lett. d) e D.Lgs. 17 maggio 1999, n. 153,

 art. 12, comma 1.

     Avverso quest'ultima   decisione  ricorre  l'amministrazione  finanziaria,

 con due   articolati  motivi,  illustrati  anche  con  memoria,  con  i  quali

 denuncia la  violazione  e falsa applicazione del D.P.R. n. 601 del 1973, art.

 6, L.  n.  1745  del  1962, art. 10 bis, D.Lgs. n. 356 del 1990, art. 12, art.

 2697 c.c., artt. 87 e 88 trattato CEE, unitamente a vizi di motivazione.

     La Fondazione  Cassa  di Risparmio di Asti resiste con controricorso e con

 memoria depositata ai sensi dell'art. 378 c.p.c..

     1.3. Con  ordinanza  n.  26505/07,  la sezione tributaria di questa Corte,

 alla quale  il  ricorso  e'  stato  originariamente  assegnato,  ha rimesso il

 ricorso stesso  al  primo Presidente per l'eventuale assegnazione alle SS.UU.,

 ai sensi  dell'art.  374  c.p.c.,  comma  2,  e  art. 376 c.p.c., comma 3, sul

 rilievo che  "anche  dopo  l'intervento  delle  SS.UU.  civili con sentenza n.

 27619 del  29/12/2006  ancora si controverte sia in ordine alla applicabilita'

 dei benefici  fiscali  nel  sistema  previgente  alla emanazione del D.Lgs. n.

 153 del   1999,   sia   in  ordine  ai  poteri  istruttori  delle  parti  dopo

 l'intervento della Corte di Giustizia".

     Il Primo  Presidente  ha assegnato il ricorso a queste SS.UU. fissando per

 la trattazione l'odierna udienza.

     Le parti ed il P.G. hanno concluso come da verbale.

                                   Diritto

     2.1. (Questioni    preliminari)    Preliminarmente    va   dichiarata   la

 inammissibilita' del  ricorso  del Ministero che non era parte nel giudizio di

 appello (Cass. SS.UU. 3116/2006, 3118/2006).

     Nel merito  il  ricorso  dell'Agenzia  delle  Entrate  appare  fondato.  I

 motivi, strettamente connessi, richiedono un esame congiunto.

     2.2. (La  giurisprudenza  della  sezione  tributaria prima dell'intervento

 delle SS.UU.)     Giova     ripercorrere,     sinteticamente,     l'evoluzione

 giurisprudenziale che ha caratterizzato la vicenda in esame.

     Al primo    arresto,    favorevole    alla   tesi   della   applicabilita'

 dell'agevolazione di  cui  al  D.P.R.  n.  601  del 1973, art. 6, con il quale

 questa Corte   ha  "riconosciuto  il  beneficio  della  riduzione  alla  meta'

 dell'aliquota IRPEG,  giusta  disposto  del  D.P.R.  n.  601 del 1973, art. 6,

 alla Compagnia  San  Paolo,  attesane  la natura di fondazione bancaria dotata

 di personalita'  giuridica  con  finalita' di interesse pubblico e di utilita'

 sociale, che  si  limita  ad  amministrare  le  partecipazioni  derivanti  dal

 conferimento della  propria  azienda  bancaria ad una societa' per azioni ed a

 destinare i  relativi  dividendi  agli  scopi  statutari senza fini lucrativi"

 (Cass. Sez.  V,  n.  6607/2002),  sono  seguite  altre  decisioni,  di analogo

 tenore che,  a  supporto  della tesi favorevole alle "fondazioni", hanno anche

 utilizzato in  chiave  interpretativa la successiva riforma di privatizzazione

 delle fondazioni  di  origine bancaria, attuata con il D.Lgs. n. 153 del 1999.

 Anche se  poi  la  prima  pronuncia  in  tema  di ritenuta a titolo di imposta

 sugli utili  societari,  previsto  dalla  L.  n.  1745  del  1962, art. 10 bis

 (norma che  la  giurisprudenza  successiva, Cass. Sez. 6µ, 9365/2003, riteneva

 speculare rispetto  a  quella  di  cui  al  D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6) ha

 escluso che  le  "fondazioni" di origine bancaria avessero diritto all'esonero

 stesso, non  perseguendo  esclusivamente scopi di utilita' sociale (Cass. Sez.

 5µ, 14574/2001).

     Nel solco  della  sentenza  6607/2002,  favorevole  alle  "fondazioni", si

 pongono le   successive   pronunce,   secondo  le  quali  il  beneficio  della

 riduzione alla  meta'  dell'aliquota IRPEG, riservata ai soggetti elencati nel

 D.P.R. n.  601  del  1973,  art.  6,  spetta anche alle Fondazioni bancarie in

 considerazione:

     a) "delle   finalita'   di   interesse  pubblico  e  di  utilita'  sociale

 perseguite nei  settori  della ricerca scientifica, dell'istruzione, dell'arte

 e della  sanita',  e  considerato che l'"amministrazione della partecipazione"

 nella societa'   conferitaria   dell'azienda   bancaria   -  avente  carattere

 transitorio, fintanto   che   le   fondazioni   ne   saranno  titolari  -  non

 costituisce attivita'  commerciale  e  che il D.Lgs. n. 356 del 1990, art. 12,

 preclude alle  Fondazioni  qualsiasi  ingerenza  nell'esercizio dell'attivita'

 bancaria e   quindi   anche   la   possibilita'  di  operare  come  "holding",

 esercitando in  modo  indiretto  tale  attivita'.  Sulla base del D.Lgs n. 153

 del 1999,   art.   12,   comma   2,   costituente   disposizione   di   natura

 interpretativa, tale  regime  agevolativo e' applicabile anche alle fondazioni

 gia' esistenti  al  momento  dell'entrata  in  vigore della disposizione e con

 riferimento ai  pregressi  anni  d'imposta,  purche'  tali  soggetti, anche in

 conformita' della   Decisione  della  Commissione  CE  (del  22  agosto  2002,

 C-2002-3118), abbiano  svolto  la loro attivita' senza scopo di lucro, secondo

 un giudizio  di  meritevolezza  oggetto di accertamento in fatto" (cosi' Cass.

 19365/2003, secondo  la  quale,  come  gia'  accennato,  l'ambito  applicativo

 dell'agevolazione in  esame  coincide  con  quello  di cui alla L. n. 1745 del

 1962, art.  10  bis,,  in  quanto la ratio di entrambe risiede in un "giudizio

 di meritevolezza dell'attivita' svolta dal contribuente");

     b) "delle   finalita'   di   interesse  pubblico  e  di  utilita'  sociale

 perseguite e  considerato  che  l'"amministrazione della partecipazione" nella

 societa' conferitaria     dell'azienda    bancaria    costituisce    attivita'

 strumentale, che  fornisce  le  rendite  necessarie per il perseguimento degli

 scopi statutari  e  non  ne  forma l'oggetto principale. Sulla base del D.Lgs.

 n. 153  del  1999,  art.  12,  comma  2,  costituente  disposizione  di natura

 interpretativa, tale  regime  agevolativo e' applicabile anche alle fondazioni

 gia' esistenti  al  momento  dell'entrata  in  vigore della disposizione e con

 riferimento ai   pregressi  anni  d'imposta,  purche'  tali  soggetti  abbiano

 perseguito "prevalentemente"   fini   di  interesse  pubblico  e  di  utilita'

 sociale ed   abbiano   di  fatto  presentato  le  condizioni  per  beneficiare

 dell'agevolazione" (Cass. Sez. 5 19445/2003).

     Gli argomenti  sui  quali  si  fonda  il  riconoscimento  del diritto alla

 agevolazione attengono   sia   alla  interpretazione  delle  leggi  che  hanno

 disciplinato la  riforma,  sia  al riscontro in punto di fatto che la gestione

 della partecipazione  non  perseguisse  fini  di  lucro. Posti nel loro ordine

 logico, gli  argomenti  sui  quali  si  fonda  la prima giurisprudenza possono

 essere cosi' sintetizzati:

     a) il  D.Lgs.  20  dicembre 1990, n. 356, art. 12 (recante le Disposizioni

 per la  ristrutturazione  e  per  la disciplina del gruppo creditizio, emanata

 in attuazione  della  delega  di cui alla legge 218/1990, c.d. riforma Amato),

 abrogato dal  D.Lgs.  n. 153 del 1999, art. 30, precludeva qualsiasi ingerenza

 nell'esercizio dell'attivita'  bancaria  e  quindi  anche  la  possibilita' di

 operare come  holding  e di esercitare in modo indiretto tale attivita'; tanto

 e' vero  che,  successivamente,  il  D.Lgs.  15  maggio 1999, n. 153, art. 12,

 comma 2,  prima  alinea  (recante  la  Disciplina  civilistica e fiscale degli

 enti conferenti  di  cui al D.Lgs. 20 novembre 1990, n. 356, art. 11, comma 1,

 e disciplina  fiscale  delle  operazioni di ristrutturazione bancaria, a norma

 della L.  23  dicembre  1998, n. 461, art. 1) ha stabilito che alle fondazioni

 in questione  "si  applica il regime previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n.

 601, art. 6";

     b) l'"amministrazione  della  partecipazione"  nella societa' conferitaria

 e' connotata  dal  perseguimento  di  finalita'  di  interesse  pubblico  e di

 utilita' sociale  e  dal  carattere  transitorio,  per  cui  tale attivita' di

 gestione, in  linea  di  principio, non e' l'oggetto principale dell'attivita'

 e non  costituisce  attivita'  commerciale; tanto e' vero che il D.Lgs. n. 153

 del 1999,  art.  12,  comma  2,  seconda  alinea,  estende retroattivamente il

 regime agevolativo   di  cui  al  D.P.R.  n.  601  del  1973,  art.  6,  "alle

 fondazioni non  aventi  natura  di  enti  commerciali  che  abbiano perseguito

 prevalentemente fini  di  interesse pubblico e di utilita' sociale nei settori

 indicati nel   D.Lgs.  20  novembre  1990,  n.  356,  art.  12,  e  successive

 modificazioni"; ne  deriva  che  occorre accertare in punto di fatto quale sia

 stata in realta' l'attivita' svolta e con quali finalita';

     c) in   definitiva,  gli  enti  di  gestione  delle  partecipazioni  delle

 conferitarie hanno   natura   di   fondazioni,  sono  dotate  di  personalita'

 giuridica, perseguono  finalita'  di interesse pubblico e di utilita' sociale,

 e si  limitano  ad  amministrare  le partecipazioni derivanti dal conferimento

 della azienda bancaria.

     Gia' da   questa  prima  rassegna  risulta  evidente  che  la  tesi  della

 spettanza dell'agevolazione  oscilla  tra  mere  ricostruzioni  in diritto (le

 cc.dd. fondazioni  bancarie  sarebbero  enti  che,  nel  disegno  legislativo,

 sarebbero nati  per  svolgere,  esclusivamente  o  prevalentemente,  attivita'

 sociale meritoria)  e  necessita'  della  prova  che  le  attivita'  svolte in

 concreto dagli   enti   conferenti   siano   sussumibili  ai  modelli  che  il

 legislatore ha  individuato  come  meritevoli di "sconto" fiscale. E' evidente

 che questa  seconda  opzione  annulla  la  prima,  nel  senso  che se gli enti

 conferenti avessero  avuto  nel  loro  DNA  la  mission  del  non profit, ogni

 indagine in  fatto  sarebbe  superflua, salvo il caso in cui l'amministrazione

 finanziaria avesse  accertato  che  l'ente,  tradendo  il  dettato legislativo

 avesse svolto   attivita'   di   impresa.   Ritiene  invece  il  Collegio  che

 l'originario modello  legislativo  degli  enti  conferenti era orientato verso

 una missione   che  aveva  ad  oggetto  essenzialmente  e  prevalentemente  lo

 sviluppo dell'attivita'  dell'impresa  bancaria e che le attivita' sociali, in

 ipotesi fiscalmente    meritevoli,    avevano    rilevanza    marginale,   non

 inquadratali nei  paradigmi  delle  norme  eccezionali agevolative. A parte la

 considerazione che,   in  concreto,  non  e'  stata  fornita  la  prova  della

 "qualita'" e  "quantita'"  delle attivita' che avrebbero dovuto fare da traino

 agli sconti  fiscali.  Ne'  possono  essere  invocati  i  poteri istruttori ex

 officio, di  cui  al  D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, che e' norma di utilizzo

 eccezionale, la  quale  non  consente  al  giudice  "di sopperire alle carenze

 istruttorie delle  parti,  sovvertendo  i  rispettivi  oneri  probatori  in un

 processo a connotato tendenzialmente dispositivo" (Cass. 18976/2007).

     2.3. (La  pronuncia  della  Corte  di giustizia) Con ordinanza n. 8319 del

 30 aprile   2004,  pronunciata  nel  giudizio  di  legittimita'  promosso  dal

 Ministero dell'Economia  e  delle  Finanze  contro  la  Cassa  di Risparmio di

 Firenze SpA,  avente  ad  oggetto  l'applicabilita' alle fondazioni di origine

 bancaria delle  agevolazioni  di  cui  alla  L. n. 1745 del 1962, art. 10 bis,

 correlata con quella di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, questa Corte:

     - premesso  che  "ove  in via interpretativa si affermi l'applicazione dei

 benefici fiscali   menzionati  anche  alle  Fondazioni  Bancarie,  sulla  base

 dell'affermata natura   non   commerciale   di   tali  enti  e  del  carattere

 d'interpretazione della  L.  n.  153  cit., si puo' ipotizzare un contrasto di

 tale sistema  normativo  sia  con  le  norme  e i principi del Trattato CE, in

 materia di  concorrenza,  e  della disciplina degli aiuti di Stato (artt. 87 e

 88), sia  in  relazione  al  principio  di non discriminazione, e con riguardo

 alla liberta'  di  stabilimento  e  circolazione  dei capitali (artt. 12, 43 e

 segg., art. 56 e segg.)";

     - ha  effettuato  un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell'UE,

 ai sensi  dell'art.  234  del  Trattato CE, ponendo le seguenti questioni; "se

 le Fondazioni  bancarie  italiane,  per  essere  titolari di partecipazioni di

 controllo di  societa'  bancarie,  in  relazione  ad una quota assai rilevante

 che tali  soggetti  hanno  sul  mercato, e potendo destinare il ricavato della

 dismissione di  tali  partecipazioni  all'acquisto  in  imprese  non bancarie,

 anche per  perseguire  la finalita' dello sviluppo economico, siano sottoposte

 alla disciplina  comunitaria  della  concorrenza,  da  un  lato,  e  a  quella

 stabilita in  materia  di aiuti di Stato, da un altro; e, nel caso di risposta

 affermativa a   tale   quesito,   se   sia  valida,  sotto  il  profilo  della

 legittimita' e   della  sufficienza  della  motivazione,  la  decisione  della

 Commissione CE  del  22  agosto,  con la quale e' stata ritenuta inapplicabile

 alle Fondazioni,   per   il  sistema  agevolativo  menzionato,  la  disciplina

 comunitaria sugli aiuti di Stato".

     Con sentenza  10  gennaio 2006 nel procedimento C-222/04, instaurato sulla

 base del citato rinvio pregiudiziale, la Corte di giustizia ha considerato:

     - che  "nell'ambito  del  diritto della concorrenza il concetto di impresa

 comprende qualsiasi  ente  che  eserciti un'attivita' economica, a prescindere

 dal suo  status  giuridico  e  dalle  sue  modalita'  di finanziamento (v., in

 particolare, sentenze  23  aprile  1991,  causa C-41/90, Hofner e Elser, Racc.

 pag. 1-1979,  punto  21,  e  16  marzo 2004, cause riunite C-264/01, C-306/01,

 C-354/01 e  C-355/01,  AOK  Bundesverband e a, Racc. pag. 1-2493, punto 46)" e

 che "Costituisce   attivita'   economica   qualsiasi  attivita'  che  consista

 nell'offrire beni  o  servizi  su  un determinato mercato (v., in particolare,

 sentenze 18   giugno  1998,  causa  C-35/96,  Commissione/Italia,  Racc.  pag.

 1-3851, punto  36,  e 12 settembre 2000, cause riunite da C-180/98 a C-184/98,

 Pavlov e a., Racc. pag. 1-6451, punto 75)" (punti 107-108).

     - che  "nella  maggior  parte  dei  casi,  l'attivita' economica e' svolta

 direttamente sul  mercato",  ma  "non  e'  tuttavia  escluso  che  essa sia il

 prodotto di   un   operatore   in   contatto   diretto   con   il  mercato  e,

 indirettamente, di  un  altro soggetto controllante tale operatore nell'ambito

 di un'unita' economica che essi formano insieme" (punti 109-110);

     - che,  in  linea  di  principio, "il semplice possesso di partecipazioni,

 anche di  controllo,  non  e' sufficiente a configurare un'attivita' economica

 del soggetto  che  detiene tali partecipazioni, quando tale possesso da' luogo

 soltanto all'esercizio  dei  diritti  connessi  alla  qualita'  di azionista o

 socio nonche',  eventualmente,  alla percezione dei dividendi, semplici frutti

 della proprieta'  di  un  bene";  ma  che invece "un soggetto che, titolare di

 partecipazioni di  controllo  in  una  societa',  eserciti effettivamente tale

 controllo partecipando  direttamente  o  indirettamente alla gestione di essa,

 deve essere    considerato    partecipe    dell'attivita'   economica   svolta

 dall'impresa controllata",  e,  quindi  dev'essere considerato, a tale titolo,

 un'impresa ai sensi dell'art. 87, n. 1, CE (punti 111-113);

     - che,  se  cosi'  non  fosse,  "la semplice suddivisione di un'impresa in

 due enti  distinti,  uno  con  il compito di svolgere direttamente l'attivita'

 economica precedente  e  il  secondo  con  quello  di  controllare  il  primo,

 intervenendo nella   sua   gestione",   consentirebbe   di  eludere  le  norme

 comunitarie sugli  aiuti  di  Stato  (un  tale  sistema consentirebbe all'ente

 controllante di  beneficiare  di  sovvenzioni  o  di  altri  vantaggi concessi

 dallo Stato  e  di  utilizzarli  in  tutto o in parte a beneficio dell'impresa

 controllata, sempre  nell'interesse  dell'unita'  economica costituita dai due

 enti) (punto 114).

     - che  l'ingerenza,  nella  gestione  di  una  societa'  bancaria,  di  un

 soggetto come  la  fondazione bancaria, parte nella causa principale, ben puo'

 realizzarsi nell'ambito  di  una  disciplina  come  quella  prevista,  per  il

 periodo che  qui  interessa,  dalla L. n. 218 del 1990 e dal D.Lgs. n. 356 del

 1990, atteso  che  "nell'ambito  di  tale  disciplina, una fondazione bancaria

 che controlla  il  capitale di un'impresa bancaria, benche' non possa svolgere

 direttamente l'attivita'    bancaria,    deve   assicurare   la   "continuita'

 operativa" tra  se  stessa  e  la banca controllata, per cui "vi devono essere

 disposizioni che  prevedano  che  alcuni  membri  del  comitato di gestione od

 organo equivalente  della  fondazione bancaria siano nominati nel consiglio di

 amministrazione, e   alcuni  membri  dell'organo  di  controllo  nel  collegio

 sindacale della  societa'  bancaria"  e "la fondazione bancaria deve destinare

 una determinata  quota  dei  proventi  derivanti  dalle  partecipazioni  nella

 societa' bancaria   ad  una  riserva  finalizzata  alla  sottoscrizione  degli

 aumenti di  capitale  di  tale societa'", oltre a potere investire la riserva,

 in particolare,   in   titoli   della  societa'  bancaria  controllata  (punti

 115-116);

     - che  le  norme  in esame "configurano un ruolo delle fondazioni bancarie

 che va  al  di  la'  della  semplice  collocazione  di capitali da parte di un

 investitore"; in  particolare  rendono  "possibile  lo svolgimento di funzioni

 di controllo,  ma  anche  di  impulso  e di sostegno finanziario", "dimostrano

 l'esistenza di  legami  organici  e funzionali tra le fondazioni bancarie e le

 societa' bancarie"   (come   e'   confermato   anche   dal   mantenimento,  in

 particolare, della  sorveglianza  sugli enti conferenti, da parte del Ministro

 del Tesoro, ai sensi del D.Lgs. n. 356 del 1990 art. 14) (punto 117);

     - che   ai  fini  della  eventuale  qualificazione  come  "impresa"  della

 fondazione bancaria  spetta  al  giudice  nazionale  valutare  se quest'ultima

 detenga soltanto  partecipazioni  di controllo in una societa' bancaria, senza

 poi esercitare  tale  controllo,  con  interventi  diretti  o  indiretti nella

 gestione della  stessa,  tenendo presente che "quando una fondazione bancaria,

 agendo direttamente  negli  ambiti  di  interesse pubblico e utilita' sociale,

 fa uso   dell'autorizzazione   conferitale   dal   legislatore   nazionale  ad

 effettuare operazioni   finanziarie,   commerciali,  immobiliari  e  mobiliari

 necessarie o  opportune  per  realizzare  gli scopi che le sono prefissi, essa

 puo' offrire  beni  o  servizi sul mercato in concorrenza con altri operatori,

 ad esempio  in  settori come la ricerca scientifica, l'educazione, l'arte o la

 sanita'". In  tal  caso,  che  deve essere valutato dal giudice nazionale, "la

 fondazione bancaria   deve  essere  considerata  come  un'impresa,  in  quanto

 svolge un'attivita'  economica,  nonostante  il  fatto che l'offerta di beni o

 servizi sia  fatta  senza  scopo  di  lucro,  poiche'  tale offerta si pone in

 concorrenza con  quella  di  operatori  che  invece  tale  scopo perseguono" e

 devono applicarsi,  di  conseguenza,  le  norme  comunitarie  sugli  aiuti  di

 Stato" (punti 118-122).

     Sulla base  di  tali considerazioni, la Corte di giustizia ha concluso nel

 senso che:

     a) "In  esito  ad una valutazione che spetta al giudice nazionale compiere

 sulla base  della  disciplina  applicabile  nel periodo rilevante, una persona

 giuridica come  quella  oggetto della causa principale puo' essere qualificata

 come impresa  ai  sensi  dell'art.  87,  n.  1,  CE  e  in  quanto tale essere

 sottoposta, per  tale  periodo,  alle norme comunitarie in materia di aiuti di

 Stato";

     b) "In   esito   ad  una  valutazione  che  spetta  al  giudice  nazionale

 compiere, un'esenzione  dalla  ritenuta  sui  dividendi  come  quella  oggetto

 della causa  principale  puo'  essere qualificata come aiuto di Stato ai sensi

 dell'art. 87, n. 1, CE".

     2.4. (La  sentenza  27619/2006  delle  SS.UU.) Intanto, la trattazione del

 ricorso che  ha  determinato il rinvio pregiudiziale alla CGE e' stata rimessa

 alle SS.UU.   di   questa  Corte,  essendosi  verificato  un  contrasto  nella

 giurisprudenza della  Sezione  tributaria  circa  l'applicabilita' delle norme

 agevolative alle  fondazioni  bancarie.  Il  contrasto e' stato risolto con la

 sentenza n.  27619/2006,  secondo  la quale "il riconoscimento in favore delle

 fondazioni bancarie  dell'esenzione  dalla ritenuta d'acconto sui dividendi da

 partecipazioni azionarie,  prevista  dalla  L. 29 dicembre 1962, n. 1745, art.

 10 bis  (introdotto  dal  D.L.  21 febbraio 1967, n. 22, art. 6, convertito in

 L. 21  aprile  1967,  n.  209),  e' subordinato alla prova, posta a carico del

 soggetto che   invoca  l'agevolazione,  dell'effettivo  perseguimento  in  via

 esclusiva di  scopi  di beneficenza, educazione, studio e ricerca scientifica,

 rispetto ai  quali  la  gestione  di  partecipazioni  nelle  imprese  bancarie

 assuma un  ruolo  non  prevalente  e comunque strumentale alla provvista delle

 necessarie risorse  economiche.  In  tale  prospettiva,  non  puo' attribuirsi

 portata determinante  alle  trasformazioni  disposte  dalla L. 30 luglio 1990,

 n. 218  e  dal D.Lgs. 20 novembre 1990, n. 356, tenuto conto del perdurare nel

 nuovo regime  di  un  collegamento  genetico  e  funzionale  tra fondazioni ed

 imprese bancarie,  dovendosi  invece  conferire rilievo, indipendentemente dal

 possesso di  partecipazioni  azionarie  di  controllo (anche per il tramite di

 societa' finanziarie),   all'eventuale   stipulazione   di  patti  parasociali

 idonei a  consentire,  anche  congiuntamente ad altri soggetti, l'esercizio di

 un'influenza sulla  gestione  dell'impresa  bancaria, nonche' allo svolgimento

 di attivita' economica, anche non caratterizzata da scopo di lucro.

 L'accertamento di  tali  elementi,  che  consentono di qualificare l'attivita'

 della fondazione   come   esercizio   d'impresa,  conformemente  alla  nozione

 elaborata dalla    giurisprudenza    comunitaria,   impone   al   giudice   di

 disapplicare l'art.  10  bis  cit.,  ponendosi l'agevolazione da esso prevista

 come misura   fiscale  selettiva  che,  in  quanto  potenzialmente  idonea  ad

 influire sugli  scambi  e  ad  alterare  la  concorrenza, viene a configurarsi

 come aiuto  di  Stato,  incompatibile  con  il mercato comune". Quindi, questa

 Corte non  ha  escluso  in  linea di principio che gli enti conferenti possano

 beneficiare delle  agevolazioni  fiscali  in  questione, sempre che offrano la

 prova che  in  concreto  abbiano svolto attivita' che possano essere riportate

 ai modelli  legislativi  previsti  dalla  L.  n. 1745 del 1962, art. 10 bis, e

 D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6.

     Pertanto, la  causa  e'  stata  poi  rinviata  ai  giudici  di  merito per

 accertare l'eventuale  sussistenza  dei  presupposti per godere delle ripetute

 agevolazioni, sulla  base  delle  regole  e dei parametri fissati dalla stessa

 sentenza di   rinvio,   riassumibili   nel   principio   che  la  gestione  di

 partecipazioni di  controllo  sull'impresa  bancaria  costituisce attivita' di

 impresa e  che  la  prova  della  sussistenza  di circostanze di fatto che, in

 deroga a  tale  principio,  dimostrino  che  in  realta' l'ente di gestione ha

 perseguito prevalentemente  finalita'  diverse  da quelle proprie dell'impresa

 bancaria, rendendosi  meritevole  di  un  trattamento  fiscale agevolato, e' a

 carico dell'ente  che  invoca  il  beneficio  (secondo  la  regola generale di

 distribuzione dell'onere della prova).

     2.5. (La  giurisprudenza  della  sezione tributaria successiva all'arresto

 delle SS.UU.),  Dopo  l'intervento  di  queste  SS.UU. la giurisprudenza della

 sezione tributaria  ha  affermato,  in  linea  di  principio,  che ai fini del

 riconoscimento in   favore  delle  fondazioni  bancarie  del  beneficio  della

 riduzione a  meta'  dell'aliquota,  prevista  dal D.P.R. 29 settembre 1973, n.

 601, art.   6,   "occorre  accertare  che  l'attivita'  della  fondazione  non

 presenti i  connotati  dell'azione imprenditoriale, i quali possono sussistere

 anche in  mancanza  del  fine di lucro e pur nella dimostrata destinazione dei

 profitti, in  parte  o  nel  loro intero ammontare, al raggiungimento di scopi

 di utilita'  sociale,  restando  escluso  il  carattere  d'impresa commerciale

 solo dalla  previsione,  statutaria  o  legale, dell'esclusivita' dei predetti

 scopi, e  dalla  dimostrazione  che  tali attivita' siano state effettivamente

 svolte e  che  la  fondazione  non abbia alcuna possibilita' d'influire, quale

 azionista maggioritario   o   non   maggioritario   o  in  virtu'  di  accordi

 parasociali o  di  patti di sindacato, sulla gestione della banca conferitaria

 o di  altre  imprese  da  essa partecipate. In applicazione di tale principio,

 e' stata  confermata  la  sentenza  del  giudice  di  appello,  il quale aveva

 rigettato il   ricorso   del   contribuente,   sul   rilievo   che  lo  stesso

 contribuente non  aveva  dedotto  di  possedere quei requisiti che, escludendo

 in radice  la  natura  commerciale  dell'iniziativa,  consentivano  di  fruire

 dell'agevolazione in  esame  senza  incorrere nel divieto degli aiuti di Stato

 (Cass. Sez. 5µ, 5740/2007).

     Secondo quest'ultima  pronuncia,  per  beneficiare dell'applicazione delle

 norme agevolative,   occorre   una   previsione   legale  o  statutaria  della

 esclusivita' degli  scopi  di  utilita'  sociale dell'ente, accompagnata dalla

 accertata impossibilita'  dell'ente  stesso  di  influire sulla gestione della

 banca conferitaria.  A  nulla  rileva che l'attivita' non sia stata svolta per

 fini di  lucro  e/o  che i profitti siano stati destinati al raggiungimento di

 scopi di  utilita'  sociale,  se  comunque la fondazione ha svolto funzioni di

 governo della banca.

     Con la  sentenza  n.  7883/2007  e'  stato  confermato  che  il  beneficio

 fiscale di  cui  alla  L.  n.  1745  del  1962,  art.  10 bis, e' "subordinato

 all'effettivo perseguimento  in  via  esclusiva da parte dell'ente di scopi di

 beneficenza, educazione,  studio  e  ricerca, rispetto ai quali la gestione di

 partecipazioni in  imprese  bancarie assuma un ruolo non prevalente e comunque

 strumentale alla  provvista  delle  necessarie risorse economiche. La prova di

 tale requisito  e'  posta  a  carico del soggetto che invoca l'agevolazione, e

 puo' essere  fornita  mediante la produzione di estratti dei libri contabili o

 idonee certificazioni  del  collegio  dei  revisori  o  del collegio sindacale

 delle societa'   partecipate;   la   relativa   verifica  postula  un'indagine

 sull'esercizio in  concreto  dell'attivita' d'impresa, non limitata ai modi di

 gestione della    partecipazione   di   origine,   ma   estesa   all'attivita'

 complessivamente esercitata    dalla   fondazione   nell'anno   d'imposta,   e

 presuppone innanzitutto   che  il  relativo  tema  sia  stato  introdotto  nel

 giudizio secondo   le   regole  proprie  del  processo  tributario,  ovverosia

 mediante la  proposizione  di  specifiche  questioni nel ricorso introduttivo,

 non incombendo   all'Amministrazione   finanziaria  l'onere  di  sollevare  in

 proposito precise  contestazioni"  (conf. 10259/2007). In applicazione di tale

 principio, la   Corte   ha   cassato   senza  rinvio  la  decisione  impugnata

 dall'Agenzia delle  Entrate  e,  decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso

 introduttivo dell'ente  conferente,  che  non  aveva  soddisfatto  l'onere  di

 allegazione.

     Cosi' pure,  con  sentenza 10258/2007, la sezione tributaria ha confermato

 che occorre  sempre  "accertare  che l'attivita' della fondazione non presenti

 i connotati   propri  dell'esercizio  di  un'impresa,  tenendo  conto  che  e'

 qualificabile come  tale,  indipendentemente  dal  carattere non lucrativo dei

 compiti istituzionalmente   assegnati  all'ente,  anche  l'esclusiva  gestione

 dell'originaria partecipazione  nella  banca  conferitaria,  e che la completa

 dismissione di  tale  partecipazione  non  comporta  automaticamente  il venir

 meno dei  predetti  connotati,  quando le risorse da essa ricavate siano state

 utilizzate per   acquisire   partecipazioni   in   altre  imprese,  anche  non

 bancarie". Sostanzialmente  la  sentenza  pone  l'accento  sul  fatto  che  la

 dismissione delle   partecipazioni   non   equivale   alla   cessazione  della

 attivita' dell'impresa  bancaria,  dal  momento  che  non  si  tratta  di  una

 dismissione con  perdita  della  proprieta',  ma  di dismissione/conferimento,

 con l'effetto  che  la  proprieta' e la gestione dell'azienda non sono passate

 di mano,  sono  state  soltanto  cartolarizzate  in  titoli  azionari, rimasti

 quasi completamente  nelle  mani  degli  stessi enti conferenti. Ne deriva che

 la prova  della  sussistenza  dei requisiti per beneficiare delle agevolazioni

 fiscali deve  essere  fornita dal soggetto che invoca l'agevolazione, il quale

 deve dimostrare  che  l'ente  pubblico  economico  originario si e' totalmente

 svuotato delle  proprie  connotazioni  imprenditoriali,  acquisendo  la  veste

 esclusiva o  prevalente  dell'ente  di  beneficenza,  assistenza,  istruzione,

 ecc.. Anche  in  questo caso i giudici di legittimita' hanno deciso nel merito

 il ricorso  a  favore  dell'Agenzia  delle  Entrate,  sul  rilievo che il tema

 della realizzazione    in    concreto   delle   attivita'   meritevoli   delle

 agevolazioni, non risultava nemmeno introdotto nel giudizio.

     Su tale  scia  si pongono le successive pronunce sezionali nn. 10253/2007,

 13559/2007, 16818/2007, 18980/2007, 18981/2007, 5963/2008, 14485/2008.

     La giurisprudenza  appena  esaminata,  superando la precedente statuizione

 di queste  SS.UU.,  ha  sostanzialmente  escluso  la  necessita' del rinvio al

 giudice del  merito  per  l'esame  della  sussistenza dei presupposti di fatto

 richiesti dalle  norme  agevolative,  sul  rilievo  che  se  il tema specifico

 della prova   del  perseguimento  in  concreto  delle  finalita'  sociali  non

 risulta prospettato  con  il  ricorso  introduttivo,  lo  stesso non puo' piu'

 essere introdotto  come  tema  di indagine, nemmeno invocando il D.Lgs. n. 546

 del 1992,   art.   7,   e  quindi  il  rinvio  comporta  soltanto  un  inutile

 prolungamento dell'iter  processuale.  Di  qui  la  necessita'  di  una  nuova

 verifica da parte di queste SS.UU.

     2.6. (L'analisi  delle  norme  di  riforma). Ritiene il Collegio che debba

 essere confermato  l'ultimo  indirizzo  giurisprudenziale,  sia perche' deriva

 direttamente dai  principi  affermati  in  precedenza  da  queste  SS.UU., sia

 perche' la  rilettura  delle  norme  di  riforma,  calate  nel  loro  contesto

 storico-legislativo, confortano   la  tesi  che  il  legislatore  della  prima

 riforma (c.d.  riforma  Amato)  ha  inventato  un  tipo  di ente assolutamente

 nuovo nel   nostro   panorama   legislativo,  difficile  da  classificare,  ma

 comunque con  caratteristiche  che  non  si  conciliano  con quelle degli enti

 elencati nel  D.P.R.  n.  601 del 1973, art. 6 o indicati nella L. n. 1745 del

 1962, art.  10  bis.  Sulla  base delle norme positive si riscontra una chiara

 inconciliabilita' tra  gli  enti  conferenti  (incaricati  della  gestione del

 pacchetto di   maggioranza   delle   banche   privatizzate)  e  gli  enti  (di

 assistenza, beneficenza, istruzione, ecc.) cui competono le agevolazioni.

 Sul piano  processuale  questa inconciliabilita' si risolve in una presunzione

 legale di  svolgimento  di  attivita'  bancaria,  superabile  soltanto  se  si

 dimostrasse che   gli   enti  conferenti  abbiano  privilegiato,  rispetto  al

 governo delle   aziende   bancarie   (scopo   per  il  quale  sono  nate),  la

 realizzazione di  scopi  sociali  considerati  preminenti  (se  non esclusivi)

 rispetto agli  interessi  della  banca.  In  altri  termini, per accedere alla

 tesi prospettata   dagli  enti  conferenti,  bisognerebbe  dimostrare  che  il

 legislatore del   1990   abbia   inteso   costituire   innanzitutto   enti  di

 beneficenza in  senso  lato,  limitandosi  a  disciplinare in via residuale la

 riforma del  sistema  creditizio.  Il che evidentemente non e'. La riforma non

 nasce per  revisionare  o  disciplinare  sistematicamente  il  settore del non

 profit (come  e'  avvenuto  poi,  successivamente, con la L. n. 490 del 1997),

 ma per  dettare  Disposizioni  in  materia  di ristrutturazione e integrazione

 patrimoniale degli  istituti  di credito di diritto pubblico (questo il titolo

 della legge di delega per la riforma n. 218/1990).

     Secondo quanto  dispone  l'art. 12 preleggi, l'interpretazione delle norme

 deve prendere  le  mosse dall'elemento letterale, dal significato delle parole

 e dalla  intenzione  del  legislatore. Il ricorso a strumenti di consentono di

 superare (ampliando    o    limitando)   l'interpretazione   letterale,   come

 l'inquadramento sistematico  o  la  incompatibilita'  con  precetti  di  rango

 superiore, appartiene   ad   un   momento   successivo.   Pertanto,   mettendo

 momentaneamente da    parte    il   contesto   della   normativa   comunitaria

 (considerato anche  che  la  Corte di giustizia ha ribadito che deve essere il

 giudice nazionale  a  ricostruire  sistema e significato delle norme interne),

 ritiene il  Collegio  che  gia'  il  testo  delle  norme  che hanno attuato la

 riforma evidenziano,  come  accennato,  una  chiara  incompatibilita'  con  le

 previsioni di cui alle norme agevolative.

     E' noto  che  la  riforma  del  sistema  bancario  e' stata attuata in due

 momenti:

     a) il  primo  realizzato con la gia' menzionata L. 30 luglio 1990, n. 218,

 recante Disposizioni   in   materia   di   ristrutturazione   e   integrazione

 patrimoniale degli  istituti  di  credito  di diritto pubblico e con il D.Lgs.

 20 novembre  1990,  n. 356, recante Disposizioni per la ristrutturazione e per

 la disciplina del gruppo creditizio (c.d. riforma Amato);

     b) il  secondo  realizzato  in  base  alla  L.  23  dicembre 1998, n. 461,

 recante Delega  al  Governo  per  il  riordino  della disciplina civilistica e

 fiscale degli  enti  conferenti,  di  cui  al D.Lgs. 20 novembre 1990, n. 356,

 art. 11,   comma   1,   e   della   disciplina  fiscale  delle  operazioni  di

 ristrutturazione bancaria,  e  al  D.Lgs.  17  maggio 1999, n. 153, recante la

 Disciplina civilistica  e  fiscale  degli  enti conferenti di cui al D.Lgs. 20

 novembre 1990,   n.  356,  art.  11,  comma  1,  e  disciplina  fiscale  delle

 operazioni di  ristrutturazione  bancaria,  a norma della L. 23 dicembre 1998,

 n. 461, art. 1 (c.d. riforma Ciampi).

     2.6.1. (La   riforma   Amato).   Le   cc.dd.   fondazioni  bancarie  (nome

 attribuito agli  enti  conferenti soltanto con la successiva riforma del 1999)

 nascono dallo  sdoppiamento  degli  originari enti pubblici economici-Casse di

 Risparmio in:

     a) societa'  per  azioni,  alle  quali  sono state conferite le aziende di

 credito, ed;

     b) enti  conferenti,  gravati  dall'obbligo  di  detenere  e conservare la

 titolarita' della  maggioranza  delle  azioni  con diritto di voto, ottenute a

 fronte dei conferimenti.

     La riforma  era  intesa  a  rafforzare  il sistema creditizio italiano, ad

 incrementarne la   dimensione  patrimoniale  e  ad  accrescerne  la  capacita'

 competitiva. Il   fine   principale  della  riforma  era,  dunque,  quello  di

 razionalizzare il  sistema  creditizio  per adeguarlo alla realta' del mercato

 unico europeo    e    renderlo    competitivo   nel   nuovo   scenario   della

 liberalizzazione valutaria  e  dei  servizi. In questa ottica, la missione che

 il legislatore  ha  assegnato agli enti conferenti e' essenzialmente quella di

 garantire, nel  periodo  di  transizione, gli equilibri tra controllo pubblico

 e gestione  privata  delle  societa'  conferitarie.  Le  finalita' sociali cui

 dovra' poi   ispirarsi   l'azione   degli   enti  (pubblici)  conferenti  sono

 destinate, in   questa   prima  fase,  a  restare  compresse  dal  peso  della

 continuazione della   gestione   bancaria,   attraverso   la  titolarita'  del

 pacchetto di  controllo,  fino  al  momento  in  cui  le societa' bancarie non

 saranno affrancate  dalla  tutela degli enti pubblici, oramai privatizzati, in

 forza della riforma Ciampi.

 Infatti, per  espresso  disposto della L. n. 218 del 1990, art. 1, comma 3, le

 operazioni di  trasformazioni,  proprio  perche'  finalizzate alla esigenza di

 razionalizzazione del   sistema  creditizio  dovevano  essere  "approvate  con

 decreto del  Ministero  del  tesoro, sentito il Comitato interministeriale per

 il credito ed il risparmio (CICR)".

     La L.  n.  218  del  1990,  art. 2, nel dettare le norme alle quali doveva

 ispirarsi la  normativa  delegata,  ha  stabilito,  tra l'altro che lo statuto

 dell'ente conferente  "dovra'  prevedere che oggetto dell'ente sia la gestione

 di partecipazioni  bancarie  e  finanziarie,  dirette  e  indirette,  e che lo

 scopo si   ispiri   alle   finalita'  originarie  dell'ente".  Dovra'  inoltre

 "fissare i   limiti   per   l'acquisto   e   la  cessione  di  partecipazioni,

 prevedendo, in  particolare,  che  la  cessione  di  azioni delle societa' per

 azioni risultanti  dai  conferimenti  dovra'  essere  approvata  dal  Comitato

 interministeriale per  il  credito  ed il risparmio, qualora l'ente conferente

 perda il  controllo  della  maggioranza  delle  azioni  con  diritto  di  voto

 nell'assemblea ordinaria  della  societa'  conferitaria.  Lo  statuto  potra',

 infine, prevedere  limitazioni  all'erogazione  degli  utili, finalizzate alla

 costituzione di  riserve  utilizzabili  anche per la sottoscrizione di aumenti

 di capitale".  Dal  tenore  complessivo  della norma si evince chiaramente che

 la principale  preoccupazione  del  legislatore  era quella di assicurare agli

 enti conferenti  il  controllo  della  gestione societaria, sotto la vigilanza

 del CICR  (art.  2,  comma  1,  lett.  c).  Infatti  la  successiva  lett.  d)

 dell'art. 2,  comma  1,  prevedeva  la introduzione di "una disciplina volta a

 garantire la  permanenza  del  controllo  diretto o indiretto di enti pubblici

 sulla maggioranza  delle  azioni  con diritto di voto nell'assemblea ordinaria

 delle societa'  per  azioni  di cui all'art. 1." Soltanto in casi eccezionali,

 ma al  solo  fine  di  rafforzare  il  sistema  creditizio  italiano,  la  sua

 presenza internazionale,  la  sua  dimensione  patrimoniale,  e  di permettere

 allo stesso  di  raggiungere  dimensioni  che  ne  accrescessero  la capacita'

 competitiva, per   finalita'   di  pubblico  interesse,  uno  speciale  regime

 autorizzatorio poteva   consentire   deroghe   al   principio   del  controllo

 pubblico, subordinando le relative operazioni:

     1) alla  presenza,  negli  statuti  degli  enti  creditizi interessati, di

 disposizioni volte  a  impedire  che soggetti individuali o gruppi non bancari

 acquisiscano posizioni    dominanti    e    comunque    pregiudizievoli    per

 l'indipendenza dell'ente creditizio;

     2) al parere della Banca d'Italia, che provvede all'istruttoria;

     3) all'approvazione  del  Consiglio  dei  Ministri, con comunicazione alle

 competenti commissioni parlamentari".

     Tutte disposizioni  che  si  preoccupavano  esclusivamente,  o comunque in

 maniera assorbente,  della  "gestione" bancaria e non dei fini di beneficenza,

 assistenza, istruzione, e cosi' via.

     In attuazione  di  tali  disposizioni,  il D.Lgs. n. 356 del 1990, art. 12

 (abrogato poi  dal  D.Lgs.  n. 153 del 1999, art. 30), stabiliva i principi ai

 quali dovevano  conformarsi  gli  statuti  degli  enti  conferenti.  Dopo  una

 disposizione di  carattere  programmatico,  che stabiliva quali fossero i fini

 e cosa  potessero  fare  tali  enti  (comma  1,  lett.  a),  l'art. 12 citato,

 stabiliva, invece,  cosa  dovessero  fare  e  cosa non dovessero fare gli enti

 stessi. In  base  a  tale disposizione (D.Lgs. n. 356 del 1990, art. 12, comma

 1, lett.  a,  gli enti erano obbligati ad enunciare nello statuto l'intento di

 perseguire "fini  di  interesse pubblico e di utilita' sociale preminentemente

 nei settori  della  ricerca  scientifica,  della istruzione, dell'arte e della

 sanita'". Inoltre,   "potevano"   mantenere   "le   originarie   finalita'  di

 assistenza e  di  tutela delle categorie sociali piu' deboli". In questa prima

 parte, il  precetto  indicava  gli  obbiettivi programmatici, la cui eventuale

 realizzazione non  era  assolutamente  garantita.  A  fronte  di  una siffatta

 norma programmatica  "in  bianco",  il  legislatore  ha  attribuito  agli enti

 conferenti il   potere   di   compiere   tutte   "le  operazioni  finanziarie,

 commerciali, immobiliari  e  mobiliari", ritenute necessarie, o anche soltanto

 opportune, per  il  conseguimento  dei  propri  scopi.  In  altri termini, non

 essendovi l'obbligo  di  effettuare  le  operazioni commerciali o finanziarie,

 imputandole direttamente    ad    una    specifica   finalita'   privilegiata,

 l'eventuale riconoscimento  di  benefici  fiscali  "sulla  parola"  (ritenendo

 cioe' che  siano  sempre  connesse a scopi meritevoli di agevolazione fiscale)

 sarebbe priva  di  copertura costituzionale, prima ancora che in contrasto con

 la normativa comunitaria sulla concorrenza e sugli aiuti di Stato.

     L'unica attivita'   preclusa  in  assoluto  era  quella  dell'  "esercizio

 diretto" dell'impresa  bancaria.  Ma  si  tratta  di  un limite strutturale ed

 ovvio che,  per  un  verso  non  esclude  l'esercizio indiretto dell'attivita'

 bancaria e,  per  altro  verso, e' diretta conseguenza della riforma, in forza

 della quale  gli  enti originari hanno conferito l'azienda bancaria alle nuove

 societa', conservando  pero'  il  compito  della gestione delle partecipazioni

 di controllo  (art.  12, comma 1, lett. b). Vale a dire, se con la riforma gli

 enti pubblici  gestori  diretti  dell'attivita'  bancaria  sono  scomparsi per

 lasciare posto  alla  gestione  attraverso le spa appositamente costituite, e'

 evidente che  tali  enti  non  potessero  poi  svolgere direttamente (come era

 avvenuto per  il  passato)  l'impresa  bancaria, se non vanificando la riforma

 stessa. Ma  cio'  non  significa  che l'attivita' bancaria delle spa sia stata

 lasciata priva  di  governarne  (proprio  nel momento in cui tale attivita' si

 apriva al  mercato  e  doveva  affrontarne  le  incognite).  Questa e' rimasta

 saldamente nelle mani degli enti conferenti attraverso le partecipazioni.

 Come ha   rilevato   la   Corte   di  Giustizia  nella  gia'  citata  sentenza

 pronunciata nel   procedimento   C-222/04,   "una   fondazione   bancaria  che

 controlla il  capitale  di  un'impresa  bancaria,  anche  se non puo' svolgere

 direttamente l'attivita'  bancaria,  deve  assicurare la continuita' operativa

 tra se  stessa  e  la  banca  controllata" (punto 116). Quindi, le norme della

 riforma hanno  attribuito  alle fondazioni bancarie un "ruolo che va al di la'

 della semplice  collocazione  di  capitali  da  parte  di un investitore. Esse

 rendono possibile  lo  svolgimento  di  funzioni  di  controllo,  ma  anche di

 impulso e  di  sostegno finanziario. Dimostrano l'esistenza di legami organici

 e funzionali  tra  le  fondazioni  bancarie  e le societa' bancarie, il che e'

 confermato dal  mantenimento,  in  particolare  ai sensi del D.Lgs. n. 356 del

 1990, art.  14,  di  una sorveglianza da parte del Ministero del Tesoro" (CGE,

 sentenza citata, punto 117).

     La legge  di  riforma  non  ha  precluso,  invece,  l'esercizio  indiretto

 dell'impresa bancaria,  assicurato  appunto dall'"obbligo", a carico dell'ente

 pubblico, di  amministrare  la  partecipazione di controllo e "da disposizioni

 che prevedono  la  nomina  di  membri  del  comitato  di  gestione o di organo

 equivalente dell'ente   nel  consiglio  di  amministrazione  e  di  componenti

 l'organo di  controllo  nel  collegio sindacale della suddetta societa'" (art.

 12, comma 1, lett. c).

     Gli enti  conferenti,  inoltre,  non  potevano possedere partecipazioni di

 controllo nel  capitale  di  imprese  bancarie  o  finanziarie  diverse  dalla

 societa' per   azioni   conferitaria,   ma   potevano   acquisire   e   cedere

 partecipazioni di   minoranza   al   capitale  di  altre  imprese  bancarie  e

 finanziarie (art.  12,  comma  1,  lettera  b), cpv.). Il divieto di acquisire

 partecipazioni di   controllo   e'  espressione  del  divieto  di  concorrenza

 sancito in  via  di  principio dall'art. 2390 c.c., e costituisce una conferma

 al fatto  che  il  fine  principale  degli  enti  conferenti  era quello della

 gestione attiva  della  impresa bancaria: per questa ragione era loro preclusa

 la possibilita'  di  acquisire  altre partecipazioni di controllo, per evitare

 una situazione  conflittuale.  Il  divieto non avrebbe avuto senso se gli enti

 conferenti non  avessero  avuto  un  ruolo  di gestione attiva, ma soltanto di

 mero godimento delle azioni.

     Gli enti,  poi,  erano  anche  tenuti a costituire una riserva finalizzata

 alla sottoscrizione  di  aumenti  di  capitale delle societa' partecipate, per

 conservarne il  controllo  (art.  12,  comma  1,  lett.  d)  ed  anche  questo

 precetto era  finalizzato  alla gestione attiva. Soltanto i proventi di natura

 straordinaria, che  non  fossero  destinati a riserva o a non meglio precisate

 finalita' gestionali  dell'ente  dovevano  essere  utilizzati, in via soltanto

 residuale, per  la  realizzazione  di strutture stabili attinenti alla ricerca

 scientifica, alla istruzione, all'arte e alla sanita'.

     Dal quadro   normativo   tracciato,   risulta   evidente   che   gli  enti

 conferenti, fino  a  quando  hanno  amministrato  in  regime  pubblicistico le

 partecipazioni nelle  societa'  conferitarie,  hanno svolto essenzialmente e/o

 prevalentemente una   vera   e   propria   attivita'  di  gestione  (pubblica)

 dell'impresa bancaria    (privatizzata).    Come    ha   rilevato   la   Corte

 costituzionale, a  seguito  della  ristrutturazione ex D.Lgs. n. 356 del 1990,

 degli originari  istituti  di credito di diritto pubblico, gli enti conferenti

 hanno dismesso,  con  il  conferimento,  la  loro  originaria  natura  di enti

 creditizi, e  tuttavia  la sussistenza di un vincolo genetico e funzionale fra

 l'ente pubblico  conferente  e  la  societa' bancaria conferitaria ha prodotto

 un effetto  di  attrazione  per  cui  si e' continuato ad applicare anche agli

 enti conferenti  il  regime di enti e aziende creditizie (Corte Cost. sent. n.

 163/1965). Soltanto   la   successiva  evoluzione  legislativa  (c.d.  riforma

 Ciampi) "ha  spezzato  il  vincolo  genetico  e  funzionale  che legava l'ente

 pubblico conferente  e  la societa' bancaria, trasformando la natura giuridica

 del primo  in  persona  giuridica  privata  senza scopo di lucro" (Corte Cost.

 sent. 300/2003).

     Le fondazioni  hanno  svolto  una  attivita'  di impresa rapportabile, sul

 piano sistematico,  al  modello  della  holding.  La  giurisprudenza di questa

 Corte ha  da  tempo  affermato  che  anche  la  detenzione  di partecipazioni,

 quando si  traduce  in  un vero e proprio controllo, da' luogo ad esercizio di

 impresa e   ad   assoggettamento   a   procedura   concorsuale  (c.d.  holding

 individuale) (v.   Cass.   25275/2006).   Peraltro,  secondo  il  nuovo  testo

 dell'art. 2497  sexies  c.c.,  la  detenzione del capitale di controllo di una

 societa' di  capitali  pone a carico del soggetto detentore una presunzione di

 esercizio di   attivita'   di   direzione   nei   confronti   della   societa'

 partecipata, regola  che  non  fa altro che consacrare il principio della c.d.

 holding individuale  elaborata  dalla  giurisprudenza  di  questa  Corte,  che

 viene generalmente  letta  come  espressione  di  un  principio  generale gia'

 contenuto nell'ordinamento  (v.  Cass.  SS.  UU.  27619/2006).  Ne' rileva, ai

 fini fiscali,   l'eventuale   assenza  di  una  apposita  organizzazione:  "La

 nozione tributaristica  dell'esercizio  di  imprese  commerciali  non coincide

 con quella  civilistica,  giacche'  il  D.P.R.  22 dicembre 1986, n. 917, art.

 51, intende  come  tale  l'esercizio  per  professione abituale, ancorche' non

 esclusiva, delle  attivita'  indicate  dall'art.  2195 cod. civ., anche se non

 organizzate in   forma   di   impresa,   e   prescinde  quindi  dal  requisito

 organizzativo, che     costituisce     invece    elemento    qualificante    e

 imprescindibile per  la  configurazione  dell'impresa commerciale agli effetti

 civilistici, esigendo  soltanto  che  l'attivita'  svolta  sia  caratterizzata

 dalla professionalita' abituale, ancorche' non esclusiva" (Cass. 27211/2006).

     Infine, per  il  legislatore  e  per  gli  organi  di vigilanza, l'impresa

 bancaria, la  fanno  i  possessori di partecipazioni rilevanti, i quali devono

 avere specifici  requisiti  soggettivi  (di  onorabilita'  e professionalita')

 per ottenere  la  prescritta  autorizzazione  (R.D.L.  12  marzo 1936, n. 375,

 artt. 19  e  27  (T.U. bancario. In altri termini, vi e' la presunzione legale

 che il  soggetto  che acquisti partecipazioni rilevanti in una banca svolga in

 concreto l'attivita'   di   banchiere   e,   quindi,  deve  avere  determinati

 requisiti di   ingresso,   che   altrimenti   non   avrebbero   senso  (v.  in

 particolare, D.Lgs.  n.  385  del 1993, art. 19, comma 1, e art. 25, commi 1 e

 7, prima  alinea:  "La Banca d'Italia autorizza preventivamente l'acquisizione

 a qualsiasi  titolo  di  partecipazioni  rilevanti in una banca e in ogni caso

 l'acquisizione di  azioni  o  quote  di  banche  da chiunque effettuata quando

 comporta, tenuto   conto   delle   azioni   o   quote   gia'   possedute,  una

 partecipazione superiore   al   5   per   cento   del   capitale  della  banca

 rappresentato da   azioni   o   quote  con  diritto  di  voto";  "Il  Ministro

 dell'economia e  delle  finanze,  sentita  la  Banca  d'Italia,  determina con

 regolamento emanato  ai  sensi della L. agosto 1988, n. 400, art. 17, comma 3,

 i requisiti  di  onorabilita'  dei titolari di partecipazioni rilevanti.... In

 mancanza dei  requisiti  non possono essere esercitati i diritti di voto e gli

 altri diritti,  che  consentono  di  influire  sulla  societa',  inerenti alle

 partecipazioni eccedenti il suddetto limite).

 Ne' si   puo'   obiettare   che   si  tratta  di  requisiti  richiesti  da  un

 provvedimento legislativo  successivo  alla  prima riforma, atteso che gia' il

 D.P.R. 27  giugno  1985,  n.  350, art. 1, comma 2, lett. c), (che ha recepito

 la direttiva  CEE  780/1977, c.d. direttiva "bancaria", recante il progetto di

 trasformazione e  coordinamento  della disciplina del settore creditizio negli

 Stati membri,  nel  quadro  di  un mercato globale liberalizzato, in regime di

 concorrenza, affrancato   da   ogni  forma  di  protezionismo)  prevedeva  che

 l'autorizzazione all'esercizio  dell'attivita'  bancaria, da parte della Banca

 d'Italia, fosse  condizionata  al  possesso di specifici requisiti da parte di

 coloro che,  in  virtu' della partecipazione al capitale, fossero in grado "di

 influire sull'attivita' dell'ente".

     A maggior  ragione,  quindi,  vale la presunzione che il governo effettivo

 delle aziende   bancarie   sia  rimasto  nelle  mani  degli  enti  conferenti,

 titolari della   partecipazione   pressoche'   totalitaria   e   comunque   di

 maggioranza delle  ss.pp.aa.;  questi  avevano  il compito principale di (sono

 nati per)  governare  la  delicatissima  fase  di avviamento della riforma che

 vedeva esordire   nel   mercato   internazionale   l'impresa  bancaria  appena

 privatizzata.

     In definitiva,  con  la riforma Amato gli enti conferenti anziche' gestire

 direttamente l'azienda  bancaria,  mediante  un  modello organizzativo di tipo

 pubblicistico, come  era  avvenuto per il passato, hanno continuato a svolgere

 tale attivita'   utilizzando   un  nuovo  modello  organizzativo  privatistico

 (quello della  spa),  mantenendo  saldamente  nelle  proprie  mani  le leve di

 comando. La  proprieta'  dell'azienda  e'  rimasta nelle stesse mani. Gli enti

 conferenti, a  fronte  del  conferimento  dell'azienda  di  proprieta',  hanno

 ottenuto azioni    rappresentative   (in   tutto   o   in   quota   ampiamente

 maggioritaria) del    medesimo    titolo    di    proprieta':   una   semplice

 cartolarizzazione, che non spostava gli assetti della governarne.

     Per le  cc.dd.  fondazioni  i  requisiti soggettivi richiesti per svolgere

 attivita' bancaria  erano  in  re  ipsa, avendo gia' svolto direttamente, fino

 alla riforma, l'attivita' creditizia.

     2.6.2. (Il  raffronto  con gli enti di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art.

 6, e  L.  n.  1745  del  1962, art. 10 bis). Alla stregua delle considerazioni

 svolte, risulta  evidente  che  gli  enti  di  gestione  delle  partecipazione

 bancarie, cosi'  come  sono stati ideati dal legislatore del 1990, non possono

 essere assimilati  alle  persone  giuridiche  pubbliche di cui alla L. n. 1745

 del 1962,  art.  10  bis,  che perseguono esclusivamente scopi di beneficenza,

 educazione, istruzione,  studio  e  ricerca  scientifica.  In questo parametro

 possono riconoscersi    enti   nati   per   tali   finalita',   anche   quando

 eventualmente svolgano   una   attivita'   lucrativa   strumentale,   ma   non

 certamente gli  enti  pubblici, come quelli in esame, nati dalla necessita' di

 garantire innanzitutto  la  continuita'  della  gestione  delle  banche  e  di

 accompagnarle nell'ingresso del mercato globale.

     A tali  enti  non  sono  stati posti limiti nell'esercizio delle attivita'

 commerciali e  finanziarie  (salvo  quelli  specificamente previsti dal D.Lgs.

 n. 356  del  1990,  art. 12), per cui eventuale "sconti" fiscali, come gia' e'

 stato rilevato,  non  potrebbero sfuggire ad eccezioni di incostituzionalita',

 sul piano  della  disparita'  del  trattamento,  e  di incompatibilita' con le

 norme sulla  concorrenza  e  sugli  aiuti  di Stato. Ne' ha pregio l'eccezione

 che il  contrasto  con  il diritto comunitario non sia verificabile di ufficio

 nel giudizio   di   cassazione:  "Il  giudice  nazionale  deve  verificare  la

 compatibilita' del   diritto   interno   con   le   disposizioni   comunitarie

 vincolanti e  fare  applicazione delle medesime anche d'ufficio; pertanto, nel

 giudizio di   cassazione   la   verifica   della  compatibilita'  col  diritto

 comunitario non  e'  condizionata  alla  deduzione  di uno specifico motivo e,

 come nei  casi  dello  jus superveniens e della modifica normativa determinata

 dalla dichiarazione  di  illegittimita'  costituzionale, le relative questioni

 possono essere   conosciute   purche'   l'applicazione  alla  fattispecie  del

 diritto interno  sia  ancora  controversa  costituendo  oggetto  del dibattito

 introdotto con i motivi di ricorso" (Cass. 9242/2004).

     Lo stesso  dicasi  per  gli enti, elencati per tipologia dal D.P.R. n. 601

 del 1973,  che  rispondono  ad  un  preciso  profilo  soggettivo,  che  non si

 rinviene negli  enti  conferenti.  Infatti,  sulla  base  delle considerazioni

 svolte, le  "fondazioni"  di  origine  bancaria  pubbliche  non possono essere

 assimilate agli  enti  ed istituti di assistenza sociale, ne' alle societa' di

 mutuo soccorso,  ne'  agli  enti  ospedalieri,  ne'  agli enti di assistenza e

 beneficenza (art.  6,  comma  1,  lett.  a).  E'  da escludere anche qualsiasi

 affinita' con   gli  istituti  di  istruzione  e  gli  istituti  di  studio  e

 sperimentazione di  interesse  generale  che  non  hanno  fini di lucro, corpi

 scientifici e   accademie   (art.   12,   comma   1,   lett.  b),  tutti  enti

 caratterizzati da  una  loro  ben  individuata specializzazione e dall'assenza

 del fine  di  lucro.  Quanto  alle  fondazioni occorre che queste abbiano fini

 esclusivamente culturali  (art.  12,  lett.  b),  e non e' certo il caso degli

 enti conferenti.  Infine  non  si  tratta evidentemente di enti il cui fine e'

 "equiparato per   legge"   ai   fini   di  beneficenza  o  di  istruzione.  La

 disposizione in  esame,  infatti,  contiene  una "norma di chiusura", in forza

 della quale  l'agevolazione  fiscale  non  puo'  essere estesa ad enti che non

 rientrano nelle  tipologie  tassativamente  elencate,  salvo che non si tratti

 di enti  per  i  quali  sia lo stesso legislatore a sancire, expressis verbis,

 l'equiparazione (art. 6, comma 1, lett. c).

     Per tutte  le  considerazioni  svolte,  gli  enti  conferenti, a causa del

 particolare vincolo  genetico,  che  le univa alle aziende scorporate, e della

 particolare missione   loro   assegnata  dal  legislatore  (di  traghettamento

 dell'attivita' creditizia  dal  pubblico statale al privato mondiale, in forza

 delle direttive  comunitarie  780/1977  e  646/1989, recepite, rispettivamente

 con D.P.R.  n.  350  del  1985 e D.Lgs. n. 481 del 1992, tendenti a realizzare

 un mercato   bancario   libero,   concorrenziale   ed   immune  da  interventi

 protezionistici), almeno  nella  fase  di  avviamento  della  riforma,  fino a

 quando non   e'   intervenuta   la   privatizzazione,   non   avevano   alcuna

 "somiglianza" con   gli  enti  fiscalmente  agevolati  e  quindi  la  relativa

 normativa non  puo'  essere  loro  applicata ne' in via analogica (trattandosi

 di disposizioni  eccezionali),  ma  neanche  in  via  estensiva,  posto che la

 ratio delle   norme   agevolative   e'  da  ricercarsi  nella  esclusivita'  e

 tipicita' del   fine  sociale  in  senso  ampio,  previsto  per  ciascun  ente

 individuato in  maniera  tassativa.  Ne'  sono  ammesse  equiparazioni  se non

 espressamente dichiarale  dal  legislatore.  Infatti,  come gia' accennato, lo

 stesso art.  6  in  esame,  alla  lett.  c) del comma 1, contiene una norma di

 chiusura che  impedisce  ogni  forma  di interpretazione estensiva che non sia

 espressamente prevista  dalla  legge.  Tale  disposizione ha un senso soltanto

 se la  si  interpreta  appunto  come  divieto  di applicazione estensiva della

 norma stessa,  dal  momento  che  l'interpretazione analogica e' gia' preclusa

 dal carattere  di  eccezionalita'  della  norma,  ai  sensi dell'art. 12 disp.

 gen.. La  riprova  del  carattere  casistico/esclusivo  della  disposizione in

 esame e'  data  dal  fatto  che allorquando il legislatore ha inteso includere

 una nuova  tipologia  di  enti  lo  ha  fatto  espressamente. E' il caso degli

 istituti autonomi  per  le  case popolari, ai quali la riduzione di imposta e'

 stata concessa  attraverso  l'aggiunta  del  D.P.R.  n.  601 del 1973, art. 6,

 comma 1,  lett.  c  bis,  in forza del D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 8,

 modificato dalla  Legge  di  Conversione  n.  427  del  1993. Si tratta di una

 modifica intervenuta  mentre  era  in  piena  attuazione  la  prima fase della

 riforma del  sistema  creditizio  e  non  e'  senza significato il fatto che a

 nessuno sia   venuto  in  mente,  in  tale  contesto  storico-legislativo,  di

 estendere l'agevolazione agli enti in questione.

     In definitiva,   nella   specie  non  e'  ipotizzabile  nessuna  forma  di

 estensione delle disposizioni agevolative, per due ordini di ragioni.

 Innanzitutto, perche'  la  eccezionalita'  della figura degli enti conferenti,

 che non  aveva  precedenti  e  non  ha avuto repliche, impedisce di ipotizzare

 che il   legislatore  nel  formulare  la  norma  abbia  potuto  implicitamente

 riferirsi anche  a  tale tipo di ente (extraordinem) assolutamente assente dal

 mondo giuridico  allora  conosciuto.  In  secondo  luogo,  perche'  lo  stesso

 legislatore ha  escluso,  in relazione al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 6, ogni

 estensione che   non  sia  giustificata  da  una  equiparazione  espressamente

 indicata dal  legislatore.  Per  la  L.  n.  1745  del  1962,  art. 10 bis, il

 requisito della  esclusivita'  del  fine  preclude  l'applicazione della norma

 agli enti  in  esame.  Non  si  tratta di argomenti meramente formali, perche'

 non va  dimenticato  che  la  disciplina  del  prelievo  fiscale, specialmente

 nella parte  in  cui  comporta  una riduzione del gettito, deve essere oggetto

 di apposita  valutazione  legislativa  che tenga conto dei vincoli di bilancio

 (a parte   gli   altri   vincoli  derivante  dai  principi  costituzionali  di

 razionalita' ed uguaglianza).

     2.6.3. (La  riforma  Ciampi).  Occorre ora esaminare la successiva riforma

 del sistema  creditizio  per  verificare  se  sia  fondata  la tesi secondo la

 quale la  nuova  disciplina  nell'estendere il regime fiscale di favore di cui

 all'art. 6   DPR   601/1973  agli  enti  che  si  siano  adeguati  alle  nuove

 prescrizioni della  seconda  riforma  (D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12), abbia

 valenza interpretativa e quindi efficacia retroattiva.

     Con la  L.  23  dicembre 1998, n. 461, e' stata data Delega al Governo per

 il riordino  della  disciplina civilistica e fiscale degli enti conferenti, di

 cui al  D.Lgs.  20 novembre 1990, n. 356, art. 11, comma 1, e della disciplina

 fiscale delle  operazioni  di ristrutturazione bancaria. In attuazione di tale

 delega e'  stato  promulgato  il  D.Lgs.  17 maggio 1999, n. 153, in forza del

 quale gli  enti  conferenti  hanno  acquisito  la  qualifica di fondazioni con

 personalita' giuridica  di  diritto  privato  (art.  2).  Lo  stesso D.Lgs. ha

 chiarito che  le  fondazioni  "Possono esercitare imprese solo se direttamente

 strumentali ai fini statutari ed esclusivamente nei settori rilevanti" (art.

 3, comma  1),  confermando,  implicitamente,  che in precedenza il sistema non

 poneva un  vincolo  del  genere  e  potevano  essere svolte tutte le attivita'

 considerate genericamente  opportune.  Altre  norme,  contenute  nel titolo I,

 prevedono in   maniera   dettagliata   gli   adempimenti   prescritti  per  la

 "privatizzazione" delle  fondazioni,  i quali poi condizionano il passaggio al

 regime tributario  proprio  degli  enti non commerciali, ai sensi del medesimo

 D.Lgs. n.  153  del  1999,  art.  12. Tra tali adempimenti, vi e' quello della

 dismissione delle  partecipazioni  di  controllo  possedute  e  del divieto di

 acquisizione di  altre  partecipazioni  di  controllo (salvo quelle in imprese

 direttamente strumentali) (art. 5, comma 4).

     Il D.Lgs.  n.  153  del  1999,  art.  12,  detta la disciplina fiscale dei

 "nuovi" enti  privatizzati  e  stabilisce che le fondazioni che hanno adeguato

 gli statuti   alle   disposizioni  del  titolo  1µ  si  considerano  enti  non

 commerciali ai  sensi  al  D.P.R.  22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma 1,

 lett. c),  (T.U.I.R.)  (art.  12, comma 1) e, conseguentemente, "si applica il

 regime previsto  dal  D.P.R.  29  settembre  1973,  n.  601, art. 6. Lo stesso

 regime si  applica,  fino  all'adozione delle disposizioni statutarie previste

 dal comma  1,  alle  fondazioni  non  aventi  natura  di  enti commerciali che

 abbiano perseguito  prevalentemente  fini  di interesse pubblico e di utilita'

 sociale nei  settori  indicati  nel D.Lgs. 20 novembre 1990, n. 356, art. 12 e

 successive modificazioni"  (art.  12,  comma  2,  abrogato poi dal D.L. n. 168

 del 2004, art. 2,, a decorrere dall'esercizio 2004).

     Il presupposto   per   beneficiare   della   agevolazione   e'  costituito

 dall'adeguamento alle  prescrizioni  dettate  dalla riforma di privatizzazione

 e, quindi,   in   primo   luogo  dalla  dismissione  delle  partecipazioni  di

 controllo (per  le  quali  dismissioni,  pero'  era previsto il termine ultimo

 del 31  dicembre  2005,  ai  sensi del D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 25). Tanto

 e' vero  che  il  successivo  comma  3  del  medesimo  art.  12 prevede che la

 fondazione "perde  la  qualifica  di  ente  non  commerciale e cessa di fruire

 delle agevolazioni  previste  dai  commi  precedenti  se, successivamente alla

 data del  31  dicembre  2005,  e'  ancora in possesso di una partecipazione di

 controllo, cosi'   come  individuato  dall'art.  6,  nella  Societa'  bancaria

 conferitaria. Si  applica  l'art.  111  bis,  comma  3, del cit. T.U.I.R.". E'

 evidente che  il  riconoscimento  del  beneficio  fiscale  e'  collegato  alla

 attuazione della   riforma  del  1999,  senza  alcuna  influenza  sui  periodi

 precedenti. Anche  laddove  il  comma  2  dell'art.  12  dispone che il regime

 agevolativo si  applica  in via transitoria anche prima dell'adeguamento degli

 enti alle  norme  di riforma, a condizione che si tratti di fondazioni che non

 abbiano natura  di  enti  commerciali e che abbiano perseguito prevalentemente

 fini di  interesse  pubblico  e  di utilita' sociale, la norma opera a partire

 dalla data  dell'entrata  in  vigore  del  D.Lgs.  e  serve  a giustificare la

 concessione della  agevolazione,  che  deve  avvenire  sulla base dei consueti

 parametri di fatto (ente non commerciale/prevalenza delle finalita' sociali).

 Tra l'altro,  rispetto  al  D.Lgs.  n. 356 del 1990, art. 12, il D.Lgs. n. 153

 del 1999,  art.  12,  reca un elemento nuovo, il carattere prevalente dei fini

 di interesse    pubblico,    che   correttamente   condiziona   e   giustifica

 l'applicazione della   agevolazione   fiscale,  rispetto  alle  finalita'  che

 dovevano perseguire  gli  enti  prima  della  riforma,  rispetto alle quali il

 D.Lgs. n.   356   del  1990,  art.  12,  non  richiedeva  il  requisito  della

 prevalenza.

     La riprova  che  l'agevolazione  fiscale in questione e' condizionata alla

 attuazione della   seconda   riforma,  con  la  dismissione  di  ogni  residua

 connotazione imprenditoriale  degli  enti,  con la conseguenza che le relative

 disposizioni non  possono  avere  valenza  interpretativa,  la si ricava anche

 dalla successiva  prescrizione,  secondo  la  quale  "La  natura  di  ente non

 commerciale viene  meno  se  la  fondazione,  successivamente alla data del 31

 dicembre 2005,  risulta  titolare di diritti reali su beni immobili diversi da

 quelli strumentali  per  le  attivita'  direttamente esercitate dalla stessa o

 da imprese  strumentali  in  misura  superiore  al  10  per  cento del proprio

 patrimonio" (D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12, comma 4, prima alinea).

 Comunque, anche  nel  periodo  transitorio,  i  redditi  che  derivano da tali

 immobili non  godono  del regime agevolato: "In ogni caso, fino al 31 dicembre

 2005, i  redditi  derivanti  da  detti  beni non fruiscono del regime previsto

 dal D.P.R.  29  settembre  1973, n. 601, art. 6" (D.Lgs. n. 153 del 1999, art.

 12, comma 4, seconda alinea).

     2.7. (Conclusioni)  In  definitiva,  le  c.d.  fondazioni  bancarie,  nate

 dalla c.d.  riforma  Amato,  avevano  come  scopo  principale  la gestione del

 nuovo assetto   organizzativo   del   settore  del  credito,  nell'intento  di

 consentire ai  nuovi  soggetti  bancari,  costituiti  in  s.p.a.,  di esordire

 sulla scena   del   mercato   globale  in  maniere  da  reggere  l'urto  della

 concorrenza internazionale   e   della   liberalizzazione,  senza  piu'  alcun

 ombrello protezionistico.   In   questo  quadro  di  riferimento,  ogni  altra

 finalita' e'  del  tutto  secondaria.  Ne  deriva  che e' infondata ogni altra

 considerazione intesa  a  dimostrare che l'attivita' delle fondazioni comunque

 era finalizzata   al   perseguimento  di  obbiettivi  sociali,  meritevoli  di

 agevolazioni (che  comunque  si  risolverebbero  in una indebita riduzione del

 prelievo sugli  utili  e,  quindi,  su un "accrescimento" delle disponibilita'

 finanziarie utilizzabili  dalla  fondazione  per  "rafforzare"  la  presenza e

 l'attivita' dell'ente   bancario   nel   mercato,   in  violazione  della  par

 condicio). Ne  deriva,  altresi',  che  gli enti in questione non hanno alcuna

 somiglianza con  quelli  ammessi  alle agevolazioni. A parte la considerazione

 che per  quanto  attiene  al  D.P.R.  n. 601 del 1973, art. 6, la norma non e'

 suscettibile di   interpretazione   estensiva,   per   espressa   disposizione

 legislativa, e  che,  per  quanto  attiene  alla  L. n. 1745 del 1962, art. 10

 bis, occorre  il  requisito della "esclusivita'" dello scopo privilegiato, che

 certamente nella specie non ricorre.

     A cio'  si  aggiunga che, comunque, sul piano processuale, considerato che

 dal quadro  normativo  sopra  ricostruito  si ricava l'esistenza di una vera e

 propria presunzione  di  esercizio della attivita' di impresa bancaria in capo

 a coloro  che  in  ragione  della  entita'  della  partecipazione  al capitale

 sociale sono  in  grado  di  influire sull'attivita' dell'ente creditizio, per

 accedere al   beneficio   invocato,  le  cc.dd.  fondazioni  avrebbero  dovuto

 allegare e  dimostrare  di  avere svolto una attivita' del tutto differente da

 quella voluta  dal  legislatore,  nel  senso  che  invece  di  privilegiare le

 finalita' di   consentire  al  nostro  sistema  creditizio  di  affrontare  le

 turbolenze del  mercato  internazionale  "in  mare aperto" (governando la fase

 dell'affrancamento dal  protezionismo  statale),  abbiano  invece  svolto  una

 attivita' di  prevalente  o  esclusiva promozione sociale e culturale. A parte

 la considerazione  che  l'onere  di  provare  i  fatti  giustificativi  di  un

 trattamento fiscale  agevolato  grava sempre su colui che invoca il beneficio,

 secondo i  consueti  criteri  di  ripartizione dell'onere della prova, dettati

 dall'art. 2697 c.c..

     E' stato  anche  obiettato  che  le  cc.dd.  fondazioni  sarebbero gravate

 dell'onere di  fornire  una  impossibile  prova  negativa  (cioe'  di non aver

 fatto impresa  bancaria).  In  realta',  come gia' e' stato rilevato da questa

 Corte, si  tratta  di  fornire  la  prova  positiva  dell'attivita'  svolta in

 concreto dall'ente;  prova  che "puo' essere fornita mediante la produzione di

 estratti dei   libri  contabili  o  idonee  certificazioni  del  collegio  dei

 revisori o  del  collegio  sindacale  delle  societa' partecipate; la relativa

 verifica postula   un'indagine   sull'esercizio   in  concreto  dell'attivita'

 d'impresa, non  limitata  ai modi di gestione della partecipazione di origine,

 ma estesa   all'attivita'   complessivamente   esercitata   dalla   fondazione

 nell'anno d'imposta,  e  presuppone  innanzitutto  che  il  relativo  tema sia

 stato introdotto   nel   giudizio  secondo  le  regole  proprie  del  processo

 tributario, ovverosia  mediante  la  proposizione  di specifiche questioni nel

 ricorso introduttivo,  non  incombendo all'Amministrazione finanziaria l'onere

 di sollevare   in  proposito  precise  contestazioni"  (Cass.  7883/07;  conf.

 10255/07, 13559/07).

     Le argomentazioni svolte assorbono ogni altra eccezione e deduzione.

     Conseguentemente, il   ricorso  dell'Agenzia  deve  essere  accolto  e  la

 sentenza impugnata  deve  essere  cassata.  Ai  sensi dell'art. 384 c.p.c., la

 causa va  decisa  nel  merito  nel  senso  che  il  ricorso introduttivo della

 fondazione deve  essere  rigettato,  perche'  il compito che il legislatore ha

 assegnato agli  enti  conferenti  non  appare  compatibile  con  quelli propri

 degli enti  a  fiscalita'  privilegiata;  ne'  risulta  fornita  la  prova che

 l'attivita' svolta  in  concreto  fosse  sussumibile  ai  modelli  legislativi

 invocati per beneficiare dell'agevolazione fiscale richiesta.

     La complessita'    delle   questioni   prospettate   e   le   oscillazioni

 giurisprudenziali che   hanno   caratterizzato  analoghe  vicende  giudiziarie

 impongono la   compensazione  delle  spese  dell'intero  giudizio.  Lo  stesso

 dicasi per  il  ricorso  del Ministero dell'Economia e delle Finanze, ritenuto

 inammissibile, atteso  che  l'intervento  chiarificatore  delle SS.UU. in tema

 di legittimazione  dello  stesso, e' successivo alla proposizione dell'odierno

 ricorso.

                                      P.Q.M.

     La Corte  dichiara  inammissibile il ricorso del Ministero dell'Economia e

 delle Finanze.  Accoglie  il  ricorso  dell'agenzia  delle  Entrate,  cassa la

 sentenza impugnata  e  decidendo  nel  merito  rigetta il ricorso introduttivo

 del contribuente. Compensa le spese dell'intero giudizio