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imposta registro agevolazioni trasformazione
Pubblicata il 26/09/2010
Massima - Il beneficio fiscale della registrazione a tassa fissa,accordato dall'art. 39, ultimo comma, del D.P.R. n. 601 del 1973, è applicabile esclusivamente alle operazioni di trasformazione, fusione e concentrazione di società, ivi espressamente considerate e non si estende agli aumenti di capitale, anche se deliberati in occasione di operazioni di fusione e concentrazione. Ciò in quanto il richiamo all'art. 2 della L. n. 1101 del 1971 contenuto nella norma, è limitato alle condizioni ed ai termini delle operazioni contemplate e non introduce implicitamente anche le operazioni di aumento di capitale tra quelle fruenti del regime agevolato (1).
Sent. n. 4377 del 5 maggio 1994 (ud. del 30 novembre 1993) della Corte Cass., Sez. I civ.
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Sent. n. 4377 del 5 maggio 1994 (ud. del 30 novembre 1993)
della Corte Cass., Sez. I civ. - Pres. Rossi, Rel. Milani
Registro - Agevolazioni - Società - Trasformazione, fusione e
concentrazione - Benefici ex art. 39, D.P.R. n. 601 del 1973 - Aumento di
capitale contemporaneamente deliberato - Inapplicabilità - Art. 1, L. 18
marzo 1965, n. 170 - Art. 39,
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601
Massima - Il beneficio fiscale della registrazione a tassa fissa,
accordato dall'art. 39, ultimo comma, del D.P.R. n. 601 del 1973, è
applicabile esclusivamente alle operazioni di trasformazione, fusione e
concentrazione di società, ivi espressamente considerate e non si estende
agli aumenti di capitale, anche se deliberati in occasione di operazioni di
fusione e concentrazione. Ciò in quanto il richiamo all'art. 2 della L. n.
1101 del 1971 contenuto nella norma, è limitato alle condizioni ed ai
termini delle operazioni contemplate e non introduce implicitamente anche
le operazioni di aumento di capitale tra quelle fruenti del regime
agevolato (1).
Fatto - Con atti del 30.6.1976 (registrato il 20.7.1976), del 10.12.1976 (registrato il 16.12.1976) e con scrittura privata autenticata registrata il 20.5.1977 l'assemblea straordinaria dei soci della Filatura e Tessitura di Tollegno s.p.a. deliberava l'aumento del capitale sociale, chiedendo il beneficio della registrazione a tassa fissa ai termini dell'art. 39, u.c., del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 601, con riferimento all'art. 11 della legge 1 dicembre 1971 n. 1101, ivi richiamato. L'Ufficio del registro, non ravvisando nella specie gli estremi per l'applicazione delle invocate agevolazioni fiscali, procedeva, al momento della presentazione della dichiarazione attestante l'avvenuto aumento di capitale, al recupero delle normali imposte di registro. Contro il conseguente avviso di liquidazione la società interessata proponeva ricorso alla Commissione tributaria di primo grado, che l'accoglieva, con decisione successivamente confermata dalla Commissione di secondo grado. Adìta dall'Ufficio del registro, la Commissione tributaria centrale, con decisione n. 3745 del 28 aprile 1988, confermava le precedenti pronunce, affermando che l'aumento di capitale, essendo stato disposto nel quadro ed in attuazione del piano di ristrutturazione aziendale che prevedeva la fusione per incorporazione della C... s.p.a., piano approvato con decreto del ministro per l'industria in data 18 gennaio 1978, poteva beneficiare delle agevolazioni fiscali previste dall'art. 39, u.c., del D.P.R. n. 601/1973, applicabili appunto agli aumenti di capitale deliberati in occasione delle operazioni di fusione, poste in essere in attuazione dei piani di ristrutturazione contemplati dall'art. 11 della legge n. 1101/1971. Avverso tale decisione l'amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, cui resiste con controricorso la s.p.a. Filatura e Tessitura di Tollegno. Diritto - Con unico motivo l'amministrazione ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 39, u.c., D.P.R. 29 settembre 1973 n. 601 (in relazione all'art. 1 legge n. 170/1965), deducendo che il richiamo ivi operato al predetto art. 11 della legge 1.12.1971 n. 1101 (che applica il beneficio della registrazione a tassa fissa previsto dall'art. 1 legge n. 170/1965) è testualmente limitato alle "operazioni di trasformazione, fusione e concentrazione", e non si estende pertanto agli aumenti di capitale. La censura è fondata. Il tenore letterale della norma è inequivoco in proposito, disponendo l'applicazione delle agevolazioni alle "operazioni di trasformazione, fusione e concentrazione poste in essere, alle condizioni e nei termini stabiliti dall'art. 11 della legge 1 dicembre 1971 n. 1101, ........ in attuazione dei piani di ristrutturazione e di conversione ivi previsti", senza menzione alcuna di aumenti di capitale. Per includere anche le operazioni di aumento di capitale nella dizione della norma, l'impugnata decisione fa ricorso ad un'interpretazione estensiva, affermando che gli aumenti di capitale possono beneficiare delle agevolazioni fiscali previste dall'art. 39, u.c., D.P.R. n. 601/1973, se finalizzati o disposti in conseguenza o attuazione di operazioni di fusione o concentrazione. Tale interpretazione si ricaverebbe dal richiamo operato al citato art. 11 legge n. 1101/1971, che, nello stabilire condizioni e termini per l'applicazione delle agevolazioni, richiede che "le fusioni o gli aumenti di capitale siano deliberati e le nuove società siano costituite entro tre anni dalla data di approvazione dei rispettivi piani". In tal modo, attraverso il richiamo al suddetto art. 11, anche le operazioni di aumento di capitale, benché non espressamente menzionate, verrebbero ad essere implicitamente introdotte tra quelle fruenti dei benefici previsti dall'art. 39, u.c., D.P.R. n. 601/1973, purché disposte in occasione di operazioni di fusione o concentrazione, attuate nel quadro di piani di ristrutturazione approvati dal competente ministero. Tale interpretazione, peraltro, non può essere condivisa, ostandovi la lettera e la "ratio" della legge. Per una migliore comprensione della normativa, occorre risalire alla legge 18 marzo 1965 n. 170 (trattamento tributario delle trasformazioni, fusioni e concentrazioni delle società commerciali) che, all'art. 1, prevede l'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa per: a) le trasformazioni di società; b) le fusioni di società; c) le concentrazioni di aziende sociali; d) i contemporanei aumenti di capitale deliberati per facilitare le fusioni o le concentrazioni ed in occasione di queste. L'art. 11 della legge 1.12.1971 n. 1101 (ristrutturazione, riorganizzazione e conversione dell'industria e dell'artigianato tessili) stabilisce che "alle operazioni poste in essere in attuazione dei piani di ristrutturazione e di conversione approvati si applicano le agevolazioni previste dagli 2 della legge 18 marzo 1965 n. 170, ........ sempre che le fusioni o gli aumenti di capitale siano deliberati e le nuove società siano costituite entro tre anni dalla data di approvazione dei rispettivi piani". L'art. 39, infine, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 601 (disciplina delle agevolazioni tributarie) nell'ultimo comma prevede: "Le disposizioni di questo articolo si applicano anche per le operazioni di trasformazione, fusione e concentrazione poste in essere, alle condizioni e nei termini stabiliti dall'art. 11 della legge 1 dicembre 1971 n. 1101, ....... in attuazione dei piani di ristrutturazione e di conversione ivi previsti". Così testualmente riportate le norme in questione, risulta chiaro l'ambito di applicazione delle agevolazioni tributarie previste dall'ultima disposizione. Mentre, infatti, sia l'art. 1 della legge n. 170/1965 che l'art. 11 della legge n. 1101/1971 comprendono espressamente le operazioni di aumento di capitale, che vi sono specificamente menzionate, l'art. 39, u.c., del D.P.R. n. 601/1973 non si estende a tali operazioni, che non sono indicate fra quelle fruenti delle agevolazioni. Il rinvio ivi operato all'art. 11 legge n. 1101/1971 deve intendersi limitato alle "condizioni" ed ai "termini" (e cioè alla condizione dell'approvazione del piano di ristrutturazione ed al termine di tre anni), al cui adempimento è subordinato il beneficio, ma non amplia l'ambito dell'agevolazione accordata, che resta fissato alle operazioni di trasformazione, fusione e concentrazione tassativamente elencate. Ed il carattere tassativo dell'elencazione risponde, come già questa Corte ha avuto modo di rilevare (sent. 9367 del 4 settembre 1991), alla "ratio" della norma in parola, volta a ridisegnare in maniera organica, unitaria ed esaustiva il sistema delle agevolazioni tributarie (anche con criteri restrittivi rispetto alla pregressa legislazione, secondo i principi dettati dalla legge di delega 9 ottobre 1971 n. 825), e trova conferma, sul piano sistematico, nella norma di chiusura dell'art. 42, che dispone espressamente l'abrogazione di tutte le pregresse esenzioni ed agevolazioni tributarie, diverse da quelle considerate nella nuova normativa. Deve dunque ritenersi, con interpretazione aderente alla lettera ed allo spirito della legge, che il beneficio fiscale della registrazione a tassa fissa, accordato dall'art. 39, u.c., del D.P.R. n. 601/1973, sia applicabile esclusivamente alle operazioni di trasformazione, fusione e concentrazione di società ivi espressamente menzionate, e non si estenda agli aumenti di capitale, anche se deliberati in occasione di operazioni di fusione e concentrazione: ciò in quanto il richiamo all'art. 11 della legge n. 1101/1971, contenuto nella norma, è limitato alle condizioni ed ai termini delle operazioni contemplate, e non introduce implicitamente anche le operazioni di aumento di capitale tra quelle fruenti del regime agevolato. In accoglimento del ricorso, la decisione impugnata deve pertanto essere cassata e la causa rinviata per nuovo esame alla Commissione tributaria centrale, che si atterrà al principio di diritto sopra enunciato. Si ravvisano giusti motivi per dichiarare compensate le spese della presente fase del giudizio. P.Q.M. - La Corte accoglie il ricorso. Cassa la decisione impugnata e rinvia la causa per nuovo esame alla Commissione tributaria centrale. Dichiara compensate le spese della presente fase del giudizio.
Fatto - Con atti del 30.6.1976 (registrato il 20.7.1976), del 10.12.1976 (registrato il 16.12.1976) e con scrittura privata autenticata registrata il 20.5.1977 l'assemblea straordinaria dei soci della Filatura e Tessitura di Tollegno s.p.a. deliberava l'aumento del capitale sociale, chiedendo il beneficio della registrazione a tassa fissa ai termini dell'art. 39, u.c., del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 601, con riferimento all'art. 11 della legge 1 dicembre 1971 n. 1101, ivi richiamato. L'Ufficio del registro, non ravvisando nella specie gli estremi per l'applicazione delle invocate agevolazioni fiscali, procedeva, al momento della presentazione della dichiarazione attestante l'avvenuto aumento di capitale, al recupero delle normali imposte di registro. Contro il conseguente avviso di liquidazione la società interessata proponeva ricorso alla Commissione tributaria di primo grado, che l'accoglieva, con decisione successivamente confermata dalla Commissione di secondo grado. Adìta dall'Ufficio del registro, la Commissione tributaria centrale, con decisione n. 3745 del 28 aprile 1988, confermava le precedenti pronunce, affermando che l'aumento di capitale, essendo stato disposto nel quadro ed in attuazione del piano di ristrutturazione aziendale che prevedeva la fusione per incorporazione della C... s.p.a., piano approvato con decreto del ministro per l'industria in data 18 gennaio 1978, poteva beneficiare delle agevolazioni fiscali previste dall'art. 39, u.c., del D.P.R. n. 601/1973, applicabili appunto agli aumenti di capitale deliberati in occasione delle operazioni di fusione, poste in essere in attuazione dei piani di ristrutturazione contemplati dall'art. 11 della legge n. 1101/1971. Avverso tale decisione l'amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, cui resiste con controricorso la s.p.a. Filatura e Tessitura di Tollegno. Diritto - Con unico motivo l'amministrazione ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 39, u.c., D.P.R. 29 settembre 1973 n. 601 (in relazione all'art. 1 legge n. 170/1965), deducendo che il richiamo ivi operato al predetto art. 11 della legge 1.12.1971 n. 1101 (che applica il beneficio della registrazione a tassa fissa previsto dall'art. 1 legge n. 170/1965) è testualmente limitato alle "operazioni di trasformazione, fusione e concentrazione", e non si estende pertanto agli aumenti di capitale. La censura è fondata. Il tenore letterale della norma è inequivoco in proposito, disponendo l'applicazione delle agevolazioni alle "operazioni di trasformazione, fusione e concentrazione poste in essere, alle condizioni e nei termini stabiliti dall'art. 11 della legge 1 dicembre 1971 n. 1101, ........ in attuazione dei piani di ristrutturazione e di conversione ivi previsti", senza menzione alcuna di aumenti di capitale. Per includere anche le operazioni di aumento di capitale nella dizione della norma, l'impugnata decisione fa ricorso ad un'interpretazione estensiva, affermando che gli aumenti di capitale possono beneficiare delle agevolazioni fiscali previste dall'art. 39, u.c., D.P.R. n. 601/1973, se finalizzati o disposti in conseguenza o attuazione di operazioni di fusione o concentrazione. Tale interpretazione si ricaverebbe dal richiamo operato al citato art. 11 legge n. 1101/1971, che, nello stabilire condizioni e termini per l'applicazione delle agevolazioni, richiede che "le fusioni o gli aumenti di capitale siano deliberati e le nuove società siano costituite entro tre anni dalla data di approvazione dei rispettivi piani". In tal modo, attraverso il richiamo al suddetto art. 11, anche le operazioni di aumento di capitale, benché non espressamente menzionate, verrebbero ad essere implicitamente introdotte tra quelle fruenti dei benefici previsti dall'art. 39, u.c., D.P.R. n. 601/1973, purché disposte in occasione di operazioni di fusione o concentrazione, attuate nel quadro di piani di ristrutturazione approvati dal competente ministero. Tale interpretazione, peraltro, non può essere condivisa, ostandovi la lettera e la "ratio" della legge. Per una migliore comprensione della normativa, occorre risalire alla legge 18 marzo 1965 n. 170 (trattamento tributario delle trasformazioni, fusioni e concentrazioni delle società commerciali) che, all'art. 1, prevede l'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa per: a) le trasformazioni di società; b) le fusioni di società; c) le concentrazioni di aziende sociali; d) i contemporanei aumenti di capitale deliberati per facilitare le fusioni o le concentrazioni ed in occasione di queste. L'art. 11 della legge 1.12.1971 n. 1101 (ristrutturazione, riorganizzazione e conversione dell'industria e dell'artigianato tessili) stabilisce che "alle operazioni poste in essere in attuazione dei piani di ristrutturazione e di conversione approvati si applicano le agevolazioni previste dagli 2 della legge 18 marzo 1965 n. 170, ........ sempre che le fusioni o gli aumenti di capitale siano deliberati e le nuove società siano costituite entro tre anni dalla data di approvazione dei rispettivi piani". L'art. 39, infine, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 601 (disciplina delle agevolazioni tributarie) nell'ultimo comma prevede: "Le disposizioni di questo articolo si applicano anche per le operazioni di trasformazione, fusione e concentrazione poste in essere, alle condizioni e nei termini stabiliti dall'art. 11 della legge 1 dicembre 1971 n. 1101, ....... in attuazione dei piani di ristrutturazione e di conversione ivi previsti". Così testualmente riportate le norme in questione, risulta chiaro l'ambito di applicazione delle agevolazioni tributarie previste dall'ultima disposizione. Mentre, infatti, sia l'art. 1 della legge n. 170/1965 che l'art. 11 della legge n. 1101/1971 comprendono espressamente le operazioni di aumento di capitale, che vi sono specificamente menzionate, l'art. 39, u.c., del D.P.R. n. 601/1973 non si estende a tali operazioni, che non sono indicate fra quelle fruenti delle agevolazioni. Il rinvio ivi operato all'art. 11 legge n. 1101/1971 deve intendersi limitato alle "condizioni" ed ai "termini" (e cioè alla condizione dell'approvazione del piano di ristrutturazione ed al termine di tre anni), al cui adempimento è subordinato il beneficio, ma non amplia l'ambito dell'agevolazione accordata, che resta fissato alle operazioni di trasformazione, fusione e concentrazione tassativamente elencate. Ed il carattere tassativo dell'elencazione risponde, come già questa Corte ha avuto modo di rilevare (sent. 9367 del 4 settembre 1991), alla "ratio" della norma in parola, volta a ridisegnare in maniera organica, unitaria ed esaustiva il sistema delle agevolazioni tributarie (anche con criteri restrittivi rispetto alla pregressa legislazione, secondo i principi dettati dalla legge di delega 9 ottobre 1971 n. 825), e trova conferma, sul piano sistematico, nella norma di chiusura dell'art. 42, che dispone espressamente l'abrogazione di tutte le pregresse esenzioni ed agevolazioni tributarie, diverse da quelle considerate nella nuova normativa. Deve dunque ritenersi, con interpretazione aderente alla lettera ed allo spirito della legge, che il beneficio fiscale della registrazione a tassa fissa, accordato dall'art. 39, u.c., del D.P.R. n. 601/1973, sia applicabile esclusivamente alle operazioni di trasformazione, fusione e concentrazione di società ivi espressamente menzionate, e non si estenda agli aumenti di capitale, anche se deliberati in occasione di operazioni di fusione e concentrazione: ciò in quanto il richiamo all'art. 11 della legge n. 1101/1971, contenuto nella norma, è limitato alle condizioni ed ai termini delle operazioni contemplate, e non introduce implicitamente anche le operazioni di aumento di capitale tra quelle fruenti del regime agevolato. In accoglimento del ricorso, la decisione impugnata deve pertanto essere cassata e la causa rinviata per nuovo esame alla Commissione tributaria centrale, che si atterrà al principio di diritto sopra enunciato. Si ravvisano giusti motivi per dichiarare compensate le spese della presente fase del giudizio. P.Q.M. - La Corte accoglie il ricorso. Cassa la decisione impugnata e rinvia la causa per nuovo esame alla Commissione tributaria centrale. Dichiara compensate le spese della presente fase del giudizio.