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Trasformazione di società di persone in societa di capitali
Pubblicata il 26/09/2010
Massima - Non può essere riconosciuta la riduzione alla metà
dell'Irpeg, prevista dall'art. 105 del D.P.R. 6 marzo 1978, n. 218, per le
imprese operanti nei territori del Mezzogiorno - poi divenuta esenzione
totale ex art. 14 della L. 1° marzo 1986, n. 64 - in caso di trasformazione
di una società di persone già operante - in detti territori - in società di
capitali qualora difetti il necessario requisito della novità
dell'iniziativa produttiva. Né è possibile desumere tale requisito dal già
avvenuto riconoscimento dell'esenzione ai fini dell'Ilor (ex art. 101 del
citato D.P.R. n. 218 del 1978), in quanto il requisito va autonomamente
accertato dal giudice di merito, con riguardo al momento genetico della
trasformazione societaria .
Sent. n. 1359 del 29 gennaio 2003 (ud. del 5 giugno 2002) della Corte Cass.
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Sent. n. 1359 del 29 gennaio 2003 (ud. del 5 giugno 2002)
della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Cristarella Orestano, Rel. Papa
Tributi in generale - Disciplina delle agevolazioni tributarie -
Agevolazioni di carattere territoriale - Nuove iniziative produttive -
Esenzione dall'Irpeg ex art. 14 della L. n. 64 del 1986 - Requisiti -
Novità dell'iniziativa produttiva - Necessità - Trasformazione di società
di persone (già in regime di esenzione dall'Ilor) in società di capitali -
Sufficienza - Esclusione - Autonomo accertamento di detto requisito da
parte del giudice di merito - Necessità - Momento di riferimento -
Individuazione - Art. 14, L. 1°
marzo 1986, n. 64 - 105, D.P.R. 6 marzo 1978, n. 218
Massima - Non può essere riconosciuta la riduzione alla metà
dell'Irpeg, prevista dall'art. 105 del D.P.R. 6 marzo 1978, n. 218, per le
imprese operanti nei territori del Mezzogiorno - poi divenuta esenzione
totale ex art. 14 della L. 1° marzo 1986, n. 64 - in caso di trasformazione
di una società di persone già operante - in detti territori - in società di
capitali qualora difetti il necessario requisito della novità
dell'iniziativa produttiva. Né è possibile desumere tale requisito dal già
avvenuto riconoscimento dell'esenzione ai fini dell'Ilor (ex art. 101 del
citato D.P.R. n. 218 del 1978), in quanto il requisito va autonomamente
accertato dal giudice di merito, con riguardo al momento genetico della
trasformazione societaria .
Fatto - L'Ufficio delle Imposte Dirette di Teramo, con provvedimento (n. 45) del 14 giugno 1995, notificato il 23 seguente, negò le agevolazioni in materia di Irpeg, richieste dalla S.r.l. A.C. di Castellalto, ai sensi del D.P.R. n. 218/1978, avendo escluso il requisito della novità dell'iniziativa produttiva in ordine alla intervenuta mera trasformazione da società di persone in società di capitali. Respinta l'impugnativa della contribuente dalla Commissione tributaria provinciale di Teramo, quella regionale dell'Abruzzo, con la sentenza indicata in epigrafe, ne ha accolto l'appello, riconoscendo il diritto all'esenzione "a decorrere dalla data di trasformazione e per la durata del rimanente periodo, sino al decimo anno dalla costituzione". Per la cassazione ricorre l'Amministrazione finanziaria, con unico complesso motivo, mentre la società A.C. non svolge attività difensiva. Diritto - Denunziando violazione e falsa applicazione dell'art. 26 del D.P.R. n. 601/1973, artt. 78 e 107 del D.P.R. n. 1523/1967, e collegato vizio di motivazione, l'Amministrazione finanziaria censura la sentenza della Commissione tributaria regionale, per non avere considerato che la semplice trasformazione da società di persone in società di capitali, "senza che risulti differenziato né il genere né il luogo di produzione delle società succedutesi", non realizza la nuova iniziativa produttiva, richiesta dalla legge. Essa si esaurisce invero in una vicenda giuridica che "non determina neanche la successione nei rapporti di un ente giuridico ad un altro ma costituisce semplicemente un'ipotesi di modificazione contrattuale", così rimanendo al di fuori dello schema agevolativo previsto, per l'Irpeg, dal comma 3 del cit. art. 26. Il ricorso risulta fondato, nei termini appresso precisati. L'art. 26 del D.P.R. n. 601/1973 riconosce le agevolazioni per le nuove iniziative produttive previste dal t.u. delle leggi sul Mezzogiorno (D.P.R. n. 1523/1967), con le successive proroghe e modifiche, fra cui si segnalano - per il carattere mobile del rinvio: per tutte cfr. Cass. n. 15926/2001 - quelle fissate nell'art. 105, comma 1, del successivo D.P.R. n. 218/1978 e, poi, nell'art. 14, comma 5, della L. n. 64/1986. A' termini della prima disposizione, I'Irpeg è ridotta alla metà, nei confronti delle imprese che si costituiscono in forma societaria nei territori indicati dall'articolo 1, per la realizzazione di nuove iniziative produttive nei territori stessi, per dieci anni dalla loro costituzione, fermo restando il disposto degli artt. 101 e 102" (riguardanti l'Ilor); ed il beneficio è stato reso totale - a partire dal 29 marzo 1986: v. Cass. n. 10085/1997 - dalla seconda disposizione. Dovendosi rapportare la complessiva censura all'argomentare della sentenza impugnata, si puntualizza che, in questa, la soluzione favorevole alla contribuente appare fondata sulla progressione logica seguente: a) la trasformazione societaria comporta, in attuazione del principio di 'neutralità' fiscale, il passaggio dal regime dell'Irpef (cui erano soggetti i soci della società in nome collettivo) a quello dell'Irpeg (applicabile alla società a responsabilità limitata), con le agevolazioni corrispondenti, le quali competeranno "dalla data di trasformazione e per la durata del rimanente periodo, fino al compimento del decimo anno dalla costituzione"; b) la spettanza del beneficio non è legata ad alcun 'atto di concessione', in assenza di margini di discrezionalità in capo agli Uffici; c) l'interpretazione estensiva della norma agevolatrice induce al riconoscimento del beneficio in presenza di una "innovazione o trasformazione di una società esistente che sia talmente pregnante da svolgere (...) effetti comparabili a quelli propri di un nuovo insediamento industriale". Su tali premesse, venendo alla verifica se la società, come sopra trasformatasi, abbia realizzato "una nuova e autonoma fonte di lavoro incrementativa dell'occupazione e dello sviluppo", il giudice a quo ha concluso affermativamente, "poiché tale circostanza di fatto (oggettiva) è stata acclarata in materia di Ilor, per la quale è stata concessa l'esenzione totale, esenzione che spetta anche in materia di Irpeg, per la coesistenza dei due tributi, sopravvenuta con la trasformazione dell'ente societario". Si rammenta che il contrasto risulta incentrato unicamente sulla ricorrenza del 'requisito della novità', con riguardo alla intervenuta trasformazione (cfr. sentenza, pag. 2). Sul punto, i rilievi sub a) e b) che precedono appaiono inconferenti: il primo, perché mostra di non considerare che il mutamento di regime, se comporta applicazione delle agevolazioni fissate per quello sopravvenuto, non può nondimeno prescindere dalla presenza dei requisiti per il relativo riconoscimento; il secondo perché, pur fondato su un principio esatto, non mostra alcuna attinenza con la fattispecie da inquadrare. Il terzo rilievo, infine, testualmente tratto da Cass. n. 5732/1998, appare sfornito di qualsivoglia riscontro, in punto di fatto, poiché la conclusione rivela il proprio unico - ed effettivo - fondamento sulla giustapposizione della agevolazione in Irpeg a quella del beneficio in Ilor. La giustapposizione si rivela frutto di un errore di diritto, che ha indotto il giudice del merito, in buona sostanza, all'affermazione di sufficienza dell'intervenuta trasformazione societaria, su cui, in misura prevalente, si è appuntata la critica della ricorrente Amministrazione. Critica sicuramente fondata là dove, fermo il requisito soggettivo della costituzione in forma societaria - in concreto, intervenuta attraverso la trasformazione da società di persone (assoggettate ad Irpef, con Ilor a carico dell'ente) a società di capitali, sottoposta all'Irpeg, del cui sgravio parziale si controverte -, afferma non potersi affidare soltanto a tale vicenda il riscontro della necessaria ricorrenza del requisito oggettivo di novità dell'iniziativa produttiva. Questo va infatti verificato in concreto, pure in assenza di previsione nell'atto costitutivo (Cass. n. 15391/2001), non essendo richiesto un espresso riferimento alle modalità di realizzazione dell'iniziativa medesima ovvero al tipo di attività (Cass. n. 1227/2001). Resta invece superato l'aspetto della censura fondato sulla natura e sull'ambito di operatività dell'atto di trasformazione, giacché la fattispecie civilistica assume, in sede tributaria, rilievo limitato alla forma societaria adottata (cfr. Cass. n. 52/2000, riferita ad analoga ipotesi di trasformazione, in cui, ferma la novità della iniziativa produttiva, s'intendeva far decorrere il beneficio dalla costituzione della società di persone), necessaria a sua volta per individuare lo stesso soggetto passivo dell'imposta (art . 87 del Tuir). Tornando al rilevato errore di diritto, è evidente che acquisita con la trasformazione la qualità di soggetto passivo dell'Irpeg, non possa farsi discendere la spettanza delle agevolazioni in ordine a tale imposta dalla mera constatazione dei benefìci a fini Ilor. I (due trattamenti favorevoli possono infatti coesistere - come espressamente si legge nel cit. art. 105, D.P.R. n. 218/1978 -, ma non necessariamente nelle medesime condizioni di fatto (ved., per tutte, Cass. n. 11028/1999): mentre per I'Irpeg sono richieste la ripetuta forma societaria e la - pure riportata - realizzazione di nuove iniziative produttive, per l'Ilor - che può riguardare anche imprese individuali o società di persone - occorrono l'impianto di stabilimenti industriali nei territori agevolati (D.P.R. cit., art. 101, comma 1) o che gli stabilimenti già esistenti siano "ampliati, trasformati, riattivati, ricostruiti o ammodernati" (comma 2), ovvero il reinvestimento degli utili "nella costruzione, ampliamento o riattivazione di impianti industriali" (art. 102, comma 1). Riemerge, pertanto, con la propria autonoma - e, di fatto, esclusiva - rilevanza, la questione circa la novità dell'iniziativa produttiva, che, oltre ad essere stata erroneamente riferita al riscontro di spettanza delle agevolazioni per l'Ilor, soffre dell'ulteriore errore - presumibilmente indotto dal malinteso principio di neutralità fiscale - per cui, mentre la forma societaria deriva dalla intervenuta trasformazione, la contrastata novità della iniziativa produttiva andrebbe riferita al momento della originaria costituzione in società di persone, così da limitare l'operatività dell'esenzione solo "per la durata del rimanente periodo" (decennale). Deve quindi concludersi che, ai fini del riconoscimento delle agevolazioni disposte per l'Irpeg dall'art. 105 del D.P.R. n. 218/1978, non è sufficiente la trasformazione di una società di persone - già operante nei territori meridionali - in società di capitali, essendo indispensabile il concorrente requisito della novità dell'iniziativa produttiva; il quale non è a sua volta desumibile dal riconoscimento dell'esenzione ai fini dell'Ilor (già in precedenza spettante), ma va autonomamente accertato dal giudice del merito, con riguardo allo stesso momento genetico (del passaggio dal regime dell'Irpef a quello dell'Irpeg). In accoglimento del ricorso, l'impugnata sentenza va quindi cassata, con rinvio ad altra Sezione della medesima Commissione tributaria regionale, che procederà al nuovo esame, attenendosi all'enunciato principio, all'esito liquidando anche le spese della presente fase. P.Q.M. - Accoglie il ricorso per quanto di ragione; cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, che provvederà anche sulle spese del giudizio di cassazione.
Fatto - L'Ufficio delle Imposte Dirette di Teramo, con provvedimento (n. 45) del 14 giugno 1995, notificato il 23 seguente, negò le agevolazioni in materia di Irpeg, richieste dalla S.r.l. A.C. di Castellalto, ai sensi del D.P.R. n. 218/1978, avendo escluso il requisito della novità dell'iniziativa produttiva in ordine alla intervenuta mera trasformazione da società di persone in società di capitali. Respinta l'impugnativa della contribuente dalla Commissione tributaria provinciale di Teramo, quella regionale dell'Abruzzo, con la sentenza indicata in epigrafe, ne ha accolto l'appello, riconoscendo il diritto all'esenzione "a decorrere dalla data di trasformazione e per la durata del rimanente periodo, sino al decimo anno dalla costituzione". Per la cassazione ricorre l'Amministrazione finanziaria, con unico complesso motivo, mentre la società A.C. non svolge attività difensiva. Diritto - Denunziando violazione e falsa applicazione dell'art. 26 del D.P.R. n. 601/1973, artt. 78 e 107 del D.P.R. n. 1523/1967, e collegato vizio di motivazione, l'Amministrazione finanziaria censura la sentenza della Commissione tributaria regionale, per non avere considerato che la semplice trasformazione da società di persone in società di capitali, "senza che risulti differenziato né il genere né il luogo di produzione delle società succedutesi", non realizza la nuova iniziativa produttiva, richiesta dalla legge. Essa si esaurisce invero in una vicenda giuridica che "non determina neanche la successione nei rapporti di un ente giuridico ad un altro ma costituisce semplicemente un'ipotesi di modificazione contrattuale", così rimanendo al di fuori dello schema agevolativo previsto, per l'Irpeg, dal comma 3 del cit. art. 26. Il ricorso risulta fondato, nei termini appresso precisati. L'art. 26 del D.P.R. n. 601/1973 riconosce le agevolazioni per le nuove iniziative produttive previste dal t.u. delle leggi sul Mezzogiorno (D.P.R. n. 1523/1967), con le successive proroghe e modifiche, fra cui si segnalano - per il carattere mobile del rinvio: per tutte cfr. Cass. n. 15926/2001 - quelle fissate nell'art. 105, comma 1, del successivo D.P.R. n. 218/1978 e, poi, nell'art. 14, comma 5, della L. n. 64/1986. A' termini della prima disposizione, I'Irpeg è ridotta alla metà, nei confronti delle imprese che si costituiscono in forma societaria nei territori indicati dall'articolo 1, per la realizzazione di nuove iniziative produttive nei territori stessi, per dieci anni dalla loro costituzione, fermo restando il disposto degli artt. 101 e 102" (riguardanti l'Ilor); ed il beneficio è stato reso totale - a partire dal 29 marzo 1986: v. Cass. n. 10085/1997 - dalla seconda disposizione. Dovendosi rapportare la complessiva censura all'argomentare della sentenza impugnata, si puntualizza che, in questa, la soluzione favorevole alla contribuente appare fondata sulla progressione logica seguente: a) la trasformazione societaria comporta, in attuazione del principio di 'neutralità' fiscale, il passaggio dal regime dell'Irpef (cui erano soggetti i soci della società in nome collettivo) a quello dell'Irpeg (applicabile alla società a responsabilità limitata), con le agevolazioni corrispondenti, le quali competeranno "dalla data di trasformazione e per la durata del rimanente periodo, fino al compimento del decimo anno dalla costituzione"; b) la spettanza del beneficio non è legata ad alcun 'atto di concessione', in assenza di margini di discrezionalità in capo agli Uffici; c) l'interpretazione estensiva della norma agevolatrice induce al riconoscimento del beneficio in presenza di una "innovazione o trasformazione di una società esistente che sia talmente pregnante da svolgere (...) effetti comparabili a quelli propri di un nuovo insediamento industriale". Su tali premesse, venendo alla verifica se la società, come sopra trasformatasi, abbia realizzato "una nuova e autonoma fonte di lavoro incrementativa dell'occupazione e dello sviluppo", il giudice a quo ha concluso affermativamente, "poiché tale circostanza di fatto (oggettiva) è stata acclarata in materia di Ilor, per la quale è stata concessa l'esenzione totale, esenzione che spetta anche in materia di Irpeg, per la coesistenza dei due tributi, sopravvenuta con la trasformazione dell'ente societario". Si rammenta che il contrasto risulta incentrato unicamente sulla ricorrenza del 'requisito della novità', con riguardo alla intervenuta trasformazione (cfr. sentenza, pag. 2). Sul punto, i rilievi sub a) e b) che precedono appaiono inconferenti: il primo, perché mostra di non considerare che il mutamento di regime, se comporta applicazione delle agevolazioni fissate per quello sopravvenuto, non può nondimeno prescindere dalla presenza dei requisiti per il relativo riconoscimento; il secondo perché, pur fondato su un principio esatto, non mostra alcuna attinenza con la fattispecie da inquadrare. Il terzo rilievo, infine, testualmente tratto da Cass. n. 5732/1998, appare sfornito di qualsivoglia riscontro, in punto di fatto, poiché la conclusione rivela il proprio unico - ed effettivo - fondamento sulla giustapposizione della agevolazione in Irpeg a quella del beneficio in Ilor. La giustapposizione si rivela frutto di un errore di diritto, che ha indotto il giudice del merito, in buona sostanza, all'affermazione di sufficienza dell'intervenuta trasformazione societaria, su cui, in misura prevalente, si è appuntata la critica della ricorrente Amministrazione. Critica sicuramente fondata là dove, fermo il requisito soggettivo della costituzione in forma societaria - in concreto, intervenuta attraverso la trasformazione da società di persone (assoggettate ad Irpef, con Ilor a carico dell'ente) a società di capitali, sottoposta all'Irpeg, del cui sgravio parziale si controverte -, afferma non potersi affidare soltanto a tale vicenda il riscontro della necessaria ricorrenza del requisito oggettivo di novità dell'iniziativa produttiva. Questo va infatti verificato in concreto, pure in assenza di previsione nell'atto costitutivo (Cass. n. 15391/2001), non essendo richiesto un espresso riferimento alle modalità di realizzazione dell'iniziativa medesima ovvero al tipo di attività (Cass. n. 1227/2001). Resta invece superato l'aspetto della censura fondato sulla natura e sull'ambito di operatività dell'atto di trasformazione, giacché la fattispecie civilistica assume, in sede tributaria, rilievo limitato alla forma societaria adottata (cfr. Cass. n. 52/2000, riferita ad analoga ipotesi di trasformazione, in cui, ferma la novità della iniziativa produttiva, s'intendeva far decorrere il beneficio dalla costituzione della società di persone), necessaria a sua volta per individuare lo stesso soggetto passivo dell'imposta (art . 87 del Tuir). Tornando al rilevato errore di diritto, è evidente che acquisita con la trasformazione la qualità di soggetto passivo dell'Irpeg, non possa farsi discendere la spettanza delle agevolazioni in ordine a tale imposta dalla mera constatazione dei benefìci a fini Ilor. I (due trattamenti favorevoli possono infatti coesistere - come espressamente si legge nel cit. art. 105, D.P.R. n. 218/1978 -, ma non necessariamente nelle medesime condizioni di fatto (ved., per tutte, Cass. n. 11028/1999): mentre per I'Irpeg sono richieste la ripetuta forma societaria e la - pure riportata - realizzazione di nuove iniziative produttive, per l'Ilor - che può riguardare anche imprese individuali o società di persone - occorrono l'impianto di stabilimenti industriali nei territori agevolati (D.P.R. cit., art. 101, comma 1) o che gli stabilimenti già esistenti siano "ampliati, trasformati, riattivati, ricostruiti o ammodernati" (comma 2), ovvero il reinvestimento degli utili "nella costruzione, ampliamento o riattivazione di impianti industriali" (art. 102, comma 1). Riemerge, pertanto, con la propria autonoma - e, di fatto, esclusiva - rilevanza, la questione circa la novità dell'iniziativa produttiva, che, oltre ad essere stata erroneamente riferita al riscontro di spettanza delle agevolazioni per l'Ilor, soffre dell'ulteriore errore - presumibilmente indotto dal malinteso principio di neutralità fiscale - per cui, mentre la forma societaria deriva dalla intervenuta trasformazione, la contrastata novità della iniziativa produttiva andrebbe riferita al momento della originaria costituzione in società di persone, così da limitare l'operatività dell'esenzione solo "per la durata del rimanente periodo" (decennale). Deve quindi concludersi che, ai fini del riconoscimento delle agevolazioni disposte per l'Irpeg dall'art. 105 del D.P.R. n. 218/1978, non è sufficiente la trasformazione di una società di persone - già operante nei territori meridionali - in società di capitali, essendo indispensabile il concorrente requisito della novità dell'iniziativa produttiva; il quale non è a sua volta desumibile dal riconoscimento dell'esenzione ai fini dell'Ilor (già in precedenza spettante), ma va autonomamente accertato dal giudice del merito, con riguardo allo stesso momento genetico (del passaggio dal regime dell'Irpef a quello dell'Irpeg). In accoglimento del ricorso, l'impugnata sentenza va quindi cassata, con rinvio ad altra Sezione della medesima Commissione tributaria regionale, che procederà al nuovo esame, attenendosi all'enunciato principio, all'esito liquidando anche le spese della presente fase. P.Q.M. - Accoglie il ricorso per quanto di ragione; cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, che provvederà anche sulle spese del giudizio di cassazione.