Disposizioni e chiarimenti riguardanti le ONLUS - in relazione alla Legge istitutiva

Con la presente si forniscono istruzioni per l'applicazione delle disposizioni relative alle ONLUS di cui al D.Lgs. n. 460/97 al fine di garantire uniforme operativita' agli uffici interessati. Vengono introdotti i requisiti per la qualificazione delle Onlus, comunicazione ai sensi dell'art. 11, trattamento fiscale delle Onlus ai fini delle imposte dirette, erogazioni liberali e agevolazioni ai fini IVA e altre agevolazioni, modalità di tenuta delle scritture contabili e sanzioni comminate per il mancato rispetto della normativa.

Circolare del 26/06/1998 n. 168 - circa il D.Lgs. 4/12/1997, N. 460



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Ministero delle Finanze

DIPARTIMENTO DELLE ENTRATE

DIR.CENTRALE: AFFARI GIURIDICI E CONTENZ. TRIBUTARIO

Circolare del 26/06/1998 n. 168

Oggetto:

Decreto Legislativo 4 dicembre 1997, n.460. -

Disposizioni riguardanti le Organizzazioni Non Lucrative di

Utilita' Sociale - (O.N.L.U.S.).

(Pubbl. in G.U. n. 159 del 10/7/98, S.O. n. 118)

Sintesi:

Con la presente si forniscono istruzioni per l'applicazione delle disposizioni

relative alle ONLUS di cui al D.Lgs. n. 460/97 al fine di garantire uniforme

operativita' agli uffici interessati.

Testo:

INDICE

PREMESSA

1. REQUISITI PER LA QUALIFICAZIONE DELLE ONLUS

1.1 Tipologie di enti

1.2 Vincoli statutari

1.3 Settori di attivita'

1.4 Finalita' di solidarieta' sociale

1.5 Attivita' connesse

1.6 Finalita' non lucrative

1.7 Obbligatorieta' del bilancio o rendiconto annuale (art. 10, comma 1,

lett. g)

1.8 Disciplina dei rapporti associativi (art. 10, comma 1, lett. h)

1.9 Uso della locuzione "Organizzazione non lucrativa di utilita' sociale"

o dell'acronimo "ONLUS" (art. 10, comma 1, lett. i)

1.10 Enti considerati in ogni caso ONLUS

1.11 Soggetti considerati ONLUS limitatamente a determinate attivita'

1.12 ONLUS ed enti non commerciali

2. COMUNICAZIONE AI SENSI DELL'ART. 11

2.1 Termini di presentazione

2.2 Effetti della comunicazione

2.3 Decorrenza del regime agevolativo

2.4 Adeguamento dell'atto costitutivo o dello statuto

2.5 Modello di comunicazione

2.6 Sanzioni

3. TRATTAMENTO FISCALE DELLE ONLUS IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI

3.1 Attivita' istituzionali e attivita' connesse

3.2 Altri redditi

3.3 Societa' cooperative

3.4 Ritenute alla fonte

4. EROGAZIONI LIBERALI

4.1 Erogazioni liberali in denaro effettuate da persone fisiche enti non

commerciali, anche non residenti, societa' ed enti commerciali non

residenti

4.2 Erogazioni liberali in denaro effettuate da imprese e societa'

4.3 Erogazioni liberali in natura

5. AGEVOLAZIONI FISCALI IN MATERIA DI IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

5.1 Esclusioni ed esenzioni

5.2 Applicazione delle previsioni di maggior favore per le organizzazioni

di volontariato, le organizzazioni non governative e le cooperative

sociali

6. ESONERO DALLA CERTIFICAZIONE DEI CORRISPETTIVI AI FINI I.V.A.

7. ALTRE AGEVOLAZIONI

7.1 Esenzioni dall'imposta di bollo

7.2 Esenzioni dalle tasse sulle concessioni governative

7.3 Esenzioni dall'imposta sulle successioni e donazioni

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7.4 Esenzioni dall'imposta sull'incremento di valore degli immobili e

dalla relativa imposta sostitutiva

7.5 Esenzioni in materia di tributi locali

7.6 Agevolazioni in materia di imposta di registro

7.7 Esenzioni dall'imposta sugli spettacoli

7.8 Agevolazioni per lotterie, tombole, pesche e banchi di beneficenza

8. SCRITTURE CONTABILI

9. SANZIONI E RESPONSABILITA' DEI RAPPRESENTANTI LEGALI E DEGLI AMMINISTRATORI

DELLE ONLUS

10. RINVIO ALLA NORMATIVA DEGLI ENTI NON COMMERCIALI

PREMESSA

Con circolare n.124/E del 12 maggio 1998 sono stati forniti i

chiarimenti necessari al fine di assicurare uniformita' di interpretazione da

parte degli uffici interessati relativamente alle norme concernenti il

riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali, contenute

nella Sezione I (artt. 1-9) del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n.460.

Con la presente circolare si forniscono le prime istruzioni per

l'applicazione delle disposizioni riguardanti le organizzazioni non lucrative

di utilita' sociale (ONLUS), contenute nella Sezione II (artt. 10-29) del

medesimo decreto legislativo n.460 del 1997, che hanno dato attuazione alla

delega recata dall'art. 3, commi 188 e 189, della legge 23 dicembre 1996,

n. 662.

Resta fermo che ulteriori chiarimenti saranno forniti anche sulla base

dei contributi interpretativi del costituendo organismo di controllo di cui al

medesimo art. 3, commi 190, 191 e 192, della menzionata legge n.662 del 1996.

Circa la natura delle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale

si precisa innanzitutto che le stesse - individuate sulla base di criteri di

qualificazione diversi da quelli degli enti non commerciali - costituiscono

un'autonoma e distinta categoria di enti rilevante solo ai fini fiscali,

destinataria di un regime tributario di favore in materia di imposte sui

redditi, d'imposta sul valore aggiunto, di altre imposte indirette nonche' di

ulteriori specifici tributi.

Le disposizioni agevolative in favore delle Organizzazioni non

lucrative di utilita' sociale integrano e modificano le vigenti leggi

d'imposta che disciplinano i singoli tributi, mentre la delimitazione dei

requisiti che qualificano le ONLUS assume valenza generale nel sistema

tributario.

Si ricorda che le disposizioni recate dal decreto legislativo n.460

del 1997 sono entrate in vigore il 1 gennaio 1998 e, relativamente alle

imposte sui redditi, trovano applicazione a decorrere dal periodo d'imposta

successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1997.

1. REQUISITI PER LA QUALIFICAZIONE DELLE ONLUS

1.1 Tipologie di enti

L'art. 3, comma 189, della legge 23 dicembre 1996, n.662, nel dettare

i principi e i criteri direttivi in materia di disciplina tributaria delle

organizzazioni non lucrative di utilita' sociale, ha delimitato l'ambito dei

soggetti inquadrabili in tale categoria soggettiva, individuando esattamente

gli enti ai quali non e' concesso assumere la qualifica di organizzazioni non

lucrative di utilita' sociale.

In particolare la citata disposizione alla lett.a) esclude dall'ambito

dei soggetti qualificabili come ONLUS "gli enti pubblici e le societa'

commerciali diverse da quelle cooperative, le fondazioni bancarie, i partiti

politici, le organizzazioni sindacali, le associazioni di datori di lavoro e

le associazioni di categoria".

In attuazione dei criteri impartiti dalla legge delega n.662 del 1996,

il decreto legislativo n.460 del 1997, all'art. 10, comma 1, individua

positivamente i soggetti che possono assumere la qualifica di ONLUS,

stabilendo che, ricorrendone i presupposti, "Sono organizzazioni non lucrative

di utilita' sociale (ONLUS) le associazioni, i comitati,

le fondazioni, le societa' cooperative e gli altri enti di carattere privato

con o senza personalita' giuridica".

Il comma 10 del medesimo art. 10 del decreto legislativo n.460 del

1997 dispone che "Non si considerano in ogni caso ONLUS gli enti pubblici, le

societa' commerciali diverse da quelle cooperative, gli enti conferenti di cui

alla legge 30 luglio 1990, n.218, i partiti e i movimenti politici, le

organizzazioni sindacali, le associazioni di datori di lavoro e di

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categoria".

Dall'esame delle disposizioni menzionate risulta in sostanza che

possono assumere la qualifica di ONLUS solo gli enti privati, mentre sono

espressamente esclusi dal regime tributario delle organizzazioni non lucrative

di utilita' sociale gli enti pubblici.

Nell'ambito degli enti di diritto privato la norma elenca

espressamente i soggetti in ogni caso esclusi dalla categoria delle ONLUS,

mentre lascia ampia facolta' di scelta nella individuazione della forma

giuridica da assumere ai fini della inquadrabilita' fra le organizzazioni non

lucrative di utilita' sociale.

Si puo' in sintesi tracciare il seguente quadro riassuntivo.

Soggetti ammessi

I soggetti che possono assumere la qualifica di organizzazione non

lucrativa di utilita' sociale sono i seguenti:

- associazioni riconosciute e associazioni non riconosciute;

- comitati;

- fondazioni;

- societa' cooperative;

- altri enti di carattere privato, con o senza personalita' giuridica.

La norma non fa riferimento ai consorzi di cooperative che, pertanto,

non possono assumere la qualifica di ONLUS.

Soggetti esclusi

I soggetti esclusi dal particolare regime fiscale delle ONLUS, sono i

seguenti:

- enti pubblici;

- societa' commerciali, diverse da quelle cooperative;

- enti conferenti di cui alla legge 30 luglio 1990, n.218;

- partiti e movimenti politici;

- organizzazioni sindacali;

- associazioni di datori di lavoro;

- associazioni di categoria.

Enti non residenti

I requisiti necessari per la qualificazione di un soggetto nell'ambito

delle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale, indicati nel comma 1

art.10 del decreto legislativo n.460 del 1997, non consentono di ricomprendere

in tale tipologia soggettiva gli enti non residenti, cio' anche in assenza di

un'espressa esclusione normativa in tal senso.

Infatti, le disposizioni contenute nella Sez. II del decreto

legislativo n.460 del 1997, in forza del richiamo che le stesse fanno ad

istituti propri del diritto interno (es. atto pubblico, scrittura privata

autenticata o registrata, contratti collettivi nazionali di lavoro) ed a leggi

nazionali (es. per il limite del compenso massimo dei componenti gli organi

amministrativi e di controllo viene fatto riferimento al compenso massimo

previsto dal decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n.645, e

dal decreto-legge 21 giugno 1995, n.239, convertito dalla legge 3 agosto 1995,

n.336, e successive modificazioni e integrazioni, per il presidente del

collegio sindacale delle societa' per azioni), non possono che riferirsi

esclusivamente ad enti residenti.

Peraltro, per gli enti non residenti non sarebbe di fatto esperibile

il controllo sulla sussistenza dei requisiti dell'articolo 10 del decreto

legislativo in esame (es. esclusivita' dell'attivita' nei settori art. 10,

comma 1, lett.a).

1.2 Vincoli statutari

Gli enti che presentano i requisiti tipologici per essere inquadrati

fra le organizzazioni non lucrative di utilita' sociale devono redigere lo

statuto o l'atto costitutivo nella forma dell'atto pubblico o della

scrittura privata autenticata o registrata al fine di acquisire tale

qualifica.

L'art. 10, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 fissa il

contenuto di tali atti, indicando le clausole che gli stessi devono

espressamente prevedere.

Si tratta di clausole che impongono agli enti che intendono

qualificarsi come ONLUS i seguenti vincoli:

"a) lo svolgimento di attivita' in uno o piu' dei seguenti settori:

1) assistenza sociale e socio sanitaria;

2) assistenza sanitaria;

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3) beneficenza;

4) istruzione;

5) formazione;

6) sport dilettantistico;

7) tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse artistico e

storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n.1089, ivi comprese le

biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica

30 settembre 1963, n. 1409;

8) tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente, con esclusione

dell'attivita', esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei

rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all'articolo 7 del

decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22;

9) promozione della cultura e dell'arte;

10) tutela dei diritti civili;

11) ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta

direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad universita',

enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, in

ambiti e secondo modalita' da definire con apposito regolamento

governativo emanato ai sensi dell'articolo 17 della legge 23 agosto

1988, n. 400;

b) l'esclusivo perseguimento di finalita' di solidarieta' sociale;

c) il divieto di svolgere attivita' diverse da quelle menzionate alla lettera

a) ad eccezione di quelle ad esse direttamente connesse;

d) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di

gestione nonche' fondi, riserve o capitale durante la vita

dell'organizzazione, a meno che la destinazione o la distribuzione non

siano imposte per legge o siano effettuate a favore di altre ONLUS che per

legge, statuto o regolamento fanno parte della medesima ed unitaria

struttura;

e) l'obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la

realizzazione delle attivita' istituzionali e di quelle ad esse

direttamente connesse;

f) l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'organizzazione, in caso di suo

scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative di

utilita' sociale o a fini di pubblica utilita', sentito l'organismo di

controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996,

n.662, salvo diversa destinazione imposta dalla legge;

g) l'obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale;

h) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalita' associative

volte a garantire l'effettivita' del rapporto medesimo, escludendo

espressamente la temporaneita' della partecipazione alla vita associativa e

prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'eta' il diritto di

voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti

e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione;

i) l'uso, nella denominazione ed in qualsivoglia segno distintivo o

comunicazione rivolta al pubblico, della locuzione "organizzazione non

lucrativa di utilita' sociale" o dell'acronimo "ONLUS".".

E' del tutto ovvio come le clausole imposte statutariamente alle

organizzazioni non lucrative di utilita' sociale costituiscono vincoli ai

quali di fatto le stesse devono necessariamente adeguarsi.

1.3 Settori di attivita'

L'art. 10, comma 1, lett.a) del decreto legislativo n.460 del 1997

delimita i settori di attivita' in cui possono operare le organizzazioni non

lucrative di utilita' sociale.

L'art. 10, comma 1, lett. c), del medesimo decreto legislativo n.460

del 1997 vieta alle ONLUS di svolgere attivita' al di fuori di quelle

espressamente elencate, ad eccezione delle attivita' ad esse direttamente

connesse.

La norma individua, quindi, in modo tassativo undici settori di

attivita' - riportati nel paragrafo precedente - in cui le ONLUS possono

impegnarsi istituzionalmente in via esclusiva e diretta.

In sostanza, si tratta di attivita' alle quali il legislatore delegato

riconosce carattere di interesse collettivo, in attuazione di una precisa

indicazione al riguardo contenuta nell'art. 3, comma 189, lett.a) della legge

delega n.662 del 1996.

Ai fini dell'esatta individuazione dell'ambito di attivita' consentito

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alle ONLUS in ciascuno degli undici settori indicati nell'art. 10, comma 1,

lett.a), del decreto legislativo n.460 si devono tuttavia tener presente le

precisazioni fornite nel paragrafo seguente.

1.4 Finalita' di solidarieta' sociale

L'art. 10, comma 1, lett. b), del decreto legislativo n.460 del 1997

stabilisce che le ONLUS devono perseguire esclusivamente finalita' di

solidarieta' sociale.

I commi 2, 3 e 4 dello stesso articolo 10 delimitano il concetto di

solidarieta' sociale, dettando precise indicazioni sulla qualificazione

solidaristica delle attivita' proprie di ciascun settore indicato nell'art.

10, comma 1, lett.a), dello stesso decreto legislativo n.460 del 1997.

In particolare i commi 2 e 3 dell'art. 10 in esame prevedono:

"2. Si intende che vengono perseguite finalita' di solidarieta'

sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle

attivita' statutarie nei settori dell'assistenza sanitaria, dell'istruzione,

della formazione, dello sport dilettantistico, della promozione della cultura

e dell'arte e della tutela dei diritti civili non sono rese nei confronti

di soci, associati o partecipanti, nonche' degli altri soggetti indicati alla

lettera a) del comma 6, ma dirette ad arrecare benefici a:

a) persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche,

economiche, sociali o familiari;

b) componenti collettivita' estere, limitatamente agli aiuti umanitari.

"3. Le finalita' di solidarieta' sociale s'intendono realizzate anche

quando tra i beneficiari delle attivita' statutarie dell'organizzazione vi

siano i propri soci, associati o partecipanti o gli altri soggetti indicati

alla lettera a) del comma 6, se costoro si trovano nelle condizioni di

svantaggio di cui alla lettera a) del comma 2.".

Il successivo comma 4 del medesimo art. 10 stabilisce poi che:

"4. A prescindere dalle condizioni previste ai commi 2 e 3, si

considerano comunque inerenti a finalita' di solidarieta' sociale le attivita'

statutarie istituzionali svolte nei settori della assistenza sociale e

socio-sanitaria, della beneficenza, della tutela, promozione e valorizzazione

delle cose d'interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939,

n.1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente

della Repubblica 30 settembre 1963, n.1409, della tutela e valorizzazione

della natura e dell'ambiente con esclusione dell'attivita', esercitata

abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e

pericolosi di cui all'articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n.

22, della ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta

direttamente da fondazioni, in ambiti e secondo modalita' da definire con

apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell'articolo 17 della legge

23 agosto 1988, n.400, nonche' le attivita' di promozione della cultura e

dell'arte per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte

dell'amministrazione centrale dello Stato.".

In sostanza i settori di attivita' elencati art. 10, comma 1, lett.a),

del decreto legislativo n.460 del 1997 vengono distinti ai fini

dell'individuazione delle finalita' di solidarieta' sociale in due categorie:

1) settori per i quali le finalita' di solidarieta' sono correlate alle

condizioni dei destinatari;

2) settori per i quali le finalita' di solidarieta' sociale si considerano

immanenti, per espressa previsione normativa.

1) Settori per i quali le finalita' di solidarieta' sono correlate alla

condizione dei destinatari.

Tali settori sono i seguenti:

. assistenza sanitaria;

. istruzione;

. formazione;

. sport dilettantistico;

. promozione della cultura e dell'arte;

. tutela dei diritti civili.

Il comma 2 art. 10 del decreto legislativo in esame stabilisce che

negli anzidetti settori vengono perseguite finalita' solidaristiche solo

qualora l'attivita' ad essi relativa sia diretta a procurare vantaggi a

soggetti svantaggiati esterni all'organizzazione.

Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere dirette

ad arrecare in generale benefici esclusivamente ai seguenti soggetti:

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a) soggetti svantaggiati a causa di condizioni fisiche, psichiche, economiche,

sociali o familiari;

b) componenti di collettivita' estere, limitatamente agli aiuti umanitari.

In via di principio, pertanto, nei suddetti settori le attivita' non

devono essere a beneficio dei soci, associati o partecipanti della ONLUS,

ovvero dei fondatori, dei componenti degli organi amministrativi e di

controllo, di coloro che a qualsiasi titolo operino per l'organizzazione o ne

facciano parte, di soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore

dell'organizzazione, dei loro parenti entro il terzo grado e dei loro affini

entro il secondo grado.

Viene, tuttavia, precisato nel comma 3 art. 10 in esame che questi

ultimi soggetti, qualora versino nelle stesse condizioni di svantaggio

fisico, psichico, economico, sociale o familiare, che qualificano come

solidaristica l'attivita' dell'ente, possono essere beneficiari delle

attivita' istituzionali dell'organizzazione.

Nozione di persone svantaggiate

La valutazione della condizione di "svantaggio" costituisce un

giudizio complessivo inteso ad individuare categorie di soggetti in condizioni

di obiettivo disagio, connesso a situazioni psico-fisiche particolarmente

invalidanti, a situazioni di devianza, di degrado o grave disagio

economico-familiare o di emarginazione sociale.

Situazioni di svantaggio possono, pertanto, riscontrarsi ad esempio

nei seguenti casi:

- disabili fisici e psichici affetti da malattie comportanti menomazioni non

temporanee;

- tossico-dipendenti;

- alcolisti;

- indigenti;

- anziani non autosufficienti in condizioni di disagio economico;

- minori abbandonati, orfani o in situazioni di disadattamento o devianza;

- profughi;

- immigrati non abbienti.

2) Settori per i quali si considerano immanenti, per espressa previsione

normativa, le finalita' di solidarieta' sociale

Si tratta di settori per i quali le finalita' di solidarieta' sociale

si intendono perseguite a prescindere dalla verifica delle condizioni di

svantaggio dei destinatari dell'attivita'. Come precisato dal comma 4 art. 10

del decreto legislativo n.460 del 1997 si considerano, comunque, inerenti a

finalita' di solidarieta' sociale le attivita' statutarie istituzionali

svolte nei seguenti settori:

- attivita' di assistenza sociale e socio-sanitaria;

- beneficenza;

- tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse artistico e

storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n.1089, ivi comprese le

biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30

settembre 1963, n.1409;

- tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente, con esclusione

dell'attivita', esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei

rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all'articolo 7 del decreto

legislativo 5 febbraio 1997, n.22;

- attivita' di promozione della cultura e dell'arte, per le quali sono

riconosciuti apporti economici da parte dell'amministrazione centrale dello

Stato;

- ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da

fondazioni ovvero da esse affidata ad universita', enti di ricerca ed altre

fondazioni che la svolgono direttamente, in ambiti e secondo modalita' da

definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell'articolo

17 della legge 23 agosto 1988, n.400.

Il fine solidaristico e' considerato immanente per alcune attivita',

come l'assistenza sociale, socio-sanitaria e la beneficenza, per le quali la

condizione di svantaggio dei destinatari e' presupposto essenziale

dell'attivita' stessa, senza necessita' di ulteriori precisazioni normative.

Per altri settori, quali la tutela e valorizzazione del patrimonio

storico ed artistico ovvero della natura e dell'ambiente e la ricerca

scientifica, il fine solidaristico si intende perseguito indirettamente a

beneficio non di singole persone ma della collettivita' diffusa.

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Promozione della cultura e dell'arte

L'attivita' di promozione della cultura e dell'arte ha una posizione

del tutto peculiare tra le varie attivita' previste art. 10 del decreto

legislativo n. 460 del 1997.

Il comma 2 dello stesso articolo ricomprende infatti tale attivita'

tra quelle per le quali la finalita' di solidarieta' sociale e' correlata

alla condizione dei destinatari.

In via generale l'attivita' di promozione della cultura e dell'arte fa

parte quindi della prima categoria di settori di attivita', di cui si e' in

precedenza trattato, per i quali e' necessario che l'attivita' sia diretta ad

arrecare benefici a persone svantaggiate per le condizioni fisiche, psichiche,

economiche, sociali o familiari o ai componenti di collettivita' estere,

limitatamente agli aiuti umanitari.

Tuttavia, il comma 4 dello stesso articolo 10, elencando le attivita'

per le quali le finalita' di solidarieta' sociale sono considerate inerenti

senza necessita' di verificare la qualita' dei soggetti beneficiari,

ricomprende tra queste anche le attivita' di promozione della cultura e

dell'arte a condizione che alle stesse vengano riconosciuti "apporti

economici da parte dell'amministrazione centrale dello Stato".

Si evidenzia che la norma in esame prevede espressamente che l'apporto

economico sia erogato dall'amministrazione centrale dello Stato con

esclusione, quindi, di quello effettuato da altri enti.

Il legislatore ha voluto estendere il regime agevolativo delle ONLUS a

quelle attivita' per le quali, prescindendo dalla condizione di svantaggio

dei destinatari, e' riconosciuto un apporto economico da parte

dell'amministrazione centrale dello Stato.

Il riconoscimento di apporti economici da parte dell'amministrazione

centrale dello Stato e' "condicio sine qua non" per essere ammessi a fruire

della normativa ONLUS.

Al riguardo il Ministero dei Beni culturali ha precisato che "gli

Istituti che perseguono fini di promozione della cultura e dell'arte e che

potrebbero avvalersi della normativa ONLUS possono essere individuati tra i

destinatari degli apporti economici erogati da questa Amministrazione (Beni

Culturali) ai sensi delle seguenti disposizioni:

1) Legge 17 ottobre 1996, n.534, "Norme per l'erogazione di contributi statali

alle Istituzioni Culturali".

2) Legge 15 dicembre 1990, n. 418, Fondazione Festival dei Due mondi.

3) Legge 1 dicembre 1997, n. 420, Fond. Rossini Festival - Fond. Ravenna

Manifestazioni.

4) Legge 26 luglio 1984, n. 414 - "Societa' di cultura la Biennale di

Venezia".

Si evidenzia che l'art. 1 della citata legge 17 ottobre 1996, n. 534,

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n.248 del 22 ottobre 1996, stabilisce

che, a decorrere dal 1 gennaio 1997, le istituzioni culturali in possesso dei

requisiti di cui all'articolo 2 della stessa legge sono ammesse, a domanda, al

contributo ordinario annuale dello Stato mediante l'inserimento nell'apposita

tabella.

Si fa presente che la suddetta tabella delle istituzioni culturali,

ammesse al contributo ordinario annuale dello Stato per il triennio

1997-1999, e' stata pubblicata con decreto del Ministro per i Beni culturali e

Ambientali nella Gazzetta Ufficiale n.229 del 1 ottobre 1997.

Si fa riserva di ulteriori chiarimenti, relativamente al settore in

esame, sulla base di elementi che verranno a tal fine forniti dalle

amministrazioni competenti all'attribuzione degli apporti economici di cui

trattasi.

Attivita' di ricerca scientifica

Per quanto riguarda il settore di attivita' di ricerca scientifica,

art. 10, comma 1, lett.a) del decreto legislativo n.460 del 1997, rinvia ad

apposito regolamento governativo la definizione degli ambiti e delle modalita'

in cui l'attivita' di ricerca scientifica potra' essere svolta da parte di

organizzazioni non lucrative di utilita' sociale. Cio' comporta che non tutta

l'attivita' di ricerca scientifica puo' consentire il riconoscimento della

qualifica di ONLUS, ma solo quella svolta direttamente da fondazioni ovvero da

esse affidata ad universita', enti di ricerca ed altre fondazioni

che la svolgono direttamente in ambiti e secondo modalita' che devono essere

stabilite da norme regolamentari.

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1.5 Attivita' connesse

L'art. 10, comma 1, lett. c), del decreto legislativo n.460 del 1997

vieta alle ONLUS di svolgere attivita' diverse da quelle istituzionali nei

settori tassativamente individuati, ad eccezione di quelle a queste

direttamente connesse.

Lo stesso articolo 10, comma 5, primo periodo, fornisce la seguente

nozione di attivita' direttamente connesse:

"Si considerano direttamente connesse a quelle istituzionali le

attivita' statutarie di assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport

dilettantistico, promozione della cultura e dell'arte e tutela dei diritti

civili, di cui ai numeri 2), 4), 5) 6), 9) e 10) del comma 1, lettera a),

svolte in assenza delle condizioni previste ai commi 2 e 3, nonche' le

attivita' accessorie per natura a quelle statutarie istituzionali, in quanto

integrative delle stesse".

La norma riconduce in sostanza le attivita' connesse a due tipologie

fondamentali:

1) attivita' analoghe a quelli istituzionali;

2) attivita' accessorie per natura a quelle istituzionali, in quanto

integrative delle stesse.

1) Attivita' analoghe a quelle istituzionali, limitatamente ai settori

dell'assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico,

promozione della cultura e dell'arte e tutela dei diritti civili.

Si e' precisato nel paragrafo precedente che nei settori

dell'assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico,

promozione della cultura e dell'arte e tutela dei diritti civili, le finalita'

di solidarieta' sociale si ritengono perseguite solo se le cessioni di beni e

le prestazioni di servizi relativi alle attivita' statutarie sono dirette alle

persone svantaggiate o ai componenti le collettivita' estere, limitatamente

agli aiuti umanitari.

Negli stessi settori si considerano attivita' direttamente connesse le

cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attivita'

statutarie effettuate nei confronti di soggetti che non versino nelle

anzidette condizioni, sempreche' vengano rispettati le condizioni e i limiti

stabiliti dalla norma, in seguito specificati.

2) Attivita' accessorie per natura a quelle istituzionali, in quanto

integrative delle stesse.

Questo secondo gruppo di attivita' comprende le attivita' direttamente

connesse a quelle statutarie per ciascuno degli undici settori elencati

nell'articolo 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n.460 del 1997.

Sono attivita' strutturalmente funzionali, sotto l'aspetto materiale,

a quelle istituzionali, quali ad esempio la vendita di depliants nei

botteghini dei musei o di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico

valore in occasione di campagne di sensibilizzazione.

E' da considerare attivita' accessoria per natura, in quanto

integrativa di quelle istituzionali, la preparazione di personale

specializzato da utilizzare esclusivamente all'interno dell'organizzazione per

il perseguimento delle proprie finalita' solidaristiche.

Le attivita' direttamente connesse a quelle istituzionali di entrambe

le tipologie descritte costituiscono, come precisa la relazione illustrativa

del decreto legislativo n.460 del 1997, fonti per il "reperimento di fondi

necessari per finanziare le attivita' istituzionali" dell'organizzazione.

Si segnala, tuttavia, che il concetto di accessorieta' per natura o di

attivita' integrative comporta che l'attivita' di reperimento dei fondi non

puo' costituire un'autonoma attivita', ma deve svolgersi nel contesto

dell'attivita' istituzionale e in stretta connessione con quest'ultima.

Condizioni e limiti per l'esercizio delle attivita' connesse

Il secondo periodo del comma 5 dell'articolo 10 del decreto

legislativo in esame stabilisce la relazione che deve intercorrere fra

l'attivita' istituzionale, che deve restare l'attivita' principale, e le

attivita' connesse.

La norma dispone che "l'esercizio delle attivita' connesse e'

consentito a condizione che, in ciascun esercizio e nell'ambito di ciascuno

dei settori elencati alla lettera a) del comma 1, le stesse non siano

prevalenti rispetto a quelle istituzionali e che i relativi proventi non

superino il 66 per cento delle spese complessive dell'organizzazione".

In sostanza sono consentite alle ONLUS le attivita' direttamente

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Servizio di documentazione tributaria

Circolare del 26/06/1998 n. 168

connesse a quelle istituzionali sempreche' siano rispettate le seguenti

condizioni:

1) le attivita' direttamente connesse non siano prevalenti rispetto

all'attivita' istituzionale;

2) i proventi delle attivita' direttamente connesse non superino il 66 per

cento delle spese complessive dell'organizzazione.

Secondo la relazione illustrativa del decreto legislativo n.460 del

1997, affermare il carattere non prevalente delle attivita' connesse "e' di

fondamentale importanza per caratterizzare in senso solidaristico la struttura

operativa e funzionale delle ONLUS, evitando che le stesse possano svolgere,

all'opposto, in via esclusiva o principale attivita' "connesse"".

Il criterio della prevalenza comporta, quindi, l'esame di una

pluralita' di elementi rilevanti ai fini del raffronto fra attivita'

istituzionali e quelle direttamente connesse, quali ad esempio gli

investimenti, l'impiego delle risorse materiali ed umane e il numero delle

prestazioni effettuate.

La verifica della prevalenza va fatta con riferimento a ciascun

periodo d'imposta e in relazione ad ogni singolo settore (attivita' statutaria

relativa ad uno specifico settore ed attivita' connessa all'attivita'

istituzionale propria del settore considerato).

Si precisa che il criterio della prevalenza e' autonomo rispetto

all'ulteriore criterio indicato al punto 2), che prende in esame i proventi

delle attivita' direttamente connesse in rapporto alle spese complessive

dell'organizzazione.

1.6 Finalita' non lucrative

Alle ONLUS sono imposti tre specifici vincoli:

a) divieto di distribuzione anche indiretta di utili o avanzi di gestione;

b) destinazione vincolata degli utili o avanzi di gestione;

c) devoluzione vincolata del patrimonio in caso di scioglimento dell'ente.

a) Divieto di distribuzione, anche in modo indiretto, di utili o avanzi di

gestione (Art. 10, comma 1, lett. d)

Il divieto e' analogo a quello imposto a particolari tipologie di

associazioni dall'art. 111, comma 4-quinquies, del T.U.I.R. e dall'art. 4,

settimo comma, del decreto del Presidente della Repubblica n.633 del 1972 (v.

Circolare n.124/E del 12 maggio 1998, par. 5.3.).

Per le organizzazioni non lucrative di utilita' sociale e' prevista

l'ulteriore possibilita' di destinare gli utili o avanzi di gestione ad altre

ONLUS.

Per quanto riguarda le cooperative in possesso dei requisiti necessari

per avvalersi della disciplina delle ONLUS si precisa che e' consentita la

destinazione del tre per cento degli utili ai fondi mutualistici da parte

delle societa' cooperative, quale destinazione imposta dalla legge 31 gennaio

1992, n.59 (art. 11).

Il comma 6 art. 10 del decreto legislativo in esame individua

particolari fattispecie che costituiscono "in ogni caso indiretta

distribuzione di utili o avanzi di gestione" ed assumono pertanto valore di

presunzione assoluta.

Il testo del comma 6 art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997 e'

il seguente:

"6. Si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi

di gestione:

a) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi a soci, associati o

partecipanti, ai fondatori, ai componenti gli organi amministrativi e di

controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l'organizzazione o

ne facciano parte, ai soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore

dell'organizzazione, ai loro parenti entro il terzo grado ed ai loro affini

entro il secondo grado, nonche' alle societa' da questi direttamente o

indirettamente controllate o collegate, effettuate a condizioni piu'

favorevoli in ragione della loro qualita'. Sono fatti salvi, nel caso delle

attivita' svolte nei settori di cui ai numeri 7) e 8) della lettera a) del

comma 1, i vantaggi accordati a soci, associati o partecipanti ed ai

soggetti che effettuano erogazioni liberali, ed ai loro familiari, aventi

significato puramente onorifico e valore economico modico;

b) l'acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza valide ragioni

economiche, siano superiori al loro valore normale;

c) la corresponsione ai componenti gli organi amministrativi e di controllo di

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Servizio di documentazione tributaria

Circolare del 26/06/1998 n. 168

emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto dal

decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n.645, e dal

decreto-legge 21 giugno 1995, n.239, convertito dalla legge 3 agosto 1995,

n. 336, e successive modificazioni e integrazioni, per il presidente del

collegio sindacale delle societa' per azioni;

d) la corresponsione a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari

finanziari autorizzati, di interessi passivi, in dipendenza di prestiti di

ogni specie, superiori di 4 punti al tasso ufficiale di sconto;

e) la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori

del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di

lavoro per le medesime qualifiche".

La norma vieta, innanzitutto, di cedere beni o servizi a condizioni

economiche piu' favorevoli a tutti coloro che sono coinvolti nella gestione

della ONLUS o ne facciano parte e a coloro che sovvenzionano l'organizzazione.

La disposizione non si applica nel caso in cui le cessioni di beni e

le prestazioni di servizi sono relative alle attivita' statutarie proprie dei

settori della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse

artistico o storico e della tutela e valorizzazione della natura e

dell'ambiente (art. 10, comma 1, lett.a) nn. 7 e 8), purche' i vantaggi

accordati ai soci, associati o partecipanti ed ai soggetti che effettuano

erogazioni liberali e ai familiari degli stessi abbiano significato onorifico

e valore economico modico.

E' altresi' vietato corrispondere, senza valide ragioni economiche,

corrispettivi superiori al valore normale dei beni o servizi acquistati. Si

ritiene che in tale fattispecie sia da ricondurre la corresponsione ai

consulenti della ONLUS di corrispettivi superiori a quelli stabiliti dalle

tariffe professionali.

La lettera c) del comma 6 dell'art. 10 in esame impone, inoltre, di

non corrispondere ai componenti gli organismi amministrativi e di controllo

emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto per il

presidente del collegio sindacale delle societa' per azioni.

Alla lett. d) dello stesso comma 6 viene fissata la misura massima

degli interessi passivi che possono corrispondersi a soggetti diversi dagli

istituti di credito e intermediari finanziari. Detti interessi non possono

essere superiori di 4 punti al tasso ufficiale di sconto.

E', infine, vietato alle ONLUS di corrispondere stipendi superiori del

20 per cento a quelli previsti dai contratti collettivi per le medesime

qualifiche (si fa riferimento a tal fine alla media nazionale).

b) Destinazione vincolata degli utili o avanzi di gestione (art. 10, comma 1,

lett. e)

Gli utili o avanzi di gestione devono essere impiegati per la

realizzazione delle attivita' istituzionali e di quelle connesse.

L'obbligo e' assolto anche con la costituzione di riserve vincolate

agli anzidetti fini.

c) Devoluzione vincolata del patrimonio in caso di scioglimento (art. 10,

comma 1, lett. f)

Lo scioglimento per qualsiasi causa della ONLUS impone a questa di

devolvere il patrimonio ad altre organizzazioni non lucrative di utilita'

sociale o a fini di pubblica utilita'.

La devoluzione del patrimonio sara' posta in essere sotto il controllo

dell'istituendo organismo previsto dall'art. 3, comma 190, della legge 23

dicembre 1996, n.662.

E' fatta salva ogni diversa destinazione imposta dalla legge, quale

quella prevista per le societa' cooperative dall'art. 11 della legge n.59 del

1992.

Si precisa che la perdita di qualifica equivale, ai fini della

destinazione del patrimonio, allo scioglimento dell'ente. A tale conclusione

si perviene in considerazione della ratio della disposizione in argomento

intesa ad impedire all'ente, che cessa per qualsiasi ragione di esistere come

ONLUS, la distribuzione del patrimonio, costituito anche in forza di un regime

fiscale privilegiato, o la sua destinazione a finalita' estranee a quelle di

utilita' sociale tutelate dal decreto legislativo in esame.

Non si ritiene, infatti, di poter consentire all'ente vincolato quale

ONLUS nella distribuzione e nella destinazione degli utili o avanzi di

gestione di vanificare tali vincoli attraverso il libero utilizzo del

patrimonio a seguito della perdita della qualifica di ONLUS.

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Servizio di documentazione tributaria

Circolare del 26/06/1998 n. 168

Pertanto, in caso di perdita della qualifica, la ONULS dovra'

devolvere il patrimonio ad altra organizzazione non lucrativa di utilita'

sociale o a fini di pubblica utilita', sentito il menzionato organismo di

controllo.

1.7 Obbligatorieta' del bilancio o rendiconto annuale (art. 10, comma 1,

lett.g)

E' imposto alle ONLUS l'obbligo di redigere il bilancio o rendiconto

annuale a prescindere da specifiche previsioni civilistiche.

Come evidenzia la relazione illustrativa del decreto legislativo n.460

del 1997, le disposizioni che precisano tale obbligo sono dettate all'art. 25

dello stesso decreto. Istruzioni in proposito sono contenute nel paragrafo

relativo alle scritture contabili.

E' appena il caso di segnalare che le cooperative, ivi comprese quelle

sociali, restano assoggettate alla normativa civilistica in materia nonche'

agli ordinari adempimenti contabili prescritti per le societa' ed enti

commerciali.

1.8 Disciplina dei rapporti associativi (art. 10, comma 1, lett. h)

E' imposto alle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale la

presenza di un ordinamento democratico, garantito dalla esclusione di ogni

forma di partecipazione temporanea alla vita associativa e dalla previsione

per gli associati o partecipanti maggiori di eta' del diritto di voto al fine

di consentire il controllo piu' ampio possibile da parte dei soggetti

interessati sull'attivita' dell'organizzazione, sul suo effettivo svolgimento

e sul rispetto degli obblighi di legge.

Il vincolo di cui trattasi non trova applicazione per espressa

previsione art. 10, comma 7, del decreto legislativo n.460 del 1997 nei

confronti delle fondazioni e degli enti riconosciuti dalle confessioni

religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese.

Per quanto riguarda le modalita' di espressione del voto si richiamano

i chiarimenti forniti con circolare n.124/E del 12 maggio 1998, relativamente

all'analogo vincolo imposto ad alcuni tipi di enti associativi destinatari di

uno specifico regime di favore.

In particolare in tale sede e' stata esclusa la possibilita' di

esprimere il voto per corrispondenza, mentre e' stato precisato "che per le

organizzazioni complesse a carattere nazionale si deve tener conto della

pratica impossibilita' di garantire la partecipazione reale e fisica dei soci

alla vita dell'associazione nonche' del principio di democrazia

rappresentativa fondato sul mandato; pertanto per tali organizzazioni e'

consentita l'espressione del voto da parte degli associati mediante delega da

conferire ad altri associati".

1.9 Uso della locuzione "Organizzazione non lucrativa di utilita' sociale" o

dell'acronimo "ONLUS" (art. 10, comma 1, lett. i)

Nella denominazione e in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione

rivolta al pubblico le ONLUS, al fine della immediata riconoscibilita' e a

tutela della fede pubblica, devono utilizzare la locuzione "Organizzazione non

lucrativa di utilita' sociale" o l'acronimo "ONLUS".

L'art. 10, comma 7, del decreto legislativo in esame stabilisce che

non sono tenuti ad uniformarsi a tale previsione gli enti riconosciuti dalle

confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o

intese.

Si segnala che l'art.27 del decreto legislativo n.460 del 1997 vieta

a soggetti diversi dalle ONLUS l'uso della locuzione "organizzazione non

lucrativa di utilita' sociale" o dell'acronimo "ONLUS" e di ogni altra analoga

parola o locuzione, anche in lingua straniera.

Una specifica sanzione e' prescritta per l'abuso della denominazione

di organizzazione non lucrativa di utilita' sociale dall'art. 28, comma 1,

lett. c), del decreto legislativo n.460 del 1997, come si precisa nel

paragrafo relativo alle sanzioni per responsabilita' dei rappresentanti legali

e degli amministratori.

1.10 Enti considerati in ogni caso ONLUS

Art. 10, comma 8, del decreto legislativo n.460 del 1997 prevede che:

"Sono in ogni caso considerati ONLUS, nel rispetto della loro

struttura e delle loro finalita', gli organismi di volontariato di cui alla

legge 11 agosto 1991, n.266, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e

dalle province autonome di Trento e di Bolzano, le organizzazioni non

governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987,

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Servizio di documentazione tributaria

Circolare del 26/06/1998 n. 168

n.49, e le cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n.381. Sono

fatte salve le previsioni di maggior favore relative agli organismi di

volontariato, alle organizzazioni non governative e alle cooperative sociali

di cui, rispettivamente, alle citate leggi n.266 del 1991, n.49 del 1987 e

n.381 del 1991".

La norma, in attuazione della delega recata dall'art. 3, comma 189,

lett. b) della legge n.662 del 1996, sancisce l'automatica qualifica come

ONLUS dei seguenti soggetti:

- organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n.266,

iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di

Trento e di Bolzano ai sensi dell'art. 6 della medesima legge;

- organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26

febbraio 1987, n.49;

- cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n.381, iscritte nella

"sezione cooperazione sociale" del registro prefettizio di cui al decreto

legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n.1577, e

successive modificazioni.

Con circolare n.127/E del 19 maggio 1998 e' stato chiarito che

l'automatica qualificazione come ONLUS per gli enti sopra elencati comporta

che gli stessi non sono tenuti ad adeguare i propri statuti o atti costitutivi

alle disposizioni del citato art. 10, comma 1, del decreto legislativo n.460

del 1997, ivi compresa la prescrizione contenuta nella lett. i) dello stesso

comma, concernente l'uso nella denominazione della locuzione "organizzazione

non lucrativa di utilita' sociale" o dell'acronimo "ONLUS".

La relazione illustrativa del decreto legislativo n.460 del 1997

evidenzia in proposito che dall'estensione automatica della "soggettivita'

fiscale ONLUS" consegue che gli enti in questione possono beneficiare anche

delle norme agevolative recate dal decreto legislativo n.460 del 1997 "senza

necessita' di dover previamente modificare la loro struttura organizzativa e

funzionale, ne' di dover rispettare i requisiti richiesti nell'articolo 10 per

la generalita' delle ONLUS".

La disposizione in commento da' attuazione altresi' al disposto del

comma 188 dell'art. 3 della legge n.662 del 1996 secondo il quale "sono fatte

salve le disposizioni di maggiore favore relative alle organizzazioni di

volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n.266, alle cooperative sociali

di cui alla legge 8 novembre 1991, n.381, e alle organizzazioni non

governative di cui alla legge 26 febbraio 1987, n.49".

Al riguardo si ritiene che l'individuazione della norma di maggior

favore possa essere frutto di una valutazione soggettiva da parte del

destinatario (organizzazione di volontariato, organizzazione non governativa,

cooperativa sociale) in relazione a ciascun imposta o tributo oggetto di

agevolazioni.

In sostanza l'ente puo' scegliere se applicare la normativa relativa

alle ONLUS o quella dettata dalla normativa speciale (rispettivamente legge

n.266 del 1991, legge n.49 del 1987 e legge n.381 del 1991), ponderando la

convenienza tra le diverse previsioni agevolative. Ovviamente la scelta puo'

essere effettuata in relazione alle sole ipotesi in cui sia configurabile una

alternativita' tra le normative considerate, dovuta al fatto che la stessa

fattispecie trovi disciplina sia nelle disposizioni recate dalla specifica

normativa sulle ONLUS sia nelle disposizioni recate dalle citate leggi

speciali.

La problematica relativa all'applicazione delle norme di maggior

favore assume particolare rilievo ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. Si

rinvia in proposito al paragrafo concernente le agevolazioni in materia di

I.V.A. per ulteriori chiarimenti.

1.11 Soggetti considerati ONLUS limitatamente a determinate attivita'

L'art. 10, comma 9, del decreto legislativo n.460 del 1997 prevede:

"Gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo

Stato ha stipulato patti, accordi o intese e le associazioni di promozione

sociale ricomprese tra gli enti di cui all'articolo 3, comma 6, lettera e),

della legge 25 agosto 1991, n.287, le cui finalita' assistenziali siano

riconosciute dal Ministero dell'interno, sono considerati ONLUS

limitatamente all'esercizio delle attivita' elencate alla lettera a) del comma

1; fatta eccezione per la prescrizione di cui alla lettera c) del comma 1,

agli stessi enti e associazioni si applicano le disposizioni anche agevolative

del presente decreto, a condizione che per tali attivita' siano tenute

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Servizio di documentazione tributaria

Circolare del 26/06/1998 n. 168

separatamente le scritture contabili previste all'articolo 20-bis

del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600,

introdotto dall'articolo 25, comma 1".

La norma introduce due eccezioni al principio sancito alla lett. c),

comma 1, del medesimo art. 10, secondo il quale e' vietato alle ONLUS di

svolgere attivita' diverse da quelle relative agli undici settori

tassativamente elencati alla lett.a), comma 1, dello stesso articolo.

Gli enti ai quali e' consentito derogare all'anzidetto principio sono

i seguenti:

1) enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha

stipulato patti, accordi o intese;

2) associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui

all'art. 3, comma 6, lett. e), della legge 25 agosto 1991, n.287, le cui

finalita' assistenziali sono riconosciute dal Ministero dell'Interno.

Gli enti sopra elencati hanno facolta' di svolgere anche attivita' non

riconducibili fra quelle proprie dei settori elencati art. 10, comma 1,

lett.a), come definiti nei paragrafi precedenti, e di configurarsi come ONLUS

solo parzialmente cioe' limitatamente alle attivita' svolte nell'esclusivo

perseguimento di finalita' di solidarieta' sociale nei settori espressamente

indicati nell'anzidetta disposizione.

Cio' comporta che i soggetti di cui trattasi possono accedere al

regime tributario previsto in favore delle ONLUS dagli articoli 12 e seguenti

del decreto legislativo n.460 del 1997 limitatamente ai settori di cui al

comma 1, lett.a), art. 10 menzionato a condizione che per tali attivita':

a) siano tenute separatamente le scritture contabili previste all'art.20-bis

del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600,

introdotto dall'art. 25, comma 1 del decreto legislativo in esame (v.

paragrafo relativo alle scritture contabili);

b) siano rispettati i requisiti statutari e i vincoli sostanziali imposti

art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997, ferme restando le deroghe

previste dal comma 7 dello stesso art. 10, nonche' l'onere della

comunicazione imposto dall'art. 11 dello stesso decreto.

Ai fini dell'applicazione dei vincoli formali e sostanziali richiamati

devono tenersi presenti anche le norme pattizie che regolamentano gli enti

ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato

patti, accordi o intese.

In particolare, con riferimento agli enti ecclesiastici della Chiesa

cattolica, va tenuto presente il documento conclusivo della Commissione

paritetica italo-vaticana, pubblicato nel supplemento ordinario n.210 alla

Gazzetta Ufficiale del 15 ottobre 1997, n.241 con il quale e' stato precisato

che agli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti "non sono.....

applicabili.... le norme, dettate dal codice civile in tema di costituzione,

struttura, amministrazione ed estinzione delle persone giuridiche private. Non

puo' dunque richiedersi ad essi, ad esempio, la costituzione per atto

pubblico, il possesso in ogni caso dello statuto, ne' la conformita' del

medesimo, ove l'ente ne sia dotato, alle prescrizioni riguardanti le persone

giuridiche private".

Tali enti devono, tuttavia, comunque predisporre un regolamento, nella

forma della scrittura privata registrata, che recepisca le clausole art. 10,

comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997.

1.12 ONLUS ed enti non commerciali

Si ritiene di dover precisare che la riconducibilita' nella categoria

soggettiva delle ONLUS prescinde da qualsiasi indagine sull'oggetto esclusivo

o principale dell'ente e, quindi, sulla commercialita' o meno dell'attivita'

di fatto dallo stesso svolta.

Vengono, infatti, assunti come criteri di differenziazione e

qualificazione dell'ente come organizzazione non lucrativa di utilita' sociale

i requisiti esclusivamente stabiliti art. 10 del decreto legislativo n.460 del

1997 in precedenza descritti.

Non trovano, pertanto, applicazione nei confronti delle ONLUS le

disposizioni dell'art. 87, comma 1, lett. c), e comma 4, del Testo Unico delle

imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, nonche'

quelle relative alla perdita della qualifica di ente non commerciale recate

dall'art. 111-bis dello stesso Testo Unico, sulle quali sono stati forniti

chiarimenti con la gia' menzionata circolare n.124/E del 12 maggio 1998,

paragrafo 1.

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Servizio di documentazione tributaria

Circolare del 26/06/1998 n. 168

2. COMUNICAZIONE AI SENSI DELL'ART. 11

L'art. 11 del decreto legislativo n.460 del 1997, dispone ai commi 1 e

2 che:

"1. E' istituita presso il Ministero delle finanze l'anagrafe unica delle

ONLUS. Fatte salve le disposizioni contemplate nel regolamento di attuazione

dell'articolo 8 della legge 29 dicembre 1993, n.580, in materia di istituzione

del registro delle imprese, approvato con il decreto del Presidente della

Repubblica 7 dicembre 1995, n.581, i soggetti che intraprendono l'esercizio

delle attivita' previste all'articolo 10, ne danno comunicazione entro trenta

giorni alla direzione regionale delle entrate del Ministero delle finanze nel

cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale, in conformita' ad

apposito modello approvato con decreto del Ministro delle finanze. La predetta

comunicazione e' effettuata entro trenta giorni dalla data di entrata in

vigore del presente decreto da parte dei soggetti che, alla predetta

data, gia' svolgono le attivita' previste all'articolo 10. Alla medesima

direzione deve essere altresi' comunicata ogni successiva modifica che

comporti la perdita della qualifica di ONLUS.

2. L'effettuazione delle comunicazioni di cui al comma 1 e' condizione

necessaria per beneficiare delle agevolazioni previste dal presente decreto".

Pertanto, i soggetti in possesso dei requisiti di cui art. 10 del

decreto legislativo n.460 del 1997, che intendono avvalersi delle agevolazioni

introdotte dal decreto legislativo in esame, devono darne comunicazione,

mediante la presentazione dell'apposito modello, alla Direzione Regionale

delle Entrate nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale.

Sono esonerati dalla presentazione della comunicazione prescritta

dall'art. 11, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997, esclusivamente

i seguenti enti:

- organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266,

iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome ai

sensi dell'articolo 6 della medesima legge;

- organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26

febbraio 1987, n. 49;

- cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381, iscritte

nella "sezione cooperazione sociale" del registro prefettizio di cui al

decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947,

n. 1577, e successive modificazioni;

per i quali, come gia' illustrato nel paragrafo 1.10, relativo agli enti

considerati in ogni caso ONLUS, il comma 8 art. 10, in conformita' a quanto

previsto dall'art. 3, comma 189, lett. b), della legge n.662 del 1996, ha

disposto un'estensione automatica della soggettivita' fiscale ONLUS.

2.1 Termini di presentazione

L'art. 11, comma 1, del decreto legislativo in esame, fissa i seguenti

termini entro cui deve essere effettuata la comunicazione.

a) Organizzazioni di nuova costituzione

Le organizzazioni che si costituiscono a partire dal 1 gennaio 1998,

in possesso dei requisiti elencati art. 10 del decreto legislativo n.460 del

1997 ed interessate ad accedere al regime tributario riservato alle ONLUS,

devono effettuare la comunicazione prescritta dall'art. 11 dello stesso

decreto legislativo n.460 del 1997, entro 30 giorni dalla data:

- di redazione dello statuto o dell'atto costitutivo, se in forma di atto

pubblico;

- di autenticazione o di registrazione degli atti stessi, se redatti nella

forma di scrittura privata autenticata o registrata.

b) Organizzazioni gia' costituite

Alle organizzazioni gia' costituite alla data del 1 gennaio 1998 e

che a tale data svolgevano le attivita' previste dall'articolo 10, comma 1,

lett.a), del decreto legislativo n. 460 del 1997, e' stata riconosciuta la

possibilita' di fruire delle agevolazioni, introdotte a favore delle ONLUS, a

decorrere dal 1 gennaio 1998, data di entrata in vigore delle disposizioni

recate dal decreto legislativo n.460 del 1997.

Tale disposizione, tuttavia, trova applicazione nei confronti dei

soggetti interessati a condizione che gli stessi, entro il termine del 31

gennaio 1998, abbiano provveduto ad effettuare, ai sensi dell'art. 11 in

commento, la prescritta comunicazione alla Direzione Regionale delle Entrate

competente.

2.2 Effetti della comunicazione

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Circolare del 26/06/1998 n. 168

La comunicazione prevista dall'art. 11 del decreto legislativo in

esame, per i soggetti che svolgono la propria attivita' nei settori elencati

art. 10, comma 1, lett. a), dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997,

si configura come un onere, cui assolvimento costituisce condizione necessaria

per accedere al regime tributario riservato alle ONLUS.

Pertanto, gli enti e le societa' cooperative - ad eccezione, come

precisato, delle organizzazioni di volontariato, delle organizzazioni non

governative e delle cooperative sociali - che abbiano tutti i requisiti

prescritti dall'art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997, non

possono essere ammessi a beneficiare delle agevolazioni introdotte dal

medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997, in mancanza dell'anzidetta

comunicazione.

2.3 Decorrenza del regime agevolativo

Per i soggetti che si costituiscono a partire dal 1 gennaio 1998,

tenuti ad effettuare la comunicazione prescritta dall'art. 11 del decreto

legislativo n.460 del 1997 entro 30 giorni dalla data dell'atto costitutivo o

dello statuto, le agevolazioni si applicano a decorrere dalla data di

costituzione.

Si segnala al riguardo, che la comunicazione tardiva, effettuata

quindi oltre il menzionato termine stabilito dalla norma, non comporta la

perdita in via definitiva dei benefici fiscali ma ne differisce unicamente la

decorrenza alla data di presentazione del modello di comunicazione.

Per quanto riguarda, invece, le organizzazioni gia' costituite alla

data del 1 gennaio 1998, come in precedenza precisato, le stesse sono state

ammesse a godere dei benefici fiscali introdotti per le ONLUS a decorrere

dal 1 gennaio 1998, a condizione che le anzidette organizzazioni abbiano

provveduto ad effettuare la comunicazione di cui all'art. 11 del decreto

legislativo in commento entro il 31 gennaio 1998.

Pertanto, la presentazione del modello di comunicazione oltre il

termine del 31 gennaio 1998 determina lo slittamento della decorrenza delle

agevolazioni, delle quali sara' possibile beneficiare a partire dalla data di

presentazione della comunicazione stessa.

2.4 Adeguamento dell'atto costitutivo o dello statuto

L'art. 10, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997, come

illustrato al paragrafo 1.2, indica espressamente le clausole che devono

essere contenute negli atti costitutivi o negli statuti delle ONLUS.

Per le organizzazioni gia' operanti alla data del 1 gennaio 1998 nei

settori di attivita' individuati dall'art. 10, comma 1, lett.a), del decreto

legislativo in esame, si rende quindi necessario adeguare i propri statuti o

atti costitutivi alle disposizioni dettate dal citato art. 10 del decreto

legislativo n.460 del 1997, al fine di recepire le clausole statutarie

richieste dalla nuova normativa in materia di ONLUS.

Si segnala al riguardo che con le istruzioni al modello di

comunicazione, approvato unitamente alle stesse con D.M. 19 gennaio 1998,

pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.17 del 22 gennaio 1998, e' stato

precisato che le organizzazioni gia' operanti alla data del 1 gennaio 1998,

le quali abbiano effettuato la comunicazione ai sensi dell'art. 11 in esame,

possono fruire delle agevolazioni recate dal decreto legislativo n.460 del

1997 adeguando i propri statuti o atti costitutivi entro il termine del 30

giugno 1998.

Si precisa che entro il 30 giugno 1998 e' sufficiente che lo statuto o

l'atto costitutivo, conformi alle disposizioni art. 10 del decreto legislativo

in commento, siano approvati dall'organo assembleare, ancorche' non sia

intervenuta, ove richiesta, l'autorizzazione dell'autorita' di controllo

competente.

Resta fermo che la mancata osservanza nei fatti di tutte le

prescrizioni contenute art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997, nonche'

la mancata definitiva approvazione delle clausole anzidette, comportano il

venir meno, fin dall'inizio, del regime agevolativo riservato in via esclusiva

alle ONLUS.

Le organizzazioni che adeguano i propri statuti o atti costitutivi

sono tenute a darne comunicazione, entro 30 giorni dall'avvenuto adeguamento,

alla Direzione Regionale delle Entrate competente.

Lo statuto non deve essere allegato al modello di comunicazione.

2.5 Modello di comunicazione

La comunicazione prevista dall'art. 11, comma 1, del decreto

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legislativo n.460 del 1997 deve essere effettuata utilizzando il modello

approvato con il menzionato decreto ministeriale 19 gennaio 1998, pubblicato

nella Gazzetta Ufficiale n.17 del 22 gennaio 1998.

La comunicazione, sottoscritta dal rappresentante legale dell'ente,

deve essere spedita mediante raccomandata in plico senza busta e si considera

presentata nel giorno in cui e' consegnata all'ufficio postale. La stessa,

inoltre, puo' essere consegnata in duplice esemplare direttamente alla

Direzione Regionale delle Entrate competente la quale, previa apposizione del

timbro a calendario e degli estremi di protocollazione, ne restituisce uno per

ricevuta.

A tale riguardo, si ritiene opportuno ribadire in questa sede quanto

gia' precisato con circolare n.82/E del 12 marzo 1998 ed in particolare che si

intendono validamente effettuate esclusivamente le comunicazioni redatte

utilizzando il modello pubblicato nella menzionata Gazzetta Ufficiale, o copia

fotostatica dello stesso, ed indirizzate alla Direzione Regionale delle

Entrate competente in base al domicilio fiscale dell'ente interessato.

Comunicazione delle variazioni

Il modello di cui trattasi deve essere utilizzato anche per comunicare

le variazioni intervenute che comportano per l'ente la perdita della qualifica

di ONLUS.

La comunicazione deve essere effettuata entro 30 giorni dal

verificarsi della variazione e la stessa dovra' essere specificata nel

riquadro appositamente previsto.

Si precisa, inoltre, che deve essere comunicata alla Direzione

Regionale competente, entro trenta giorni, ogni variazione dei dati, gia'

forniti in sede di presentazione della comunicazione prescritta dall'art. 11,

comma 1, del decreto legislativo in esame, eventualmente verificatasi.

2.6 Sanzioni

Si ritiene opportuno evidenziare che la mancata effettuazione della

comunicazione prescritta dall'art. 11, comma 1, del decreto legislativo n.460

del 1997, comporta l'applicazione, nei confronti dei rappresentanti legali e

dei membri degli organi amministrativi delle ONLUS, di una specifica sanzione,

prevista dall'art. 28, comma 1, lett. b) dello stesso decreto, il cui testo e'

il seguente:

"b) i soggetti di cui alla lettera a) sono puniti con la sanzione

amministrativa da lire 200 mila a lire 2 milioni qualora omettano di inviare

le comunicazioni previste dall'articolo 11, comma 1".

Si precisa al riguardo che detta sanzione si applica nell'ipotesi in

cui la ONLUS fruisca dei benefici fiscali recati dalla Sez. II del decreto

legislativo n.460 del 1997 senza effettuare la prescritta comunicazione.

Nel caso in cui l'ente che abbia tutti i requisiti della ONLUS non si

avvalga tuttavia del regime fiscale di favore anzidetto, nessuna sanzione

potra' essere applicata per omessa comunicazione.

La sanzione fissata dall'art. 28 del decreto legislativo n.460 del

1997 si applica in ogni caso per mancata comunicazione delle variazioni che

comportino la perdita della qualifica ONLUS.

3. TRATTAMENTO DELLE ONLUS IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI

3.1. Attivita' istituzionali e attivita' connesse

L'art. 12 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha introdotto nel

Testo Unico delle imposte sui redditi l'art. 111-ter che disciplina il

trattamento, ai fini delle imposte sui redditi, delle attivita' svolte dalle

ONLUS.

Detta disposizione stabilisce che:

"1. Per le organizzazioni non lucrative di utilita' sociale (ONLUS), ad

eccezione delle societa' cooperative, non costituisce esercizio di attivita'

commerciale lo svolgimento delle attivita' istituzionali nel perseguimento di

esclusive finalita' di solidarieta' sociale.

2. I proventi derivanti dall'esercizio delle attivita' direttamente connesse

non concorrono alla formazione del reddito imponibile".

Il legislatore ha operato una netta distinzione tra attivita'

istituzionali indicate al comma 1, lett.a), art. 10 del decreto legislativo

n.460 del 1997 intese all'esclusivo perseguimento di finalita' di solidarieta'

sociale e attivita' connesse.

Le attivita' istituzionali sono, infatti, del tutto escluse dall'area

della commercialita'; conseguentemente tali attivita' sono completamente

irrilevanti ai fini delle imposte sui redditi.

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Circolare del 26/06/1998 n. 168

A differenza delle attivita' istituzionali, le attivita' connesse

mantengono la natura di attivita' commerciali, ma non concorrono, per espressa

previsione contenuta nel comma 2 dell'art. 111-ter del T.U.I.R., alla

formazione del reddito imponibile.

Il diverso trattamento tributario fra attivita' istituzionali e

attivita' connesse ha conseguenze sul piano degli adempimenti contabili

prescritti alle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale.

L'art. 20-bis, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 600 del 1973, introdotto

dall'art.25 del decreto legislativo n.460 del 1997, ha, infatti, sancito

l'obbligo, limitatamente alle attivita' connesse, della tenuta delle scritture

contabili previste dalle vigenti disposizioni fiscali per gli esercenti

attivita' commerciali (v. paragrafo relativo alle scritture contabili).

3.2 Altri redditi

Occorre premettere che l'art.26 del decreto legislativo n.460 del 1997

dispone:" alle ONLUS si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni

relative agli enti non commerciali".

Cio' comporta che per le ONLUS il reddito complessivo si determina, a

norma dell'art. 108 del T.U.I.R, sulla base della somma dei redditi

appartenenti alle varie categorie reddituali (redditi fondiari, di capitale,

d'impresa e redditi diversi).

Pertanto, poiche' le agevolazioni recate dall'art.111-ter del T.U.I.R.

interessano esclusivamente il reddito di impresa, le ONLUS sono assoggettate

all'IRPEG relativamente alle categorie dei redditi fondiari, di capitale e

diversi.

3.3. Societa' cooperative

Si fa presente che le disposizioni in esame recate dall'art.111-ter

del T.U.I.R. non si applicano alle societa' cooperative, ivi comprese le

cooperative sociali.

Cio' si rileva dalla formulazione letterale del comma 1,

dell'art.111-ter anzidetto che, utilizzando la locuzione "ad eccezione delle

societa' cooperative", esclude espressamente dal regime di

decommercializzazione delle attivita' istituzionali tutte le cooperative,

senza ulteriori distinzioni fra societa' cooperative in generale e cooperative

sociali.

Peraltro, il comma 2 dell'art.111-ter, non facendo alcun riferimento

ai soggetti destinatari della disposizione dallo stesso recata, lascia

intendere, sulla base di una interpretazione di tipo logico-sistematico della

norma, che gli enti ai quali esso si riferisce non possono che essere quelli

espressamente indicati nel comma 1 dello stesso art.111-ter, cioe' le

organizzazioni non lucrative di utilita' sociale ad eccezione delle societa'

cooperative.

Per queste ultime, ancorche' destinatarie delle altre disposizioni

agevolative in materia di ONLUS, resta applicabile il regime fiscale proprio

delle societa' di capitali di cui all'art.87, comma 1, lett.a) del T.U.I.R.,

fatta salva l'applicabilita', ove ne ricorrano le condizioni, della disciplina

fiscale in favore delle cooperative recata dal titolo III del D.P.R. n.601 del

1973 e dall'art.12 della legge n.904 del 1977.

3.4. Ritenute alla fonte

L'art.16, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 ha stabilito

che:

"Sui contributi corrisposti alle ONLUS dagli enti pubblici non si

applica la ritenuta di cui all'articolo 28, secondo comma, del decreto del

Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600".

Detta disposizione, in sostanza, prevede l'esonero dalla ritenuta del

4 per cento stabilita dall'art.28 del D.P.R. n.600 richiamato sui contributi

corrisposti ad imprese esclusi quelli per l'acquisto di beni strumentali, da

regioni, province, comuni ed altri enti pubblici; si precisa che la

disposizione in esame trova applicazione anche nei confronti delle societa'

cooperative ONLUS.

Per quanto concerne, poi, i redditi di capitale corrisposti alle ONLUS

si fa presente che il comma 2 dello stesso art.16 del decreto legislativo

n.460 del 1997 ha disposto che:

"Sui redditi di capitale di cui all'articolo 41 del testo unico delle

imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22

dicembre 1986, n.917, corrisposti alle ONLUS, le ritenute alla fonte sono

effettuate a titolo di imposta e non si applica l'articolo 5, comma 1, del

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decreto legislativo 1 aprile 1996, n.239, recante modificazioni al regime

fiscale degli interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli

similari, pubblici e privati".

Poiche' la norma ora citata fa esplicito richiamo "ai redditi di

capitale" si ritiene che la medesima non riguardi le societa' cooperative, ivi

comprese le cooperative sociali, il cui reddito complessivo, in quanto enti di

cui all'art.87, comma 1, lett.a) del T.U.I.R., e' formato da un'unica

categoria reddituale, quella del reddito d'impresa.

4. EROGAZIONI LIBERALI

4.1 Erogazioni liberali in denaro effettuate da persone fisiche, enti non

commerciali, anche non residenti, societa' ed enti commerciali non

residenti

L'art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, ha modificato

l'art.13-bis del T.U.I.R., recante la disciplina delle "detrazioni per oneri",

con l'aggiunta, al comma 1, della lett. i-bis), la cui formulazione e' la

seguente:

"i-bis) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a

4 milioni di lire, a favore delle organizzazioni non lucrative di utilita'

sociale (ONLUS), nonche' i contributi associativi, per importo non superiore a

2 milioni e 500 mila lire, versati dai soci alle societa' di mutuo soccorso

che operano esclusivamente nei settori di cui all'articolo 1 della legge 15

aprile 1886, n.3818, al fine di assicurare ai soci un sussidio nei casi di

malattia, di impotenza al lavoro o di vecchiaia, ovvero, in caso di decesso,

un aiuto alle loro famiglie. La detrazione e' consentita a condizione che il

versamento di tali erogazioni e contributi sia eseguito tramite banca o

ufficio postale ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento previsti

dall'articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.241, e secondo

ulteriori modalita' idonee a consentire all'Amministrazione finanziaria lo

svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con decreto

del Ministro delle finanze da emanarsi ai sensi dell'articolo 17, comma 3,

della legge 23 agosto 1988, n. 400.".

Il comma 3, del predetto art.13-bis del T.U.I.R., concernente la

detraibilita' degli oneri sostenuti dalle societa' semplici, e' stato

modificato come segue:

"3. Per gli oneri di cui alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del

comma 1 sostenuti dalle societa' semplici di cui all'articolo 5 la detrazione

spetta ai singoli soci nella stessa proporzione prevista nel menzionato

articolo 5 ai fini dell'imputazione del reddito.".

Per le societa' semplici le erogazioni liberali in denaro sono

detraibili, da parte dei singoli soci, in proporzione ai redditi ad essi

imputati sulla base della loro quota di partecipazione agli utili della

societa' come previsto dal comma 1, dell'art.5 del T.U.I.R..

L'art.110-bis, comma 1, del T.U.I.R., riguardante le detrazioni

d'imposta per oneri sostenuti da enti non commerciali, e' stato modificato al

fine di ricomprendere tra tali oneri anche quelli recati dalla lett. i-bis),

aggiunta al comma 1 dell'art.13-bis del T.U.I.R..

Pertanto, il comma 1, dell'art.110-bis del T.U.I.R., come modificato

dall'art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, e' il seguente:

"1. Dall'imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo

ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere

a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell'articolo 13-bis. La detrazione

spetta a condizione che i predetti oneri non siano deducibili nella

determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito

complessivo. In caso di rimborso degli oneri per i quali si e' fruito della

detrazione l'imposta dovuta per il periodo nel quale l'ente ha conseguito il

rimborso e' aumentata di un importo pari al 22 per cento dell'onere

rimborsato.".

Ai fini della disciplina delle detrazioni d'imposta spettanti per gli

oneri sostenuti da societa' ed enti commerciali non residenti, e' stato

modificato il comma 2-bis, dell'art.113, del T.U.I.R., aggiungendo tra gli

oneri detraibili ivi previsti quelli di cui alla citata lett. i-bis), del

comma 1, dell'art.13-bis del T.U.I.R. Il testo, come riformulato, e' il

seguente:

"2-bis. Dall'imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo

ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere

a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell'articolo 13-bis. Si applica la

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disposizione dell'art.110-bis, comma 1, ultimo periodo.".

Per la detrazione d'imposta relativa agli oneri sostenuti dagli enti

non commerciali non residenti, e' stato modificato l'art.114, comma 1-bis, del

T.U.I.R., il cui attuale testo e' il seguente:

"1-bis. Dall'imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo

ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere

a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell'articolo 13-bis. La detrazione

spetta a condizione che i predetti oneri non siano deducibili nella

determinazione del reddito d'impresa che concorre a formare il reddito

complessivo. Si applica la disposizione dell'art.110-bis, comma 1, terzo

periodo.".

In merito a quanto sopra riportato, va anzitutto precisato che,

sebbene il terzo periodo del comma 1, dell'art.110-bis del T.U.I.R.,

stabilisca che nel caso "di rimborso degli oneri per i quali si e' fruito

della detrazione l'imposta dovuta per il periodo nel quale l'ente ha

conseguito il rimborso e' aumentata di un importo pari al 22 per cento

dell'onere rimborsato", tale percentuale deve essere correttamente intesa

nella misura del 19 per cento. A tale conclusione si perviene in

considerazione del fatto che la disciplina relativa alle ONLUS si applica a

decorrere dal 1 gennaio 1998 e che da questa stessa data la percentuale di

detrazione degli oneri di cui trattasi, precedentemente fissata nella misura

del 22 per cento, e' stata ridotta al 19 per cento, come confermato con

circolare n.3/E del 9 gennaio 1998.

In sostanza, la norma stabilisce che la detrazione dall'imposta lorda

spetta per un importo pari al 19 per cento degli oneri sostenuti per le

erogazioni liberali in denaro a favore di ONLUS per un importo non superiore a

quattro milioni di lire, sempreche' tali oneri non siano deducibili nella

determinazione dei singoli redditi.

La disposizione recata dall'art.13-bis, comma 1, lett. i-bis), in

esame subordina la detraibilita' delle erogazioni liberali in denaro in favore

delle ONLUS ai limiti e alle condizioni di seguito illustrate.

Vengono, infatti, disposte, in modo tassativo, le modalita' di

versamento delle somme oggetto delle erogazioni liberali cui e' condizionato

il diritto alla detrazione.

Gli anzidetti versamenti, infatti, dovranno essere effettuati

esclusivamente utilizzando uno dei seguenti sistemi di pagamento:

- banca;

- ufficio postale;

- sistemi di pagamento previsti dall'art.23 del decreto legislativo 9 luglio

1997, n.241, e cioe' carte di debito, carte di credito, carte prepagate,

assegni bancari e circolari.

La previsione delle anzidette modalita' di versamento trova la propria

ratio nella necessita', da parte dell'amministrazione finanziaria, di poter

operare efficaci controlli sulle detrazioni in parola, nonche' nell'esigenza

di prevenire eventuali abusi.

Il comma 5 dell'art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, ha

sancito la non cumulabilita' tra le detrazioni d'imposta spettanti per le

anzidette erogazioni liberali in favore delle ONLUS, ai sensi dell'art.13-bis,

comma 1, lett.1- bis del T.U.I.R., con gli oneri deducibili, spettanti ai

sensi art. 10, comma 1, lett.g), dello stesso T.U.I.R., per le erogazioni

liberali in denaro effettuate a favore di organizzazioni non governative.

La formulazione letterale del comma 5, dell'art.13, del decreto

legislativo n.460 del 1997 in esame, e' la seguente:

"5. La deducibilita' dal reddito imponibile delle erogazioni liberali

a favore di organizzazioni non governative di cui alla legge 26 febbraio 1987,

n.49, prevista art. 10, comma 1, lettera g), del testo unico delle imposte sui

redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre

1986, n.917, e' consentita a condizione che per le medesime erogazioni il

soggetto erogante non usufruisca delle detrazioni d'imposta di cui

all'articolo 13-bis, comma 1, lettera i-bis), del medesimo testo unico.".

Si precisa che laddove la norma surriportata parla di "deducibilita'

dal reddito imponibile delle erogazioni liberali a favore di organizzazioni

non governative di cui alle legge 26 febbraio 1987", la deducibilita' di cui

trattasi e' da intendersi correttamente riferita non al reddito imponibile,

bensi' al reddito complessivo.

Precisato quanto sopra, si chiarisce che non e' parimenti consentita,

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per espressa previsione del comma 7, dell'art.13, dello stesso decreto

legislativo n.460 del 1997, la cumulabilita' tra la detrazione d'imposta

spettante ai sensi dell'art.114, comma 1-bis, del T.U.I.R., per le erogazioni

liberali in denaro a favore di ONLUS, con gli oneri deducibili, spettanti ai

sensi dell'art.114, comma 2-bis, lettere a) e b), del T.U.I.R., per le

erogazioni a favore dello Stato, di altri enti pubblici e di associazioni e

fondazioni legalmente riconosciute che svolgono o promuovono attivita'

dirette alla tutela del patrimonio ambientale e quelle a favore di organismi

di gestione di parchi e riserve naturali, e di ogni altra zona di tutela

speciale paesistico-ambientale, nonche' gestita da associazioni e fondazioni

private legalmente riconosciute, effettuate per sostenere attivita'

finalizzate alla conservazione, valorizzazione, studio, ricerca e sviluppo

dei predetti ambiti protetti.

4.2 Erogazioni liberali in denaro effettuate da imprese e societa'

L'art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, ha modificato

l'art.65, comma 2, del T.U.I.R., aggiungendo, tra l'altro, la seguente

lettera:

"c-sexies) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore

a 4 milioni o al 2 per cento del reddito d'impresa dichiarato, a favore delle

ONLUS;".

La norma in esame sancisce la deducibilita' dal reddito d'impresa

delle erogazioni liberali in denaro in favore delle ONLUS per un importo non

superiore a quattro milioni di lire o al due per cento del reddito d'impresa

dichiarato.

La deducibilita' di tali oneri non e' consentita se il soggetto

erogante usufruisce per le medesime liberalita' delle deduzioni previste dalle

lettere a) e b) del medesimo art.65, comma 2, del T.U.I.R., per le erogazioni

liberali fatte a favore di persone giuridiche che perseguono finalita' di

educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto o

finalita' di ricerca scientifica (lett.a)) o per le erogazioni liberali a

favore di persone giuridiche aventi sede nel Mezzogiorno e che perseguono

esclusivamente finalita' di ricerca scientifica (lett. b)).

4.3 Erogazioni liberali in natura

Notevole rilevanza riveste la disciplina fiscale delle erogazioni

liberali in natura in favore delle ONLUS, introdotta per la prima volta

nell'ordinamento tributario dall'art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997

in esame.

Le nuove forme di erogazioni liberali sono previste in primo luogo

nell'art.13, comma 1, lett. b), che ha aggiunto al comma 2, dell'art.65 del

T.U.I.R., anche la seguente lett.c-septies):

" c-septies) le spese relative all'impiego di lavoratori dipendenti,

assunti a tempo indeterminato, utilizzati per prestazioni di servizi erogate a

favore di ONLUS, nel limite del cinque per mille dell'ammontare complessivo

delle spese per prestazioni di lavoro dipendente, cosi' come risultano dalla

dichiarazione dei redditi.".

La disposizione prevede la deducibilita' dal reddito d'impresa delle

spese sostenute per lavoratori dipendenti le cui prestazioni sono rese a

beneficio di una ONLUS. E' riconosciuta, quindi, alle imprese, ferma restando

la deducibilita' delle spese per prestazioni di lavoro di cui all'art.62,

comma 1, del T.U.I.R., la possibilita' di "prestare" i propri dipendenti ad

una ONLUS beneficiando di un'ulteriore deduzione nel limite del 5 per mille

dell'ammontare complessivo delle spese sostenute dall'azienda per prestazioni

di lavoro dipendente, cosi' come risultano dalla dichiarazione dei redditi. La

deducibilita' e' ammessa sempreche' si tratti di lavoratori assunti a tempo

indeterminato.

I commi 2 e 3, dello stesso art.13 del decreto legislativo n.460 del

1997, recano le seguenti disposizioni concernenti le erogazioni liberali

consistenti in cessioni gratuite di beni:

"2. Le derrate alimentari e i prodotti farmaceutici, alla cui

produzione o al cui scambio e' diretta l'attivita' dell'impresa, che, in

alternativa all'usuale eliminazione del circuito commerciale, vengono ceduti

gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalita' estranee

all'esercizio d'impresa ai sensi dell'articolo 53, comma 2, del testo unico

delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della

Repubblica 22 dicembre 1986, n.917.

3. I beni alla cui produzione o al cui scambio e' diretta l'attivita'

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d'impresa diversi da quelli di cui al comma 2, qualora siano ceduti

gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalita' estranee

all'esercizio d'impresa ai sensi dell'articolo 53, comma 2, del testo unico

delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della

Repubblica 22 dicembre 1986, n.917. La cessione gratuita di tali beni, per

importo corrispondente al costo specifico complessivamente non superiore a 2

milioni di lire, sostenuto per la produzione o l'acquisto, si considera

erogazione liberale ai fini del limite di cui all'articolo 65, comma 2,

lettera c-sexies, del predetto testo unico.".

In sostanza le due norme sopra riportate, al fine di incentivare le

erogazioni in natura, recano una speciale disciplina che mira a neutralizzare

gli effetti dell'art.53, comma 2, del T.U.I.R., il quale considera ricavi, fra

l'altro, il valore normale dei beni, alla cui produzione o scambio e' diretta

l'attivita' dell'impresa, destinati a finalita' estranee all'esercizio

dell'impresa stessa.

In particolare e' consentito alle imprese di cedere alle ONLUS,

gratuitamente e senza alcun limite, derrate alimentari e prodotti farmaceutici

alla cui produzione o scambio e' diretta l'attivita' dell'impresa stessa,

altrimenti destinati all'usuale eliminazione dal circuito commerciale.

Si precisa che la disposizione si applica limitatamente alle derrate

alimentari o ai prodotti farmaceutici che vengono esclusi dal circuito

commerciale per difetti di confezionamento o altre cause che, pur diminuendo o

facendo venir meno il valore commerciale del prodotto, non ne impediscono

tuttavia l'utilizzo (es. prodotti prossimi alla scadenza).

Le imprese possono, altresi', cedere gratuitamente, come previsto al

comma 3, dell'art.13 in esame, anche altri beni diversi dalle derrate

alimentari e dai prodotti farmaceutici destinati all'eliminazione dal circuito

commerciale, a condizione che siano beni alla cui produzione o al cui scambio

e' diretta l'attivita' dell'impresa, nonche' all'ulteriore condizione che il

costo specifico complessivo dei beni ceduti non sia superiore a due milioni di

lire.

Tale costo specifico, d'importo complessivamente non superiore a due

milioni di lire, concorre, peraltro, con eventuali erogazioni liberali in

denaro alla formazione del limite di deducibilita' (fino a 4 milioni di lire o

al 2% del reddito d'impresa dichiarato) previsto dalla nuova lett. c-sexies),

dell'art.65 del T.U.I.R..

In merito a quanto sopra, si precisa che per costo specifico di un

bene deve intendersi quello nel quale rientrano tutti i costi sostenuti

dall'impresa per la realizzazione del bene stesso e che concorrono quindi a

comporre il valore di quest'ultimo, quali, ad esempio, il costo delle materie

prime, dei semilavorati, dei prodotti finiti, degli altri beni destinati ad

essere fisicamente incorporati nei prodotti finiti, degli imballaggi

utilizzati, etc.

La possibilita' di fruire delle agevolazioni recate dai commi 2 e 3,

dell'art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, e' subordinata al rispetto

dei seguenti adempimenti formali previsti dal comma 4 dello stesso art.13,

gravanti sia sul cedente che sulla ONLUS beneficiaria:

. preventiva comunicazione delle singole cessioni di beni, da parte

dell'impresa cedente, al competente ufficio delle entrate, mediante

raccomandata con avviso di ricevimento. Le cessioni di beni facilmente

deperibili e di modico valore sono esonerate dall'obbligo della

comunicazione preventiva;

. dichiarazione da parte della ONLUS beneficiaria, da conservare agli atti

dell'impresa, attestante l'impegno ad utilizzare direttamente i beni

ricevuti in conformita' alle finalita' istituzionali e a realizzare

l'effettivo utilizzo diretto, a pena di decadenza dai benefici fiscali per

essa previsti;

. annotazione, da parte dell'impresa cedente, nei registri previsti ai fini

I.V.A. o in apposito prospetto, della quantita' e qualita' dei beni ceduti

gratuitamente in ciascun mese. Tale annotazione deve essere effettuata entro

il quindicesimo giorno successivo alla cessione dei beni.

Si fa presente che le cessioni gratuite di beni, alla cui produzione e

scambio e' diretta l'attivita' dell'impresa, godono dell'esenzione

dall'imposta sul valore aggiunto, per effetto della modifica apportata art.10,

n.12, del D.P.R. n.633 del 1972, per la cui trattazione si rinvia al

successivo paragrafo concernente le agevolazioni fiscali in materia di

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imposta sul valore aggiunto.

5. AGEVOLAZIONI FISCALI IN MATERIA DI IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

5.1 Esclusioni ed esenzioni

L'art. 14 del decreto legislativo n. 460 del 1997, detta la disciplina

relativa all'imposta sul valore aggiunto applicabile a determinate operazioni

poste in essere in favore delle ONLUS nonche' ad alcune operazioni attive

poste in essere da dette organizzazioni, apportando modifiche al D.P.R. 26

ottobre 1972, n.633.

Le modifiche in parola consistono nell'estendere alle ONLUS

particolari disposizioni di esclusione o di esenzione dall'applicazione del

tributo, gia' disposte dal D.P.R. n. 633 del 1972 per operazioni aventi

particolare rilevanza sociale, in conformita' alle norme comunitarie dettate

in materia dalla VI direttiva CEE n. 388/77 del 17 maggio 1977.

In particolare la lett.a) del citato art.14 modifica l'art.3, terzo

comma, primo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, relativo alla individuazione

dei soggetti beneficiari di operazioni di divulgazione pubblicitaria che non

sono considerate prestazioni di servizi, inserendo dopo le parole:

"solidarieta' sociale", le seguenti: "nonche' delle organizzazioni non

lucrative di utilita' sociale". A seguito di tale modifica risultano, quindi,

non rilevanti ai fini dell'I.V.A. le prestazioni pubblicitarie volte alla

promozione delle attivita' istituzionali delle organizzazioni non lucrative di

utilita' sociale.

La successiva lett. b), del medesimo art.14 del decreto legislativo

n.460 del 1997, individua le cessioni di beni effettuate in favore delle ONLUS

nonche' le attivita' poste in essere da tali enti che rientrano nel regime di

esenzione dal tributo ai sensi art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972. A tal fine

vengono modificati i numeri 12), 15),19),20) e 27-ter) del citato articolo 10,

inserendo le ONLUS nelle previsioni esentative di carattere soggettivo ivi

disciplinate.

Per effetto della modifica art. 10, n.12) in esame, risultano esenti

dall'I.V.A. le cessioni di beni, previste dall'art.2, n.4), del D.P.R. n.633

del 1972, per le quali l'imprenditore ha operato la detrazione all'atto

dell'acquisto o dell'importazione, effettuate in favore delle ONLUS.

Si precisa, altresi', che le cessioni gratuite di beni la cui

produzione o il cui commercio non rientra nell'attivita' propria dell'impresa

restano comunque escluse dal campo di applicazione del tributo, ivi comprese

quelle effettuate nei confronti delle ONLUS, ai sensi dell'art.19-bis1, comma

1, lett. h) e dell'art.2, n. 4, del D.P.R. n. 633 del 1972.

A seguito delle modifiche apportate ai numeri 15), 19), 20) e 27-ter)

art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, le esenzioni dall'I.V.A. si estendono alle

ONLUS, nei limiti delle attivita' loro consentite come precisato nel

paragrafo 1 relativo ai requisiti per la qualificazione delle ONLUS.

Le prestazioni esenti da I.V.A. e indicate nei numeri sopra richiamati

sono le seguenti:

- prestazioni di trasporto di malati o feriti con veicoli all'uopo

equipaggiati (art. 10, n. 15);

- prestazioni di ricovero e cura, compresa la somministrazione di medicinali,

presidi sanitari e vitto (art. 10, n. 19);

- prestazioni educative dell'infanzia e della gioventu' e quelle didattiche di

ogni genere anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e

riconversione professionale, comprese le prestazioni relative all'alloggio,

al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorche' fornite

da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente

collegati alle strutture di detti organismi (art. 10, n 20);

- prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in

comunita' e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di

tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei

minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese

direttamente (art. 10, n.27-ter).

Si evidenzia che detta disposizione individua come destinatari delle

prestazioni socio-sanitarie agevolate solo alcuni dei soggetti considerati

dall'art. 10, comma 2, lett.a), del decreto legislativo n.460 del 1997. Tale

ultima disposizione ricollega, infatti, il perseguimento delle finalita' di

solidarieta' sociale alla circostanza che le cessioni di beni e le prestazioni

di servizi vengano rese nei confronti della piu' ampia categoria delle persone

svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali

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o familiari. Pertanto, le prestazioni socio-sanitarie rese nei confronti di

soggetti svantaggiati non menzionati art. 10, n.27-ter) del D.P.R. n. 633 del

1972 non godono del trattamento di esenzione ivi previsto rimanendo, quindi,

assoggettate ad imposta con applicazione della aliquota ordinaria.

In relazione alle prestazioni di cui al n.27-ter) art. 10 in esame,

occorre precisare che di recente l'art.17, comma 38, della legge 27 dicembre

1997, n.449, ha modificato art. 10, n.27-ter) del D.P.R. n.633 del 1972.

La previgente formulazione era la seguente:

"27-ter) le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o

ambulatoriale, in comunita' e simili, in favore degli anziani ed inabili

adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati

psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di

devianza, rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie

riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste dall'articolo 41 della

legge 23 dicembre 1978, n.833, o da enti aventi finalita' di assistenza

sociale, sia direttamente che in esecuzione di appalti, convenzioni e

contratti in genere".

In forza della modifica apportata dal citato art.17, comma 38, della

legge n.449 del 1997, le parole "sia direttamente che in esecuzione di

contratti d'appalto, convenzioni e contratti in genere" sono state sostituite

con la parola "direttamente". Ne consegue che rientrano nella previsione di

esenzione in esame le sole prestazioni socio-sanitarie che le ONLUS rendono ai

soggetti appartenenti alle categorie menzionate nel citato art. 10, n.27 ter),

in esecuzione di un'obbligazione contrattuale assunta direttamente nei

confronti dei soggetti interessati. Restano, invece, assoggettate all'I.V.A.,

con applicazione della aliquota ordinaria, le prestazioni di cui trattasi rese

dalle ONLUS in favore delle predette categorie di soggetti svantaggiati ma in

esecuzione di contratti d'appalto, convenzioni, contratti in genere stipulati

o conclusi con soggetti terzi. Ad esempio, resta esclusa dall'esenzione

l'ipotesi in cui l'obbligo di rendere la prestazione socio-sanitaria sia

assunto dalla ONLUS nei confronti di un Comune committente del servizio

di assistenza socio-sanitaria.

Si rammenta che un'analoga limitazione non e' stata introdotta nel

n.41-bis) della tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972,

il quale prevede l'applicazione dell'aliquota del 4% alle prestazioni sociosanitarie

ed educative rese da cooperative sia direttamente che in esecuzione

di contratti d'appalto e di convenzioni in genere. In riferimento alla

richiamata voce n.41-bis) della citata tabella A, verranno forniti chiarimenti

nel paragrafo seguente.

5.2 Applicazione delle previsioni di maggior favore per le organizzazioni di

volontariato, le organizzazioni non governative e le cooperative sociali

Come chiarito nel paragrafo 1.10, relativo agli enti considerati in

ogni caso ONLUS, art. 10, comma 8, del decreto legislativo n.460 del 1997, fa

salve le previsioni di maggior favore per i soggetti considerati

automaticamente ONLUS.

La norma acquista particolare rilievo ai fini dell'imposta sul valore

aggiunto, poiche' la convenienza della scelta fra disposizioni agevolative

dettate dalla legislazione speciale (legge n.266 del 1991, legge n.49 del 1987

e legge n.381 del 1991) e quelle recate dall'art.14 del decreto legislativo

n.460 del 1997 non risulta immediatamente dal confronto fra i diversi regimi

agevolativi bensi' dall'analisi concreta delle circostanze in cui il soggetto

interessato svolge l'attivita'.

Le disposizioni recate dalla normativa speciale in favore degli enti

in argomento sono le seguenti:

- l'art.8, comma 2, della legge n.266 del 1991, il quale dispone che le

operazioni effettuate dalle organizzazioni di volontariato non si

considerano cessioni di beni ne' prestazioni di servizi e pertanto sono

escluse dal campo di applicazione dell'I.V.A.;

- gli artt.14, comma 4, e 29, comma 4, della legge n.49 del 1987, i quali

stabiliscono, rispettivamente, che alcune operazioni effettuate nei

confronti delle Amministrazioni dello Stato e delle associazioni non

governative che provvedono al trasporto e alla spedizione di beni

all'estero, in attuazione di finalita' umanitarie, comprese quelle dirette a

realizzare programmi di cooperazione allo sviluppo, non sono soggette

all'imposta sul valore aggiunto al pari delle importazioni di beni destinati

alle medesime finalita' e che le attivita' di cooperazione svolte dalle

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organizzazioni non governative sono da considerarsi attivita' di natura non

commerciale;

- l'art.7, comma 3, della legge n.381 del 1991, che ha aggiunto alla Tabella

A, parte seconda, allegata al D.P.R. n.633 del 1972, il n.41-bis),

assoggettando all'aliquota del 4% le prestazioni di carattere

socio-sanitario ed educativo rese da cooperative sociali.

Tale voce 41-bis) della Tabella A e' stata oggetto di numerosi

interventi modificativi, da ultimo apportati dall'art.4-bis del decreto legge

2 ottobre 1995, n.415, convertito dalla legge 29 novembre 1995, n.507, in base

al quale risultano attualmente assoggettate all'aliquota del 4% le prestazioni

socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o

ambulatoriale o in comunita' e simili o ovunque rese, in favore degli anziani

ed inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS, degli handicappati

psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di disasattamento e di

devianza, rese da cooperative e loro consorzi, sia direttamente che in

esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale.

Si precisa al riguardo che la norma sopra riportata non torna

applicabile alle cooperative diverse da quelle sociali di cui alla legge n.381

del 1991, che si qualificano come ONLUS ai sensi del decreto legislativo n.460

del 1997.

Dette societa' cooperative-ONLUS applicano, infatti, per le suddette

prestazioni la disposizione di cui art. 10, n.27-ter) del D.P.R. n.633 del

1972, in forza della quale le prestazioni stesse sono esenti dall'applicazione

dell'I.V.A, mentre le cooperative sociali possono applicare, fra le due, la

disposizione di maggior favore, ai sensi del menzionato articolo 10, comma 8,

del decreto legislativo n.460 del 1997.

Si chiarisce che la scelta fra le diverse previsioni agevolative,

anche se non e' configurabile come opzione in senso tecnico e quindi non

necessita di una comunicazione agli Uffici secondo le modalita' indicate dal

regolamento di cui al D.P.R. 10 novembre 1997, n.442, disciplinante le

opzioni, deve essere mantenuta per tutte le operazioni che il soggetto svolge

nell'anno solare. Cio' risponde sia ad esigenze di cautela fiscale, che

richiedono chiarezza e coerenza nei comportamenti dei contribuenti, sia alle

caratteristiche del tributo, essendo l'I.V.A. un'imposta che si determina

nell'arco di un intero periodo d'imposta e non per singole operazioni.

Pertanto, qualora, ad esempio, la cooperativa sociale intenda

applicare l'aliquota I.V.A. del 4% ad alcune prestazioni di carattere

socio-sanitario ed educativo, ai sensi della legge n.381 del 1991, non potra'

avvalersi nel corso dello stesso anno d'imposta delle disposizioni esentative

previste dal D.P.R. n.633 del 1972, art. 10, n.27-ter), per altre

prestazioni socio-sanitarie, e n.20), per ulteriori prestazioni educative.

Analogamente le organizzazioni non lucrative di utilita' sociale e le

organizzazioni non governative non possono avvalersi, nello stesso anno

d'imposta, delle disposizioni recate dall'art.14 del decreto legislativo n.460

del 1997 unitamente alle norme dell'art.8, comma 2, della legge n.266 del 1991

e degli articoli 14, comma 4, e 29, comma 4, della legge n.49 del 1987, che

rispettivamente le riguardano.

6. ESONERO DALLA CERTIFICAZIONE DEI CORRISPETTIVI AI FINI I.V.A..

L'art.15 del decreto legislativo n.460 del 1997 contiene una

disposizione agevolativa in materia di osservanza degli obblighi contabili

prescritti ai fini dell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto.

In particolare, non sono soggette all'obbligo di certificazione dei

corrispettivi, mediante l'emissione dello scontrino o della ricevuta fiscale,

le operazioni riconducibili alle attivita' istituzionali svolte dalle ONLUS

elencate dall'articolo 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n.460 del

1997.

Sono, invece, soggette all'obbligo di certificazione dei corrispettivi

le operazioni direttamente connesse a quelle istituzionali.

Permane, tuttavia, per tutte le attivita' di natura commerciale, sia

istituzionali che connesse, l'obbligo di emissione della fattura prevista

dall'articolo 21 del D.P.R. n.633 del 1972, qualora non ricorrano i

presupposti di legge di cui al menzionato articolo 22 dello stesso decreto,

come, si evince dal disposto dell'articolo 15 del decreto legislativo

in esame.

Resta inteso che in tutte le cennate ipotesi di operazioni effettuate

dalle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale, indipendentemente

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dalla natura istituzionale o meno dell'attivita' esercitata, dovranno essere

osservati gli adempimenti contabili previsti dal titolo secondo del piu' volte

citato decreto del Presidente della Repubblica n.633 del 1972 e cioe'

l'obbligo di registrazione, di liquidazione del tributo, e relative

annotazioni, nonche' quello di presentare le dichiarazioni.

7. ALTRE AGEVOLAZIONI

Il decreto legislativo n.460 del 1997, agli articoli dal 17 al 24 ha

previsto numerose agevolazioni a favore delle ONLUS in materia di imposte

indirette, tasse e tributi locali, in conformita' a quanto previsto

dall'art.3, comma 189, lett.g) della legge n.662 del 1996.

7.1 Esenzioni dall'imposta di bollo

L'art.17 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha introdotto nella

Tabella allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,

n.642, relativa agli atti, documenti e registri esenti dall'imposta di bollo

in modo assoluto, l'art.27-bis. Detta disposizione stabilisce che sono esenti

dal tributo in esame gli"atti, documenti, istanze, contratti, nonche' copie

anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e

attestazioni poste in essere o richiesti da organizzazioni non lucrative di

utilita' sociale (ONLUS)".

Si sottolinea che l'agevolazione introdotta riguarda le ONLUS sia come

enti destinatari degli atti che come soggetti che li pongono in essere.

Poiche' l'elencazione degli atti esenti deve ritenersi tassativa, gli

atti non espressamente elencati ma ricompresi nella tariffa del bollo,

approvata con D.M. 20 agosto 1992 e successive modificazioni, non possono

godere del beneficio in parola.

7.2 Esenzioni dalle tasse sulle concessioni governative

L'art.18 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha introdotto nel

decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.641, recante

disciplina delle tasse sulle concessioni governative, l'art.13-bis, il quale

stabilisce che: "gli atti e provvedimenti concernenti le organizzazioni non

lucrative di utilita' sociale (ONLUS) sono esenti dalle tasse sulle

concessioni governative".

7.3 Esenzioni dall'imposta sulle successioni e donazioni

L'art.19 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha modificato il testo

dell'art.3, comma 1, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta

sulle successioni e donazioni, approvato con decreto legislativo 31 ottobre

1990, n.346, relativo ai trasferimenti non soggetti all'imposta, aggiungendo,

dopo le parole: "altre finalita' di pubblica utilita' "le seguenti", nonche'

quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale

(ONLUS)".

Il nuovo testo dell'art.3, comma 1, del testo unico delle imposte

sulle successioni e donazioni risulta, quindi, cosi' formulato:

"Non sono soggetti all'imposta i trasferimenti a favore dello Stato,

delle regioni, delle province e dei comuni, ne' quelli a favore di enti

pubblici e fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come

scopo esclusivo l'assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l'educazione,

nonche' quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale

(ONLUS)".

Si precisa che in forza del richiamo all'art.3 del decreto legislativo

n.346 del 1990, contenuto negli artt.1 e 10 del decreto legislativo n.347 del

1990, concernente il testo unico delle imposte ipotecarie e catastali,

l'esenzione e' estesa anche alle imposte ipotecarie e catastali relativamente

ai medesimi trasferimenti.

7.4 Esenzioni dall'imposta sull'incremento di valore degli immobili e dalla

relativa imposta sostitutiva

L'art.20, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 ha

modificato il testo dell'art.25, primo comma, lett.c), del decreto del

Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.643, recante disciplina

dell'imposta sull'incremento di valore degli immobili, relativo all'esenzione

dall'imposta degli incrementi di valore di immobili acquistati a titolo

gratuito, aggiungendo, dopo le parole: "pubblica utilita'" le seguenti ",

nonche' da organizzazioni non lucrative di utilita' sociale (ONLUS)".

Il nuovo testo della lettera c) del comma 1 dell'articolo 25 del

D.P.R. n.643 del 1972, prevede l'esenzione dall'INVIM" degli immobili

acquistati a titolo gratuito, anche per causa di morte, da enti pubblici o

privati legalmente riconosciuti qualora la donazione, l'istituzione di erede o

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il legato abbiano scopo specifico di assistenza, educazione, istruzione,

studio, ricerca scientifica o pubblica utilita', nonche' da organizzazioni non

lucrative di utilita' sociale".

Evidentemente l'esenzione si riferisce alle donazioni in quanto

l'acquisto a titolo gratuito per causa di morte trova la sua disciplina nel

secondo comma dello stesso art.20 del decreto legislativo n.460 del 1997. Con

il secondo comma del precitato art.20 viene introdotta, in favore delle ONLUS,

l'esenzione dall'imposta sostitutiva dell'INVIM di cui all'art.11 del

decreto-legge 28 marzo 1997, n.79, convertito con modificazioni nella legge

28 maggio 1997, n.140.

Il testo del secondo comma dell'art.20 del decreto legislativo n.460

del 1997, e' il seguente:

"L'imposta sostitutiva di quella comunale sull'incremento di valore

degli immobili di cui all'articolo 11, comma 3, del decreto-legge 28 marzo

1997, n.79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n.140,

non e' dovuta dalle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale".

Appare opportuno, al riguardo, riportare il testo dell'art.11, comma

3, del decreto-legge n.79 del 1997, convertito, con modificazioni, nella legge

n.140 del 1997:

"In deroga a quanto stabilito dal decreto del Presidente della

Repubblica 26 ottobre 1972, n.643, per gli immobili caduti in successione,

acquistati dal defunto prima del 31 dicembre 1992, e' dovuta solidalmente dai

soggetti che hanno acquistato il diritto di proprieta', oppure diritti reali

di godimento sugli immobili medesimi, una imposta sostitutiva di quella

comunale sull'incremento di valore degli immobili, pari all'uno per cento del

loro valore complessivo alla data dell'apertura della successione, se detto

valore supera 250 milioni di lire. L'imposta non si detrae da quella sulle

successioni e, se versata da uno solo dei coobbligati, ha effetto liberatorio

anche per gli altri.

In luogo della dichiarazione di cui all'art.18 del citato decreto

n.643 del 1972, i soggetti tenuti al pagamento dell'imposta sostitutiva,

oppure uno di essi, devono adempiere gli obblighi previsti dagli articoli 29,

comma 1, lettera n-bis), e 30 comma 1, lettere b) e c). Per l'accertamento, la

riscossione anche coattiva, le sanzioni, gli interessi e il contenzioso si

applicano le disposizioni di cui al citato decreto n.643 del 1972. L'imposta

sostitutiva si applica alle successioni apertesi fino alla data del 1 gennaio

2003".

Le disposizioni esonerative sopra citate hanno effetto dal 1 gennaio

1998 e quindi si applicano alle donazioni poste in essere ed alle successioni

aperte a decorrere dal 1 gennaio 1998.

7.5 Esenzioni in materia di tributi locali

Con l'art.21 del decreto legislativo n.460 del 1997 viene attribuito

ai comuni, alle province, alle regioni nonche' alle province autonome di

Trento e Bolzano il potere di deliberare in favore delle ONLUS riduzioni od

esenzioni dal pagamento di tributi di pertinenza degli enti stessi e dei

connessi adempimenti. Trattasi di un potere discrezionale esercitabile

dall'ente locale con propria deliberazione. Si richiama a tal fine l'art.52

del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.446, che disciplina la potesta'

regolamentare delle province e dei comuni in materia di entrate, anche

tributarie.

7.6 Agevolazioni in materia di imposta di registro

Con l'art. 22 del decreto legislativo n.460 del 1997 vengono disposte

modifiche al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro

approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n.131.

In particolare l'anzidetto art.22, alla lett.a), introduce nell'art.1 della

tariffa, parte prima, allegata al menzionato testo unico del 1986, dopo il

settimo periodo, un ottavo periodo cosi' formulato "se il trasferimento

avviene a favore di organizzazione non lucrativa di utilita' sociale (ONLUS)

ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-quater): lire 250.000" e

aggiunge, inoltre, dopo la nota II-ter) dello stesso art.1 della tariffa, la

nota II-quater) che espressamente dispone: "A condizione che la ONLUS dichiari

nell'atto che intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento

della propria attivita' e che realizzi l'effettivo utilizzo diretto entro 2

anni dall'acquisto. In caso di dichiarazione mendace o di mancata effettiva

utilizzazione per lo svolgimento della propria attivita' e' dovuta l'imposta

nella misura ordinaria nonche' una sanzione amministrativa pari al 30 per

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cento della stessa imposta".

La lettera b) del medesimo art.22 del decreto legislativo n.460 del

1997 aggiunge, alla citata tariffa, parte prima, allegata al testo unico

dell'imposta di registro, l'articolo 11-bis che dispone l'applicazione

dell'imposta fissa di lire 250.000 per gli "atti costitutivi e modifiche

statutarie concernenti le organizzazioni non lucrative di utilita'

sociale".

Con le norme sopra riportate viene introdotto a regime, ai fini

dell'imposta di registro, il trattamento agevolato degli atti posti in essere

dalle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale.

In particolare la lettera a) dell'art.22 in esame introduce un

trattamento di favore, consistente nell'applicazione dell'imposta di registro

nella misura fissa, pari a lire duecentocinquantamila, per "i trasferimenti a

titolo oneroso della proprieta' di beni immobili e degli atti traslativi o

costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento" nei confronti delle

ONLUS, purche' ricorrano le condizioni, di seguito esplicitate, dettate dalla

nota II- quater) della tariffa, parte prima.

Per usufruire del regime di cui si tratta e' fatto obbligo alla ONLUS

di rendere nell'atto di acquisto la dichiarazione di intento dalla quale

risulti la volonta' di utilizzare direttamente il bene acquistato per lo

svolgimento della propria attivita'; l'utilizzo diretto del bene deve essere

realizzato entro due anni dalla data di acquisto. Il regime agevolato spetta,

quindi, solo nell'ipotesi in cui gli immobili entro due anni dall'acquisto

vengano destinati, in quanto strumentali, allo svolgimento dell'attivita'

istituzionale dell'organizzazione.

Nell'ipotesi in cui sia stata resa nell'atto di acquisto una

dichiarazione d'intento mendace, ovvero non sia stato realizzato, nel biennio

previsto, l'utilizzo diretto del bene ai fini istituzionali della ONLUS, e'

disposta la decadenza dal beneficio tributario e, quindi, il recupero

dell'imposta di registro nella misura ordinaria, nonche' l'applicazione di

una sanzione amministrativa pari al 30 per cento dell'imposta dovuta.

In relazione alla lettera b) dello stesso art.22 del medesimo decreto

legislativo n.460 del 1997, si osserva che, in presenza delle condizioni

previste, vengono agevolati anche gli atti costitutivi e gli atti recanti

modifiche statutarie delle ONLUS per i quali e' stabilita l'applicazione

dell'imposta di registro nella misura fissa.

A tale proposito, considerata la genericita' della previsione

normativa, appare evidente che sono compresi nel regime di favore gli atti

sopra individuati che recano, tra l'altro, conferimenti di proprieta' o di

diritti reali di godimento su beni mobili ed immobili.

Con riferimento al trattamento tributario riservato agli atti

costitutivi ed alle modifiche statutarie si precisa che l'agevolazione compete

anche prima dell'effettuazione della comunicazione prevista dall'art.11 del

decreto legislativo n.460 del 1997 e che pertanto gli Uffici, in tale ipotesi,

sono tenuti successivamente ad accertare che i soggetti beneficiari del regime

di favore abbiano provveduto alla suddetta comunicazione nei termini

prescritti dalla norma secondo quanto precisato nel precedente paragrafo

relativo alle comunicazioni.

L'Ufficio, conseguentemente, provvedera' a recuperare le normali

imposte qualora, dai controlli effettuati successivamente, non risultino

rispettate le previsioni dell'art.11 sopra richiamato.

7.7 Esenzioni dall'imposta sugli spettacoli

L'art.23 del decreto legislativo n.460 del 1997 stabilisce che:

"1. L'imposta sugli spettacoli non e' dovuta per le attivita' spettacolistiche

indicate nella tariffa allegata al decreto del presidente della Repubblica 26

ottobre 1972, n.640, svolte occasionalmente dalle ONLUS, nonche' dagli enti

associativi di cui all'articolo 111, comma 3, del testo unico delle imposte

sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre

1986, n.917, come modificato dall'articolo 5, comma 1, lettera a), in

concomitanza di celebrazioni ricorrenze o campagne di sensibilizzazione.

2. L'esenzione spetta a condizione che dell'attivita' richiamata al comma 1

sia data comunicazione, prima dell'inizio di ciascuna manifestazione,

all'ufficio accertatore territorialmente competente. Con decreto del Ministro

delle finanze, da emanarsi ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23

agosto 1988, n.400, potranno essere stabiliti condizioni e limiti affinche'

l'esercizio delle attivita' di cui al comma 1 possa considerasi occasionale."

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La disposizione in esame prevede l'esenzione dall'imposta sugli

spettacoli per le attivita' spettacolistiche svolte occasionalmente sia dalle

organizzazioni non lucrative di utilita' sociale sia dalle associazioni

politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali,

sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione

extra-scolastica della persona in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o

campagne di sensibilizzazione.

Le attivita' spettacolistiche per le quali non e' dovuta l'imposta

sugli spettacoli sono quelle indicate nella tariffa allegata al decreto del

Presidente della Repubblica n.640 del 1972.

L'esenzione spetta a condizione che l'attivita' spettacolistica:

1) sia svolta occasionalmente;

2) sia svolta in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di

sensibilizzazione;

3) sia data comunicazione della attivita' all'ufficio accertatore

territorialmente competente (SIAE) prima dell'inizio della stessa.

7.8 Agevolazioni per lotterie, tombole, pesche e banchi di beneficenza

L'art.24 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha esteso alle ONLUS

il regime agevolato per le lotterie, tombole e pesche di beneficenza gia'

previsto per gli enti morali, le associazioni ed i comitati senza fini di

lucro dall'art.40, comma 1 del regio decreto-legge 19 ottobre 1938, n.1933,

convertito dalla legge 5 giugno 1939, n.973.

Ai sensi dell'art.40 del regio decreto n.1933 del 1938 come modificato

dal decreto legislativo n.460 del 1997, l'Ufficio delle Entrate, o la

Direzione Regionale delle Entrate ove esso non sia stato ancora attivato, puo'

autorizzare, previo nulla osta della Prefettura:

"1) le lotterie promosse e dirette da enti morali, organizzazioni non

lucrative di utilita' sociale (ONLUS), associazioni e comitati senza fini

di lucro, aventi scopi assistenziali, culturali, ricreativi e sportivi,

disciplinati dagli articoli 14 e seguenti del codice civile, con vendita

di biglietti staccati dai registri a matrice in numero determinato, il cui

importo complessivo per ogni singola operazione non superi la somma di

lire 100.000.000. La vendita di biglietti deve essere

limitata al territorio della provincia;

2) le tombole promosse e dirette da enti morali, ONLUS, associazioni e

comitati senza fini di lucro, aventi scopi assistenziali, culturali,

ricreativi e sportivi disciplinati dagli articoli 14 e seguenti del codice

civile, purche' il prodotto netto di esse sia destinato a scopi

assistenziali, educativi e culturali e purche' i premi non superino

complessivamente la somma di lire 25.000.000. La vendita delle cartelle

deve essere limitata al comune in cui la tombola si estrae e nei comuni

limitrofi e deve effettuarsi per il tramite delle ricevitorie del lotto;

3) le pesche o banchi di beneficenza promossi e diretti da enti morali, ONLUS,

associazioni e comitati senza fini di lucro, aventi scopi assistenziali,

culturali, ricreativi e sportivi, disciplinati dagli articoli 14 e seguenti

del codice civile, purche' l'operazione sia limitata al territorio del

comune ed il ricavato non ecceda la somma di lire 100.000.000.".

Al fine di ottenere la prescritta autorizzazione, i soggetti promotori

delle suindicate iniziative devono produrre apposita istanza in carta da bollo

all'Ufficio delle Entrate o alla Direzione Regionale delle Entrate

competente per territorio.

All'istanza deve essere allegata la documentazione prevista

dall'articolo 90 del Regolamento sui servizi del lotto (Regio decreto 25

luglio 1940, n.1077).

Si ritiene che sia estensibile anche alle ONLUS, quali soggetti

legittimati ai sensi dell'articolo 24 del decreto legislativo n.460 del 1997 a

promuovere lotterie, tombole e pesche o banchi di beneficenza, il disposto del

penultimo comma dell'art.40 del sopracitato regio decreto-legge n.1933 del

1938, introdotto dall'articolo 8 della legge 26 marzo 1990, n.62, che prevede

un particolare regime per le tombole i cui premi non superino complessivamente

tre milioni di lire e per le pesche di beneficenza il cui ricavato non ecceda

la somma diL.15.000.000, promosse in occasioni di feste o sagre a carattere

locale e che abbiano ambito limitato alle feste o sagre stesse. Dette

manifestazioni sono considerate trattenimenti ai sensi dell'art.69 del T.U.

delle leggi di Pubblica Sicurezza, approvato con R.D. 18 giugno 1931, n.773,

e, pertanto, soggette alla sola autorizzazione amministrativa rilasciata da

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Comuni ai sensi dell'art.19 del D.P.R. 24 luglio 1977, n.616.

Per quanto concerne, infine, il regime fiscale relativo alle lotterie,

tombole e pesche o banchi di beneficenza, si segnala che, a seguito

dell'abolizione, per espressa previsione del comma 3 dell'articolo 19 della

legge 27 dicembre 1997, n.449, della tassa di lotteria, a decorrere dal 1

gennaio 1998, dette iniziative sono assoggettate alla sola ritenuta

alla fonte a titolo d'imposta, nella misura del 10 per cento del valore dei

premi, ai sensi dell'art.30 del D.P.R. n.600 del 1973. Detta ritenuta non e'

dovuta per lo svolgimento di tombole e pesche di beneficenza promosse in

occasione di feste o sagre a carattere locale.

8. SCRITTURE CONTABILI DELLE ONLUS

L'art.25 del decreto legislativo n.460 del 1997, introduce nel D.P.R.

29 settembre 1973, n.600, l'art.20-bis, il quale, a fronte delle agevolazioni

tributarie riconosciute alle ONLUS, stabilisce obblighi formali e contabili

intesi come strumento di trasparenza ed efficienza della gestione delle ONLUS

medesime.

Il testo dell'art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973 e' il seguente:

"1. Le organizzazioni non lucrative di utilita' sociale (ONLUS) diverse dalle

societa' cooperative, a pena di decadenza di benefici fiscali per esse

previsti, devono:

a) in relazione all'attivita' complessivamente svolta, redigere scritture

contabili cronologiche e sistematiche atte ad esprimere con compiutezza ed

analiticita' le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione, e

rappresentare adeguatamente in apposito documento, da redigere entro

quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio annuale, la situazione

patrimoniale, economica e finanziaria dell'organizzazione, distinguendo le

attivita' direttamente connesse da quelle istituzionali, con obbligo di

conservare le stesse scritture e la relativa documentazione per un periodo

non inferiore a quello indicato dall'articolo 22;

b) in relazione alle attivita' direttamente connesse tenere le scritture

contabili previste dalle disposizioni di cui agli articoli 14, 15, 16, e

18; nell'ipotesi in cui l'ammontare annuale dei ricavi non sia superiore a

lire 30 milioni, relativamente alle attivita' di prestazione di servizi,

ovvero a lire 50 milioni negli atri casi, gli adempimenti contabili

possono essere assolti secondo le disposizioni di cui al comma 166

dell'articolo 3 della legge 23 dicembre 1996, n.662.

2. Gli obblighi di cui al comma 1, lettera a), si considerano assolti qualora

la contabilita' consti del libro giornale e del libro degli inventari, tenuti

in conformita' alle disposizioni di cui agli articoli 2216 e 2217 del codice

civile.

3. I soggetti richiamati al comma 1 che nell'esercizio delle attivita'

istituzionali e connesse non abbiano conseguito in un anno proventi di

ammontare superiore a lire 100 milioni, modificato annualmente secondo le

modalita' previste dall'articolo 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991,

n.398, possono tenere per l'anno successivo, in luogo delle scritture

contabili previste al primo comma, lettera a), il rendiconto delle entrate e

delle spese complessive, nei termini e nei modi di cui all'articolo 20.

4. In luogo delle scritture contabili previste al comma 1, lettera a), le

organizzazioni di volontariato iscritte nei registri istituiti dalle regioni e

dalle provincie autonome di Trento e Bolzano ai sensi dell'articolo 6 della

legge 11 agosto 1991, n.266, le organizzazioni non governative riconosciute

idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n.49 possono tenere il

rendiconto nei termini e nei modi di cui all'articolo 20.

5. Qualora i proventi superino per due anni consecutivi l'ammontare di due

miliardi di lire, modificato annualmente secondo le modalita' previste

dall'articolo 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n.398, il bilancio

deve recare una relazione di controllo sottoscritta da uno o piu' revisori

iscritti nel registro dei revisori contabili.".

Le norme riportate, in sostanza, prevedono che le ONLUS, diverse da

quelle costituite in forma di societa' cooperativa, per le quali restano fermi

gli adempimenti contabili propri delle societa' ed enti commerciali, per

espressa disposizione legislativa devono assolvere, a pena di decadenza dai

benefici fiscali per esse previsti, una serie di adempimenti che di seguito si

illustrano.

Il comma 1, lett.a), dell'art.20-bis, del D.P.R. n.600 del 1973,

dispone nei confronti delle ONLUS l'obbligo di redigere, relativamente

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all'attivita' complessivamente svolta, comprensiva cioe' sia dell'attivita'

istituzionale che delle attivita' connesse, scritture contabili cronologiche e

sistematiche redatte in modo da conferire trasparenza a tutte le operazioni

poste in essere relativamente a ciascun periodo della gestione.

Inoltre, deve essere redatto, entro quattro mesi dalla chiusura

dell'esercizio annuale, un apposito documento contenente la situazione

patrimoniale, economica e finanziaria della ONLUS, distinguendo le attivita'

direttamente connesse da quelle istituzionali. Sostanzialmente in detto

documento dovra' essere riportato il bilancio o rendiconto annuale, richiesto

dall'art.10, comma 1, lett.g) del decreto legislativo n.460 del 1997,

opportunamente elaborato al fine di porre in rilievo le diverse attivita'

svolte dalla ONLUS.

Le scritture in argomento non necessitano di particolari formalita' di

vidimazione o di bollatura, ma vanno conservate, unitamente alla relativa

documentazione ai sensi dell'art.22 del D.P.R. n.600 del 1973.

Il comma 2, dell'art.20-bis, dello stesso D.P.R. n.600 del 1973,

considera assolti gli obblighi di cui al precedente comma 1, lett.a), qualora

la contabilita' della ONLUS consti del libro giornale, tenuto in conformita' a

quanto stabilito all'art.2216 del codice civile e del libro inventari di cui

all'art. 2217 del codice civile.

Il comma 1, lett.b), dell'art.20-bis in esame, impone alle ONLUS,

relativamente alle attivita' direttamente connesse a quelle istituzionali, di

tenere le scritture contabili previste dagli artt.14, 15, 16 e 18 del D.P.R.

n.600 del 1973.

Trattasi, in definitiva, di una contabilita' specifica concernente le

attivita' di cui all'art.10, comma 5, del decreto legislativo n.460 del 1997.

Ovviamente detta contabilita' non si pone come alternativa agli obblighi sopra

illustrati previsti dalla precedente lett.a), dell'art.20-bis, del D.P.R.

n.600 del 1973, ma coesiste con gli stessi che, come sopra accennato, si

riferiscono a tutte le attivita', istituzionali e connesse, svolte dalla

ONLUS.

Si evidenzia, inoltre, che il citato comma 1, lett.b), dell'art.20-bis

consente alle ONLUS che conseguono annualmente, in relazione alle attivita'

direttamente connesse a quelle istituzionali, ricavi per un ammontare non

superiore a 30 o a 50 milioni di lire, rispettivamente per le attivita' di

prestazione di servizi e per gli altri casi, di assolvere gli adempimenti

contabili, in luogo di quelli prescritti in via generale ai fini dell'I.V.A. e

quelli prescritti per le attivita' connesse ai fini delle imposte sui redditi,

secondo le disposizioni di cui all'art.3, comma 166 della legge 23 dicembre

1996, n.662.

In particolare, i predetti soggetti possono annotare l'ammontare

complessivo, distinto per aliquota, delle operazioni effettuate in ciascun

mese, entro il giorno 15 del mese successivo, nei registri previsti ai fini

dell'I.V.A. ovvero nell'apposito prospetto riepilogativo, che tiene luogo dei

registri stessi, conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle

finanze 11 febbraio 1997, pubblicato nella G.U. n.37 del 14 febbraio 1997, ed

alle relative istruzioni. Inoltre, i soggetti medesimi devono annotare entro

il termine previsto per le liquidazioni trimestrali dell'I.V.A., l'importo

complessivo imponibile mensile o trimestrale degli acquisti e delle

importazioni indicando l'imposta detraibile nel registro di cui all'art.25 del

D.P.R. n.633 del 1972 o nel prospetto sopra menzionato di cui al modello

approvato con il citato D.M. 11 febbraio 1997 (circolare ministeriale n.10/E

del 17 gennaio 1997).

Un'ulteriore semplificazione in relazione agli adempimenti contabili

e' prevista, dal comma 3 dell'art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973, per le

ONLUS che nel corso del periodo d'imposta non abbiano conseguito,

dall'esercizio delle attivita' istituzionali e di quelle direttamente

connesse, proventi per un ammontare superiore a lire 100 milioni, limite

modificato annualmente secondo le modalita' previste dall'art.1, comma 3,

della legge 16 dicembre 1991, n.398 (cioe' con decreto del Presidente del

Consiglio dei Ministri in relazione alla variazione percentuale del valore

medio dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di

impiegati, relativo al periodo di dodici mesi terminante il 31 agosto di

ciascun anno rispetto al valore medio del medesimo indice rilevato con

riferimento allo stesso periodo dell'anno precedente).

Le ONLUS in possesso di tale requisito possono tenere per l'anno

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successivo, in luogo delle scritture contabili cronologiche e sistematiche di

cui al primo comma, lett.a), dell'art.20-bis,del D.P.R. n.600 del 1973 (ferme

restando le scritture contabili prescritte per le attivita' connesse dello

stesso art.20-bis, lett.b) e gli adempimenti contabili stabiliti ai fini

dell'I.V.A.) nonche' della situazione patrimoniale, economica e finanziaria

ivi prevista, il rendiconto delle entrate e delle spese complessive nei

termini e nei modi di cui all'art.20 del D.P.R. n.600 del 1973, nel testo

integrato dall'art.8 del decreto legislativo n.460 del 1997.

Detto rendiconto, pertanto, dovra' essere redatto entro quattro mesi

dalla chiusura dell'esercizio. Per esigenze di trasparenza e di maggiore

chiarezza, il rendiconto potra' essere accompagnato da una relazione

illustrativa.

Il comma 4 dell'art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973, prevede una

disciplina semplificata per le organizzazioni di volontariato iscritte nei

registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di

Bolzano, ai sensi dell'art.6 della legge 11 agosto 1991, n.266, e per le

organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26

febbraio 1987, n.49.

Detti soggetti possono, in luogo delle scritture contabili

cronologiche e sistematiche, previste dall'art.20-bis, comma 1, lett.a) del

D.P.R. n.600 del 1973, redigere e tenere un rendiconto delle entrate e delle

spese relative all'attivita' complessivamente esercitata nei termini e nei

modi di cui all'art.20, del D.P.R. n.600 del 1973, come integrato dall'art.8

del decreto legislativo n.460 del 1997, indipendentemente dall'ammontare dei

proventi conseguiti Il rendiconto va redatto entro quattro mesi dalla chiusura

dell'esercizio e accompagnato da una relazione illustrativa ove lo richiedano

esigenze di trasparenza e di maggior chiarezza.

Il comma 5 dell'art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973, introduce un

particolare onere nei confronti delle ONLUS i cui proventi complessivi

superino, per due anni consecutivi, l'ammontare di due miliardi di lire,

importo modificabile annualmente secondo le modalita' previste dall'art.1,

comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n.398, gia' in precedenza illustrate.

Pertanto, qualora il detto ammontare di due miliardi di lire venga

superato consecutivamente per il secondo periodo d'imposta, gia' per il

periodo medesimo dovra' essere predisposta, in allegato al bilancio di

competenza del periodo stesso ed al rendiconto previsto dal decreto

legislativo n.460 del 1997, una relazione di controllo sottoscritta

da uno o piu' iscritti nel registro dei revisori contabili.

Il comma 2, dell'art.25 del decreto legislativo n.460 del 1997,

stabilisce, poi, espressamente che per gli enti ecclesiastici e per le

associazioni di promozione sociale di cui all'art.10, comma 9, dello stesso

decreto legislativo n.460 del 1997, l'applicazione degli obblighi contabili di

cui all'art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973, anziche' all'attivita'

complessivamente svolta dai soggetti stessi, e' limitata alle sole attivita',

istituzionali e a quelle ad esse connesse, ammesse al regime proprio delle

ONLUS.

La separata tenuta delle scritture contabili relativamente alle

predette attivita' costituisce condizione essenziale ai fini

dell'applicabilita' ai soggetti stessi delle disposizioni agevolative

introdotte dal decreto legislativo n.460 del 1997, cosi' come previsto dal

citato comma 9 dell'art.10 del decreto medesimo.

9. SANZIONI E RESPONSABILITA' DEI RAPPRESENTANTI LEGALI E DEGLI AMMINISTRATORI

DELLE ONLUS

L'art.28 del decreto legislativo n.460 del 1997, ferme restando le

altre sanzioni previste dalle leggi tributarie, stabilisce specifiche sanzioni

amministrative per le violazioni delle disposizioni in esso contenute.

Il testo dell'art.28 e' il seguente:

"1. Indipendentemente da ogni altra sanzione prevista dalle leggi tributarie:

a) i rappresentanti legali e i membri degli organi amministrativi

delle ONLUS, che si avvalgono dei benefici di cui al presente decreto in

assenza dei requisiti di cui all'articolo 10, ovvero violano le disposizioni

statutarie di cui alle lettere c) e d) del comma 1 del medesimo articolo sono

puniti con la sanzione amministrativa da lire 2 milioni a lire 12 milioni;

b) i soggetti di cui alla lettera a) sono puniti con la sanzione

amministrativa da lire 200 mila a lire 2 milioni qualora omettono di inviare

le comunicazioni previste all'articolo 11, comma 1;

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c) chiunque contravviene al disposto dell'articolo 27, e' punito con

la sanzione amministrativa da lire 600 mila a lire 6 milioni.

2. Le sanzioni previste dal comma 1 sono irrogate, ai sensi dell'articolo 54,

primo comma e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29

settembre 1973, n.600, dall'ufficio delle entrate nel cui ambito territoriale

si trova il domicilio fiscale della ONLUS.

3. I rappresentanti legali ed i membri degli organi amministrativi delle

organizzazioni che hanno indebitamente fruito dei benefici previsti dal

presente decreto legislativo, conseguendo o consentendo a terzi indebiti

risparmi d'imposta, sono obbligati in solido con il soggetto passivo o con il

soggetto inadempiente delle imposte dovute, delle relative sanzioni e degli

interessi maturati".

Il comma 1, lett.a), dell'articolo in esame prevede l'applicazione di

una specifica sanzione nei confronti dei rappresentanti legali e dei membri

degli organi amministrativi della ONLUS qualora la stessa usufruisca dei

benefici recati dal decreto legislativo n.460 del 1997, in assenza dei

necessari requisiti di carattere soggettivo od oggettivo, espressamente

previsti dal comma 1 dell'art.10 del citato decreto, o allorche' siano state

violate le disposizioni statutarie in relazione al divieto di svolgere

attivita' diverse da quelle espressamente previste dall'art.10 o al divieto di

distribuzione di utili o avanzi di gestione, di cui rispettivamente alle

lettere c) e d), del comma 1, dell'art.10 del decreto legislativo n.460 del

1997.

La sanzione prevista e' determinata in misura variabile tra un limite

minimo di lire 2 milioni ed un limite massimo di lire 12 milioni.

La seconda violazione, prevista dal comma 1, lett.b), dell'art.28 del

decreto legislativo n.460 del 1997, come gia' precisato al paragrafo

concernente la comunicazione, si rende applicabile nei confronti dei soggetti

sopra menzionati qualora non risulti effettuata la comunicazione prescritta

dall'art.11, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997.

Si precisa al riguardo che la sanzione in commento trova applicazione

nel caso in cui l'ente, in mancanza della predetta comunicazione, abbia

usufruito delle agevolazioni riservate alle ONLUS.

La sanzione e' stabilita in misura variabile tra un limite minimo di

lire 200 mila e un limite massimo di lire 2 milioni.

Ulteriore fattispecie di violazione, individuata dall'art.28, comma 1,

in esame ha carattere generale essendo rivolta a chiunque abusi dell'acronimo

ONLUS ovvero di altre parole anche in lingua straniera o locuzioni analoghe

idonee a trarre in inganno circa la qualifica dell'ente.

In quest'ultimo caso la sanzione e' determinata in misura variabile

tra un limite minimo di lire 600 mila e un limite massimo di lire 6 milioni.

Competente ad irrogare le sanzioni amministrative di cui sopra e'

l'Ufficio delle Entrate competente in base al domicilio fiscale della ONLUS.

Si fa presente che l'art. 28 del decreto legislativo in esame, al

comma 2, richiama l'art. 54, primo e secondo comma, del decreto del Presidente

della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che e' stato abrogato dall'art.16

del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

Ai fini della determinazione delle sanzioni fissate dallo stesso

articolo 28 deve farsi, pertanto, riferimento all'art. 7 del decreto

legislativo 18 dicembre 1997, n.472.

10. RINVIO ALLA NORMATIVA DEGLI ENTI NON COMMERCIALI

L'art. 26 del decreto legislativo n. 460 del 1997 contiene una norma

di carattere residuale con la quale viene precisato che si applica alle ONLUS,

per quanto non specificamente disciplinato, la normativa relativa agli enti

non commerciali.

La disposizione in particolare richiama gli articoli 2 e 9 dello

stesso decreto legislativo n. 460 del 1997, concernenti rispettivamente

agevolazioni per le occasionali raccolte pubbliche di fondi e per i contributi

corrisposti da enti pubblici per lo svolgimento convenzionato di attivita' e

agevolazioni temporanee per il trasferimento di beni patrimoniali. Da cio'

consegue, in particolare, che le ONLUS, al pari degli enti non commerciali,

possono svolgere attivita' di raccolta pubblica di fondi in via occasionale

alle condizioni e limiti stabiliti dall'art.2 del decreto legislativo

n. 460 del 1997.

Si rinvia, pertanto, per i chiarimenti in merito alle anzidette norme,

alla circolare n. 124/E del 12 maggio 1998, paragrafi 2 e 7.

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Servizio di documentazione tributaria

Circolare del 26/06/1998 n. 168

Si ritiene di dover precisare che le disposizioni concernenti gli enti

non commerciali, ivi comprese quelle recate dai richiamati articoli 2 e 9 del

decreto legislativo n. 460 del 1997, non si applicano, in quanto

incompatibili, alle societa' cooperative ONLUS, atteso che queste ultime, come

gia' precisato, sono inquadrabili fra i soggetti di cui all'art. 87, comma 1,

lett. a) del T.U.I.R. e sono, pertanto, assoggettate alla disciplina

tributaria delle societa' ed enti commerciali.

Si pregano gli Uffici in indirizzo di dare la massima diffusione al

contenuto della presente circolare.

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