Risoluzione 26.04.2007 n. 80

Istanza di Interpello - Societa' professionale non residente, svolgimento dell'attivita' in Italia per mezzo di una base fissa, Ente non commerciale non residente, artt. 153 e 154 del Tuir

Risoluzione 26.04.2007 n. 80

Oggetto:

Istanza  di   Interpello   -   Societa'   professionale   non  residente,

svolgimento  dell'attivita' in   Italia  per   mezzo  di  una base fissa,

Ente non commerciale non residente, artt. 153 e 154 del Tuir

Sintesi:

La risoluzione  chiarisce  il  trattamento  tributario  ai  fini delle imposte

dirette di  una  societa' di diritto inglese in regime di trasparenza fiscale,

il cui  oggetto  sociale  consiste  nella prestazione di servizi professionali

di consulenza  ed  assistenza  legale.  Tale societa' intende aprire in Italia

una propria  base  fissa  attraverso  la  quale svolgere la suddetta attivita'

nell'interesse di   clienti   sia   italiani  che  non,  in  conformita'  alle

disposizioni che   regolano  in  Italia  la  prestazione  dei  servizi  legali

(D.Lgs. 96/ 2001).                                                            

Al fine  di  qualificare  correttamente i redditi prodotti dalla base fissa in

Italia bisogna  considerare  la  natura dell'attivita' svolta, che consistendo

in prestazioni   di   consulenza   ed   assistenza  legali  non  rappresentano

attivita' commerciale.  Pertanto,  i  redditi  cosi'  prodotti  seguiranno  le

regole di  de-terminazione  proprie  degli  enti non commerciali non residenti

di cui agli artt. 153 e 154, D.P.R. 917/1986.                                 

Testo:

     Con l'interpello  specificato  in oggetto, concernente l'interpretazione 

degli artt. 153 e 154 del DPR n. 917 del 1986, e' stato esposto il seguente   

                                      QUESITO                                 

La societa'  ALFA  Europe  LLP  (di seguito ALFA Europe) emanazione della ALFA

(d'ora in  avanti  ALFA,  associazione professionale internazionale di diritto

inglese), e'   una  societa'  costituita  secondo  le  norme  dell'ordinamento

inglese ed  il  cui  oggetto  sociale  consiste  nella  prestazione di servizi

professionali di natura legale (consulenza ed assistenza legale).             

La ALFA  Europe,  che  attualmente  non  opera  in  Italia,  e'  una  societa'

equiparabile, secondo  il  nostro  ordinamento,  ad  una  societa'  di persone

(c.d. partnership).  Per  l'ordinamento  inglese,  e'  caratterizzata sotto il

profilo fiscale   da   un   regime   di   trasparenza  e  si  connota  per  la

responsabilita' patrimoniale limitata dei soci.                               

La ALFA  Europe  intenderebbe  aprire nel territorio italiano una propria base

fissa attraverso  la  quale  svolgere  l'attivita' di consulenza ed assistenza

legale nell'interesse  di  clienti  sia  italiani che non, in conformita' alle

disposizioni che  regolano  in  Italia  la prestazione di servizi legali ed in

particolare del D.Lgs n.96 del 2001.                                          

Attualmente l'associazione     professionale     ALFA     (ALFA),     soggetto

giuridicamente distinto  da  ALFA  Europe  nei  cui  confronti non intrattiene

rapporti diretti    di    natura    professionale    ne'   condivide   risorse

organizzative, esercita   in   Italia  la  propria  attivita'  avvalendosi  di

un'associazione professionale  italiana  con la quale e' esistente un generale

rapporto di  collaborazione.  Dal  punto  di  vista dei legami interni, alcuni

soci di  ALFA  sono  anche  soci dell'associazione professionale italiana ed i

soci italiani  dell'associazione  professionale  italiana  sono viceversa soci

di ALFA.  Non  esiste, invece, alcun rapporto partecipativo diretto tra ALFA e

ALFA Europe.                                                                  

L'istante fa  presente  che  la  partecipazione al capitale della ALFA e' tale

che nessuno  dei  soci  italiani  possiede partecipazioni qualificate ai sensi

dell'articolo 67  del  Tuir.  La  medesima situazione sarebbe rispettata anche

nell'eventualita' in cui i soci italiani diventassero soci della ALFA Europe. 

Sotto il  profilo  fiscale  gli  utili  derivanti dalla partecipazioni in ALFA

Europe sarebbero   considerati,   secondo  l'ordinamento  tributario  inglese,

tassabili in  capo  ai  soci  italiani, al momento della loro realizzazione da

parte dell'associazione   medesima   e,  quindi,  "per  trasparenza"  in  modo

analogo al  regime  applicabile  nel  nostro  ordinamento  per  entita' simili

residenti in Italia.                                                          

A seguito  di  un  accordo  interno  tra  i  partner,  in  sede  di  effettiva

ripartizione dei  profitti  ai  soci,  sarebbe prevista la distribuzione di un

importo di  utili  gia'  al  netto  delle  imposte  personali dovute nel Regno

Unito; l'ammontare  delle  somme  trattenute  sarebbe  successivamente versato

all'erario inglese  direttamente  a  cura  di  ALFA  Europe, senza entrare mai

nella disponibilita'   patrimoniale  e  finanziaria  del  socio  residente  in

Italia.                                                                       

            SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE             

A parere  dell'istante,  occorre  preliminarmente verificare se la ALFA Europe

sia da  qualificare,  secondo  l'ordinamento  italiano, quale societa' od ente

commerciale oppure non commerciale.                                           

Partendo dalla  norma  contenuta  nell'articolo  25  della legge n. 218 del 31

maggio1995 (Riforma  del  sistema  italiano di diritto internazionale privato)

si dovrebbe  valutare  la  natura dell'ente in base all'ordinamento di origine

e quindi,  nel  caso  in  oggetto,  a  quello  inglese. Seguendo tale percorso

argomentativo, la  ALFA  Europe  dovrebbe  essere  qualificata  come  ente non

commerciale in   quanto,   secondo  l'ordinamento  inglese,  svolge  attivita'

libero professionale e non commerciale.                                       

Per l'ordinamento  tributario  italiano,  sarebbe  un ente soggetto ad IRES ai

sensi dell'articolo  73,  comma 1, lettera d), del Tuir ed, inoltre, in quanto

ente non  commerciale  nella  giurisdizione  di  origine,  sarebbe fiscalmente

regolata dagli articoli 153 e 154 del TUIR                                    

In base  a  tale disciplina, il reddito prodotto in Italia dalla base fissa di

ALFA Europe  dovrebbe  essere determinato secondo le disposizioni del titolo I

del Tuir  (IRPEF)  e  cioe',  in  base alla disciplina relativa alle categorie

nelle quali   rientrano.   In  particolare,  il  reddito  di  lavoro  autonomo

dovrebbe essere  assoggettato  a  tassazione  secondo  quanto  disposto  dagli

articoli 53 e seguenti del Tuir.                                              

Per quanto  riguarda  la  successiva  percezione degli utili distribuiti dalla

ALFA Europe  ai  propri  soci  residenti  nel territorio dello Stato italiano,

premesso che  il  regime  fiscale di appartenenza delle partnership prevede la

tassazione per  trasparenza  direttamente  in  capo ai soci residenti e non (a

prescindere dalla  effettiva  percezione  degli stessi)  e che i redditi delle

Limited Liability  Partenrship  (LLP)  prodotti fuori UK sono imputati ai soci

per essere  tassati  in  UK  a carico di detti soci, se ed in quanto si tratti

di soci  residenti  fiscalmente  in  UK, si conclude affermando che i relativi

redditi prodotti  dai  soci  residenti in Italia dovrebbero essere qualificati

come redditi  di  partecipazione a norma dell'articolo 44, comma 1, lettera e)

e comma  2,  lettera  b)  del  Tuir, imponibili al momento della percezione e,

quindi, per cassa (articolo 45, comma 1 del Tuir).                            

Tali redditi  subirebbero  il prelievo della ritenuta d'ingresso del 12,50 per

cento di  cui  all'articolo  27,  comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973 sul c.d.

netto frontiera   e,   quindi,   al  netto  delle  eventuali  ritenute  subite

all'estero per  effetto  della  sopra  descritta procedura interna. Laddove la

materiale riscossione  degli  utili distribuiti dai soggetti non residenti non

dovesse avvenire  per  tramite  di un intermediario, rimarrebbe comunque fermo

il regime  di  tassazione  sostitutivo  del 12,50 % sui dividendi ricevuti dal

socio residente,  da  applicarsi  concretamente  in  sede  di autoliquidazione

annuale delle imposte, giusta quanto dispone l'articolo 18, comma 1 del Tuir. 

Cio' premesso  viene  chiesta conferma dei seguenti principi applicativi della

legge italiana:                                                               

- i  redditi  attribuibili  alla  base  fissa/stabile  organizzazione italiana

della ALFA   Europe   siano  redditi  da  esercizio  di  arti  e  professioni,

sottoposti, peraltro,  al  prelievo IRES, ai sensi degli articoli 73, comma 1,

lett. d), e 151 ss. del TUIR;                                                 

- i  redditi  eventualmente  percepiti  dai  soci  italiani  della partnership

estera siano  considerati  quali  dividendi,  ai  sensi dell'art. 44, commi 1,

lett. e)  e  comma 2 lett. b), e tassati, solo al momento della loro effettiva

percezione, ad   imposta   sostitutiva   del   12,5%  giusta  quanto  previsto

dall'art. 27,  comma  4,  del DPR n. 600/73 da applicarsi sull'ammontare degli

utili percepiti  al  netto delle imposte assolte in U.K., o in qualsiasi altro

paese la   partnership   estera   si   trovasse  ad  operare,  sulla  medesima

fattispecie reddituale;                                                       

- in   caso   di   diversa   soluzione   interpretativa   e   di   conseguente

assoggettamento a  tassazione  IRPEF  dei  suddetti  utili, ai soci stessi sia

riconosciuto un  credito  per  le  imposte  pagate  in  U.K.  sui redditi loro

attribuiti dalla partnership inglese.                                         

                          PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE                   

Preliminarmente si  osserva  che la ALFA Europe LLP e' una societa' di diritto

inglese caratterizzata   dal   punto   di   vista  fiscale  dal  regime  della

trasparenza. Come   tale,   i   redditi   da   essa   prodotti  sono  imputati

direttamente a   ciascun  socio.  L'assenza  di  soggettivita'  passiva  della

societa' trasparente,  impedisce,  ai  fini  delle  imposte  sui  redditi,  di

considerare tale  ente  come  "residente"  nel  Regno Unito per l'applicazione

delle Convenzioni  contro  le  doppie  imposizioni  (si  veda  l'art.3,  pr.1,

lettera d)   della   Convenzione   Italia-Gran   Bretagna   e  la  risoluzione

dell'Agenzia delle Entrate n.17 del 2006).                                    

Pertanto, nel  caso  di  specie,  l'analisi  giuridica deve basarsi sull'esame

della normativa  italiana  e  non  potra'  trovare  applicazione  il  Trattato

stipulato tra l'Italia e la Gran Bretagna.                                    

Cio' considerato  si  fa  presente  che l'articolo 73, comma 1, lettera d) del

Tuir dispone   che  sono  soggetti  passivi  dell'imposta  sul  reddito  delle

societa' (IRES)  "le  societa'  e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con

o senza  personalita'  giuridica,  non  residenti nel territorio dello Stato".

Le istruzioni  alla  compilazione  del  Modello  Unico-Enti non commerciali ed

equiparati 2007  (p.7)  chiarisce  che nell'ambito di applicazione della sopra

citata norma  devono  essere  comprese  anche  le  societa'  e le associazioni

indicate nell'art. 5 del Tuir.                                                

Il titolo   II,   capi   IV  e  V  del  Tuir  dettano  la  disciplina  fiscale

rispettivamente delle  societa'  ed  enti  commerciali  non  residenti e degli

enti non commerciali non residenti.                                           

L' elemento   distintivo   degli   enti  non  commerciali  rispetto  a  quelli

commerciali e'  costituito  dal  fatto  che  i  primi  non hanno quale oggetto

esclusivo o  principale  lo svolgimento di un'attivita' di natura commerciale,

intendendosi per  tale  l'attivita'  che  determina reddito d'impresa ai sensi

dell'art. 55 del Tuir (che richiama espressamente l'art. 2195 del c.c.).      

Per gli  enti  non  residenti  l'oggetto  principale  e'  determinato  in base

all'attivita' effettivamente    esercitata   nel   territorio   dello   Stato.

Pertanto, ai  fini  della qualificazione dell'ente non residente, occorre aver

riguardo alla  natura  dell'attivita'  svolta  in  Italia,  prescindendo dalla

connotazione che   l'ente   medesimo  assume  nell'ordinamento  del  paese  di

appartenenza (v.  istruzioni  alla  compilazione  del  Modello  Unico-Enti non

commerciali ed equiparati 2007, p. 9).                                        

Nella fattispecie   oggetto  del  presente  interpello,  quindi,  al  fine  di

qualificare correttamente  i  redditi  prodotti  dalla  base  fissa  in Italia

della ALFA   Europe   LLP  (ALFA  Europe),  bisogna  considerare  il  tipo  di

attivita' che questa svolgera' in Italia.                                     

Da quanto  emerge  dall'istanza,  la base fissa di ALFA Europe si occupera' di

prestare attivita'  professionale  di  assistenza  e consulenza legale, svolta

nel rispetto   delle  leggi  italiane  regolanti  tali  attivita'  e  operante

secondo l'ordinamento interno della professione di appartenenza.              

Pertanto, non  svolgendo  attivita'  commerciale, i redditi prodotti in Italia

dalla base  fissa  (soggetta  ad  IRES  ai  sensi  dell'articolo  73, comma 1,

lettera d)  del  Tuir)  seguiranno  le  regole di determinazione proprie degli

enti non   commerciali   non  residenti  con  conseguente  applicazione  degli

articoli 153 e 154 del Tuir.                                                  

In particolare,  l'articolo  153  del Tuir dispone che "il reddito complessivo

delle societa'  e  degli enti non residenti di cui alla lettera d) del comma 1

dell'articolo 73  e'  formato  soltanto  dai  redditi  prodotti nel territorio

dello Stato,   ad  esclusione  di  quelli  esenti  dall'imposta  e  di  quelli

soggetti a   ritenuta   alla   fonte   a   titolo  di  imposta  o  ad  imposta

sostitutiva". L'articolo  154,  precisa che "il reddito complessivo degli enti

non commerciali e' determinato secondo le disposizioni del titolo I".         

Dal quadro   normativo   sopra   descritto   e   dall'esame   dei  modelli  di

dichiarazione degli   enti   non   commerciali   emerge   che  le  societa'  e

associazioni tra  artisti  e professionisti non residenti (con o senza stabile

organizzazione o  base  fissa  in  Italia),  determinano  il  proprio  reddito

complessivo sommando  il  risultato  netto  delle singole categorie di reddito

individuate dal  Titolo  I  del Tuir e applicando le deduzioni e le detrazioni

previste dall'art. 154 del Tuir.                                              

Nello specifico,  per  quanto  riguarda  i  redditi di lavoro autonomo, questi

seguiranno le  regole  di determinazione proprie della categoria reddituale di

appartenenza e,  quindi,  troveranno  applicazione  gli articoli 53 e seguenti

del Tuir,  con  l'obbligo  per  ALFA  Europe  di  compilare, tra gli altri, il

quadro RE   del   modello  Unico-Enti  non  commerciali  ed  equiparati  2007,

indicando nel  rigo  RE24  l'ammontare delle ritenute eventualmente subite sui

compensi derivanti  dall'attivita'  professionale  ai  sensi dell'articolo 25,

comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973.                                          

Tali conclusioni   sono   sostanzialmente   coerenti   con   quanto  affermato

dall'Agenzia delle  Entrate  con  la  risoluzione  n.  118  del 28 maggio 2003

riguardo alle  societa'  tra  avvocati  (s.t.p.),  figura giuridica introdotta

nel nostro ordinamento dal D.Lgs n. 96 del 2001.                              

Cio' considerato  deve  essere  analizzato il regime fiscale dei redditi che i

soci residenti  in  Italia  percepiscono  in  sede  di ripartizione dell'utile

maturato da ALFA Europe a fronte di partecipazioni non qualificate.           

Dal combinato   disposto  dell'art.  44,  comma  2,  lettera  a)  (cosi'  come

modificato dall'art.1,  lettera  b)  del  D.Lgs  247  del  2005 e interpretato

nella Circolare  n.4  del  2006)  e  comma 1, lettera e), del Tuir, i soggetti

residenti in  Italia  che  percepiscono redditi derivanti dalla partecipazione

non qualificata  in  societa'  o  enti  non  residenti di cui all'articolo 73,

comma 1,  lettera  d)  del  Tuir, producono redditi di capitale (derivanti dal

possesso di  partecipazioni  similari  alle azioni), assoggettati a tassazione

al momento   della   percezione,   purche'   "la  relativa  remunerazione  sia

totalmente indeducibile  nella  determinazione  del reddito nello Stato estero

di residenza  del  soggetto  emittente;  a  tal  fine  l'indeducibilita'  deve

risultare da  una  dichiarazione  dell'emittente  stesso  o  da altri elementi

certi e  precisi"  (in merito si veda la circolare n.4/E del 18 gennaio 2006).

Inoltre, ai  sensi  dell'art.27,  comma  4  del  D.P.R.  n.  600  del 1973, se

percepiti per  il  tramite  di uno dei soggetti indicati nelle lettere a) e b)

del comma  1  dell'art.73  del Tuir "sulle remunerazioni corrisposte a persone

fisiche residenti  relative  a  partecipazioni  al capitale....non qualificate

ai sensi  della  lettera  c-bis  del  comma  1 dell'art. 67 del medesimo testo

unico e  non  relative  all'impresa  ai  sensi  dell'articolo  65 dello stesso

testo unico,  e'  operata  una ritenuta del 12,50 per cento a titolo d'imposta

dai soggetti  di  cui  al primo comma dell'art. 23 che intervengono nella loro

riscossione". Il  successivo  comma 4-bis precisa che "le ritenute del comma 4

sono operate al netto delle ritenute applicate dallo Stato estero".           

Per quanto  riguarda  l'applicazione  del  comma  4-bis dell'art.27 del D.P.R.

600/1973 (che  disciplina  il  c.d.  netto  frontiera, ossia la determinazione

della base  imponibile  al netto delle ritenute fiscali operate all'estero) la

scrivente ritiene  che  nel  caso  oggetto del presente interpello, in sede di

tassazione degli  utili*dividendi  in  entrata,  lo  Stato  italiano non possa

riconoscere valenza  fiscale  alle  somme  trattenute,  in  virtu'  di accordi

interni (anche  se  legittimati dall'Autorita' fiscale estera), dalla societa'

estera sulle  somme  corrisposte,  a  tale titolo, ai soci residenti in Italia

(v. Circolare  dell'Agenzia  delle  Entrate  n.  26  del 2004). Infatti, detti

prelievi, derivanti   dall'applicazione   di   accordi  contrattuali  che  non

incidono sul  rapporto  tributario  intercorrente  tra Stato estero e soggetto

residente, non   possono  essere  considerati  alla  stregua  delle  "ritenute

applicate dallo  Stato  estero"  previste  dal  citato  comma 4-bis che devono

essere identificate   in  quelle  effettuate  da  un  soggetto  che  opera  la

ritenuta in  qualita'  di  sostituto  d'imposta  o  comunque  da  parte  di un

soggetto che   si   inserisca   nel   rapporto   tributario   in  qualita'  di

responsabile dell'adempimento dell'onere tributario.                          

Nel caso  in  cui,  invece,  la  materiale riscossione degli utili distribuiti

dai soggetti  non  residenti  non  dovesse  avvenire  per  il  tramite  di  un

intermediario residente  che  interviene  nella  riscossione  del  reddito  in

qualita' di  sostituto  d'imposta,  troverebbe  applicazione l'art.18 del Tuir

il quale   dispone   che   tali   redditi   devono   essere   assoggettati  ad

un'imposizione sostitutiva  da  applicare  all'utile/dividendo distribuito dal

soggetto non  residente,  che va considerato al lordo delle eventuali ritenute

operate all'estero  a  titolo  definitivo  ed in Italia a titolo d'acconto (si

v. l'appendice  al  modello  di  dichiarazione  UNICO  PF 2007). Pertanto, nel

caso in   cui   l'utile   distribuito  dall'Ente  non  residente  non  dovesse

transitare per  il  tramite  di  un  intermediario  residente  in  Italia,  il

relativo reddito  dovra'  essere  assoggettato  ad imposizione sostitutiva del

12,50 per   cento   (senza   possibilita'   di  optare  per  il  regime  della

dichiarazione ex  art.  18,  comma  1,  del  Tuir ne' di utilizzare il credito

d'imposta di  cui  all'art.  165  del  Tuir) al lordo delle eventuali ritenute

subite nello Stato estero.                                                    

La risposta  di  cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello

presentata alla  Direzione  Regionale  .....,  viene  resa  dalla scrivente ai

sensi dell'articolo  4,  comma  1,  ultimo periodo del decreto ministeriale 26

aprile 2001,   n.   209,  allo  scopo  di  delineare  il  trattamento  fiscale

applicabile alla  fattispecie  descritta  dal  contribuente  e  qui assunta in

astratto. Resta  pertanto  impregiudicata  la potesta' dell'Amministrazione di

sindacare, nell'eventuale  fase  di  accertamento,  la corretta qualificazione

della fattispecie  concreta,  anche  ai  fini della imputazione soggettiva dei

redditi ai sensi dell'articolo 37, terzo comma, del DPR 29.09.1973, n. 600.