Tributi erariali diretti - Imposta sul reddito delle persone giuridiche

Sent. n. 21657 del 16 novembre 2004 (ud. del 26 ottobre 2004)

della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Riggio, Rel. Sotgiu

Tributi erariali diretti - Imposta sul  reddito  delle  persone  giuridiche

(Irpeg) - Base imponibile - In genere - Dividendi  percepiti  in  Italia  -

Convenzione  Italo-Britannica  del   21   ottobre   1988   ratificata   con

L. n. 329/1990 - Disciplina prevista dall'art. 10 - Portata

    Massima - La società residente in Inghilterra che riceva da una società

residente in Italia - di cui controlli il 10 per cento o più de  potere  di

voto - dividendi soggetti a ritenuta d'acconto che darebbero  luogo  ad  un

credito d'imposta se fossero ricevuti da un residente in Italia, ha diritto

in base all'art. 10 della L. n. 329/1990, di ratifica della Convenzione con

la Gran Bretagna del 21 ottobre 1988, ad un credito di  imposta  pari  alla

metà del credito cui  avrebbe  diritto  una  persona  fisica  residente  in

Italia, e poiché si tratta di un rimborso non  specificamente  disciplinato

dalla legge la relativa richiesta non è soggetta al termine decadenziale di

cui all'(1)

Svolgimento del processo - La Società Inglese B.S.L. Ltd,  con  istanza

1° marzo 1995, chiese, a' sensi della Convenzione sulle doppie  imposizioni

Italia/Regno Unito del 21 ottobre 1988, recepita dalla L. n. 329 del  1990,

il rimborso della somma di L.  196.735.000,  quale  credito  d'imposta  sui

dividendi deliberati nel 1993 dalla  Società  italiana  partecipata  C.C.L.

s.p.a..

    La Direzione Generale delle Entrate della Liguria rigettò l'istanza, in

quanto prodotta oltre il termine decadenziale  di  diciotto  mesi,  di  cui

all'art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973. La Commissione tributaria regionale

della Liguria,  nel  rigettare,  con  sentenza  7  aprile  2000,  l'appello

dell'Ufficio, ha ritenuto l'inapplicabilità del termine di cui all'art.  38

D.P.R. n. 602/1973 ai crediti d'imposta nascenti,  come  nella  specie,  da

erogazione di dividendi, per i quali la Società  non  residente  non  aveva

effettuato, in qualità di sostituto d'imposta, alcun versamento diretto,  e

la   conseguente   assoggettabilità   della   richiesta   di   restituzione

dell'indebito pagamento all'ordinario termine di prescrizione decennale.

    L'Amministrazione finanziaria dello Stato  e  l'Agenzia  delle  imposte

hanno chiesto la cassazione di tale sentenza sulla base di un unico motivo.

    La B.S.L. Ltd resiste con controricorso illustrato da memoria.

    Motivi dalla decisione -  Adducendo  la  violazione  dell'art.  38  del

D.P.R. n. 602 del 1973 e dell'art. 10 della L. 20 del  1992,  i  ricorrenti

sostengono  l'applicabilità  alla  fattispecie  in   esame   dell'art.   38

D.P.R. n. 602/1973, poiché  si  tratterebbe  di  evidente  duplicazione  di

imposta, dovuta a doppia imposizione. La Convenzione Italo-britannica,  nel

prevedere il recupero (per metà) del credito d'imposta, si affida  infatti,

secondo i ricorrenti, alla legge italiana per quanto attiene le modalità di

recupero,come ribadito dalla Circolare ministeriale n. 151/E/14/658 del  18

agosto 1994.

    Obietta la controricorrente che  il  pagamento  dei  dividendi  da  cui

l'Amministrazione   finanziaria   intende   far   decorrere   il    termine

decadenziale,   non   rappresenta   il   "versamento   diretto"   richiesto

dall'art. 38 del citato D.P.R., per attivare  il  meccanismo  di  rimborso,

essendo peraltro assente un sostituto d'imposta.

    Il ricorso non è fondato.

    Premesso che la norma convenzionale che si sostiene sia  stata  violata

viene  erroneamente  indicata  dalla  ricorrente   con   riferimento   alla

disposizione (art. 10 della L. n. 20/1992) che regola le doppie imposizioni

fra Italia e Francia, mentre nella specie  va  applicato  l'art.  10  della

L. 329 del 1990 di ratifica della  Convenzione  sulla  stessa  materia  fra

Italia e Regno Unito, tale erronea  indicazione  non  incide  tuttavia  sul

contenuto del ricorso, che si  incentra  chiaramente  sulla  individuazione

della norma applicabile alle ipotesi di rimborsi dovuti a  società  inglesi

non residenti, allo scopo di evitare doppie imposizioni.

    L'art. 10 della L. 5 novembre 1990, n. 329 stabilisce al n. 4-A che "un

residente del Regno Unito che riceve dividendi  da  una  società  residente

dell'Italia ... ha diritto ... ad un credito d'imposta pari alla  metà  del

credito d'imposta, con riguardo a tali dividendi, cui  una  persona  fisica

residente dell'Italia avrebbe avuto diritto se avesse ricevuto  gli  stessi

dividendi ...".

    L'applicazione corretta  di  tale  norma  richiede  innanzi  tutto  una

precisazione in  ordine  al  concetto  di  credito  d'imposta  afferente  i

dividendi del socio residente, che risiede nel riconoscimento dell'avvenuto

parziale assolvimento del prelievo tributario da parte della  società,  con

conseguente necessità di riduzione dell'onere impositivo  sulla  componente

reddituale attribuita al socio. In sostanza, la ritenuta d'imposta gravante

sui dividendi corrisposti al socio residente è strettamente correlata  alle

imposte dirette già pagate dalla società sugli utili  distribuiti.  Diversa

connotazione assume invece il dividendo pagato al socio  estero:  non  solo

non vi è infatti correlazione fra l'imposta versata all'Erario in Italia  e

l'importo di cui il socio estero può richiedere il riconoscimento a  titolo

di credito d'imposta, ma soprattutto il socio  estero  non  può  definirsi,

come ha precisato la sentenza impugnata, sostituito d'imposta, poiché né la

società italiana può, in veste di  sostituto,  chiedere  in  sua  vece,  la

restituzione del tributo a credito, né il socio estero, tassato in base  al

proprio regime tributario, è abilitato a richiedere il rimborso di ritenute

alla fonte, non corrispondendo a ciò la restituzione del credito  d'imposta

sui dividendi percepiti, che egli è abilitato a pretendere in  virtù  della

norma pattizia intervenuta fra gli Stati.

    Questa Corte ha già avuto modo di chiarire, in relazione alla norma che

regola la restituzione dei crediti d'imposta  sui  dividendi  alle  società

francesi, alcuni punti fondamentali, consistenti:

       1) nella competenza  impositiva  dello  Stato  in  cui  i  dividendi

vengono corrisposti, concorrente  con  quella  principale  dello  Stato  di

residenza del percipiente (Cass. n. 1231/2001);

       2) nel fatto che la esistenza  del  potere  impositivo  dello  Stato

estero autorizza di per sé a ritenere comunque  dovuta  nel  proprio  Stato

dalle società francesi  l'imposta  relativa  a  dividendi  percepiti  dalla

società italiana;

       3) che l'attribuzione al solo  socio  estero,  e  non  alla  società

italiana, della legittimazione ad azionare la  richiesta  di  rimborso  del

credito  d'imposta  evidenzia  l'avvenuto   adempimento   dell'obbligazione

tributaria da parte del socio  italiano,  in  adempimento  della  normativa

nazionale, cui non poteva sottrarsi;

       4)  che  le  convenzioni   internazionali   relative   alle   doppie

imposizioni in materia intervengono soltanto al  fine  di  correggere  tale

iniquo meccanismo, attribuendo un diritto  alla  restituzione  diversamente

azionabile,  in   relazione   alla   residenza   dei   soggetti   d'imposta

(Cass. n. 13678/2004).

    Tali principi  sono  egualmente  applicabili  a  tutte  le  convenzioni

intervenute sulla  materia,  a  prescindere  dalle  locuzioni  parzialmente

diverse in esse contenute, poiché il credito d'imposta azionabile dal socio

straniero non cambia natura sia che lo si  definisca  (come  avviene  nella

citata Convenzione Italia-Francia n. 20 del 1992) come "pagamento" da parte

del Tesoro italiano, sia che lo si qualifichi più esattamente come  credito

d'imposta, come avviene appunto nella Convenzione fra Italia e Regno Unito,

di cui è causa.

    La stessa Circolare sulle doppie imposizioni  n.  151/E/14/658  del  18

agosto  1994,  della   quale   l'Amministrazione   ricorrente   chiede   la

applicazione in ordine alle modalità e ai tempi del rimborso da  parte  dei

soci esteri, fa comune riferimento,nel titolo, a tutte  le  convenzioni  in

materia stipulate "con la Francia, con il Regno Unito,  con  la  Repubblica

Federale di Germania e con i Paesi Bassi", per stabilire che dovrebbe,  per

tutte indistintamente tali fattispecie, applicarsi l'art. 38 del D.P.R.  29

settembre 1973,  n.  602,  in  quanto  norma  generale  afferente  tutti  i

"versamenti diretti".

    Tale  norma  pacificamente  applicabile   (Cass.   n.   7360/1998;   n.

n. 7804/2003) in ogni caso di rimborso derivante

da  "errore  rnateriale,duplicazione  o  inesistenza  parziale   o   totale

dell'obbligo di versamenti", non può tuttavia riferirsi  alla  restituzione

(parziale) di credito d'imposta a socio non residente, poiché in  tal  caso

il tributo è stato pagato dalla Società italiana che ha erogato i dividendi

non per errore, o in eccedenza, rispetto al dovuto, ma in ottemperanza alla

legge, e il diritto ad una parziale restituzione  legittima  alla  relativa

azione non la predetta società italiana, ma il solo socio estero,  in  base

alla previsione di una norma convenzionale  garantistica  del  riequilibrio

fiscale delle posizioni di soci residenti in Stati diversi.

    Sulla base delle esposte considerazioni  il  Collegio  ritiene  di  non

poter condividere il diverso assunto della sentenza n. 1770/2004 di  questa

Corte che, con riferimento alla Convenzione intervenuta fra Italia e  Regno

Unito sulle doppie imposizioni, ha ritenuto invece l'applicabilità di  tale

norma, in luogo del termine di prescrizione ordinaria, e ciò esclusivamente

in base alla formulazione letterale della disposizione  di  cui  al  citato

art. 10, paragrafo 4-A.

    Deve infatti ritenersi che, in assenza di qualsiasi  indicazione  nella

Convenzione Italo-britannica circa il termine da osservarsi da parte  degli

soci non residenti per la richiesta  di  rimborso  non  valga  un  generico

riferimento  alle  leggi  italiane,  specie   in   presenza   del   dettato

dell'art. 29, n. 3 della L. n. 329 del 1990 che afferma  che  "le  Autorità

competenti negli Stati contraenti stabiliranno di comune  accordo  ...,  le

modalità di applicazione del presente  articolo"  (relativo  ai  rimborsi),

dettato che ha trovato un inidoneo riscontro, a quattro  anni  di  distanza

dalla emanazione della legge, in  una  circolare  interpretativa  del  solo

Stato italiano.

    Nella carenza dunque di specifica normativa sul punto,  deve  ritenersi

che il termine di cui  può  giovarsi  il  soggetto  estero  che  aziona  un

diritto,  non  strettamente  qualificabile  come  "rimborso",  sia   quello

generale di prescrizione dei diritti soggettivi.

    Il proposto ricorso deve pertanto essere rigettato.

    Sussistono giusti motivi di  compensazione  delle  spese  del  presente

giudizio.

    P.Q.M. - la Corte rigetta il ricorso.

    Compensa le spese.