Risoluzione del 31.10.2008 n. 412

Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Jugoslavia (applicabile anche agli attuali ex stati della Repubblica)

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione degli articoli 6 e 11 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l'Italia e la Repubblica di Jugoslavia il 24 febbraio 1982, ratificata con Legge 18 dicembre 1984, n. 974

Risoluzione del 31.10.2008 n. 412

Oggetto: Istanza  di   interpello   -  Art.  11,  legge  27 luglio  2000, n.  212. Tassazione  di redditi  di   fonte    estera.   Redditi   di  capitale  e redditi  immobiliari.                                                    Convenzione contro le doppie imposizioni Sintesi: Nel caso  in  cui  un  soggetto residente riceva delle indennita' risarcitorie da uno   Stato   estero,  sotto  forma  di  obbligazioni  fruttifere,  occorre distinguere tra  le  obbligazioni  e  gli  interessi  da queste prodotti. Tali interessirientrano nel  campo  di  applicazione dell'art. 11 della convenzione italo-slovena e  sono  soggetti a tassazione concorrente sia nello stato della fonte che  in  Italia,  dove  soggiacciono  ad  imposta  sostitutiva.  Se tali interessi vengono  pagati  direttamente  da  una banca estera il percettore e' tenuto a  dichiararli  nella  propria  dichiarazione  dei  redditi e a versare l'imposta sostitutiva  nei  modi  e  nei  termini  previsti per le imposte sui

redditi.    

Testo: Con l'interpello  specificato  in oggetto, concernente l'interpretazione     degli articoli   6  e  11  della  Convenzione  contro  le  doppie  imposizioni stipulata tra  l'Italia  e  la  Repubblica  di Jugoslavia il 24 febbraio 1982, ratificata con Legge 18 dicembre 1984, n. 974, e' stato esposto il seguente                                      QUESITO                                                                                                                   Il signor XY, premesso che:                                                   -    la  Repubblica  di  Slovenia,  con diversi provvedimenti legislativi (dal 1993 in  avanti),  ha  dettato  norme  per  la  denazionalizzazione  dei  beni espropriati nel  corso  delle vicende dell'ultima guerra mondiale e negli anni successivi;                                                                   -    tali  norme  stabiliscono  la restituzione agli aventi diritto dei beni a suo tempo  espropriati,  se ancora esistenti, ovvero, per i beni andati persi, l'erogazione di   indennita'   risarcitorie   di  ammontare  quantificato  con criteri definiti normativamente;                                              -    le   suddette   indennita'   risarcitorie   sono  liquidate  con  decreti dell'Autorita' preposta  e  pagate  per mezzo di obbligazioni denominate ZETA, emesse da  ALFA  (societa' slovena appositamente creata per il pagamento delle indennita' solo  in  forma  obbligazionaria), con rimborso secondo un piano di ammortamento della durata dal 1997 al 2016;                                   -    in   sostanza,   le   obbligazioni  ZETA  vengono  rimborsate  a  blocchi successivi e con le seguenti modalita':                                        a)    consegna   materiale  delle  obbligazioni  all'avente  diritto,  per  il deposito presso  un  Istituto  bancario  in  conto titoli. Con il deposito, le obbligazioni diventano  a  libera  circolazione,  secondo  le  quotazioni  del mercato;                                                                      b)    contestuale  pagamento  in  denaro  allo  stesso  avente  diritto  delle cedole semestrali scadute fino a quel momento.                                Tutto cio' premesso, espone il seguente caso concreto e personale:            con decreti  parziali  del  21.09.2006  e del  22.09.2006, agli aventi diritto XY senior   e  XX  (padre  e zia dell'istante), comproprietari al 50% dei beni all'origine espropriati, sono stati riconosciuti e restituiti:                a) n. 2 unita' immobiliari.                                                   Uno dei  predetti  immobili,  al  momento della restituzione, risultava ceduto in locazione  e  l'altro  era  libero.  Nel  corso  dell'anno 2007, sono stati percepiti canoni d'affitto assoggettati ad imposta dalle autorita' slovene;   b) un primo blocco di n. 482 obbligazioni ZETA;                               c) gli  interessi  delle  cedole  scadute. La parte di interessi maturata alla data di  liquidazione  della  somma (periodo dall'1.01.2005 al 30-11-2006), e' stata assoggettata a tassazione alla fonte del 15%.                           Considerando che  gli  originari  proprietari  sono  deceduti,  che  l'istante risulta essere  unico  erede di entrambi e che la pratica ereditaria e' ancora pendente presso  il  competente  Tribunale  di  ...,  l'istante,  quale  unico futuro erede,  e'  stato  nominato dalla competente autorita' slovena curatore speciale per il caso ed agisce in tale funzione.                              In data  immediatamente  successiva  all'effettivo  rimborso del primo blocco, l'istante ha  venduto  le  obbligazioni  depositate in conto titoli, al valore di mercato.                                                                    Il ricavato   netto   del   rimborso  obbligazionario  e'  stato  dall'istante (essendo egli  cittadino  italiano  a tutti gli effetti) trasferito in Italia, tramite la banca incaricata di curare le operazioni.                           In ordine   a   quanto  sopra  esposto  -  e  in  riferimento  alle  eventuali successive somme  che  potranno derivare dal pagamento di ulteriori indennita' per la denazionalizzazione dei beni in Slovenia - chiede di conoscere:         a) se   gli   affitti   derivanti   da  immobili  ubicati  in  Slovenia  e  le obbligazioni ZETA  detenute  in  conto  titoli  presso  la  banca di Ljubljana (successivamente al  rimborso),  siano  soggetti  a  dichiarazione mediante il Quadro RW del Modello Unico;                                                  b) se  le  somme  rimpatriate (netto ricavato dalla vendita delle obbligazioni ZETA rimborsate  quale  indennita'  ed  ereditate)  siano  altresi' soggetti a dichiarazione mediante il Quadro RW del Modello Unico;                        c) se  gli  interessi derivanti dalla maturazione delle cedole obbligazionarie ZETA, in  base  al piano di ammortamento (stabilito dalla legislazione slovena per il   pagamento   dell'indennita'  di  beni  nazionalizzati),  nonche'  gli eventuali proventi  realizzati  con la vendita delle obbligazioni ZETA debbano essere considerati reddito prodotto all'estero imponibile in Italia.                      SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE              L'interpellante ritiene  che  le  questioni  possano essere risolte sulla base dei principi  e  delle  norme  vigenti e  tenuto conto anche della convenzione tra Italia  e  Slovenia  del  1982  ratificata  con legge 18 dicembre 1984, n. 974,  contro le doppie imposizioni, nel seguente modo:                        1. GLI  IMMOBILI  DETENUTI  IN  SLOVENIA  hanno  natura  di beni fruttiferi e, qualora condotti  in  locazione, producono redditi immobiliari. Tuttavia, tali redditi immobiliari  sono  assoggettati  in  Slovenia  ad  imposta  del 15% e, pertanto, ai  sensi  dell'art.  6  della citata convenzione Italo/Slovena, non sono soggetti   ad  imposizione  in  Italia  e,  quindi,  non  debbono  essere dichiarati nel Quadro RW del Modello Unico;                                    2. IN  ORDINE  ALLE SOMME PERCEPITE PER IL RIMBORSO DI OBBLIGAZIONI, anzitutto va operata  la  distinzione  temporanea  tra il periodo precedente il rimborso delle obbligazioni  (valori  di  capitale  e interessi risarciti e rimborsati, secondo il  prefissato  piano  di  ammortamento)  e  il  periodo successivo al rimborso (valori disponibili e in libera circolazione sul mercato).           Dalla distinzione, deriva che:                                                a)    NEL  PERIODO  ANTECEDENTE  AL  RIMBORSO, tutti i valori scaturenti da un piano di  ammortamento  hanno  natura  esclusivamente  risarcitoria, in quanto rilevanti come  specifiche  indennita'  per  beni  nazionalizzati.  In  questo senso, sia  il  capitale  e  sia  gli  interessi delle cedole maturate fino al momento del   rimborso   delle   obbligazioni  non  costituiscono  reddito  di capitale assoggettabile   a   tassazione   e,   quindi,   non  debbono  essere dichiarati in Italia.                                                          Al momento  del  trasferimento  in  Italia  di  dette  somme  (netto ricavato) tramite intermediario  abilitato  residente  (gruppo  bancario presente sia in Slovenia che  in  Italia),  non  sussiste  alcun  obbligo di dichiarazione nel Quadro RW;                                                                    b)    NEL  PERIODO  SUCCESSIVO AL RIMBORSO, le somme detenute in conto titoli, in quanto   valori   disponibili   e   liberamente  circolanti,  costituiscono capitale finanziario   suscettibile   di  produrre  reddito  di  fonte  estera imponibile in  Italia,  unitamente  all'eventuale  capital gain realizzato con la vendita.                                                                   Pertanto:                                                                      - il  valore  dei titoli detenuti in Slovenia al termine di ciascun periodo di imposta, qualora  il  relativo  ammontare complessivo risulti superiore a euro 12.500,  deve essere dichiarato nel Quadro RW del Modello Unico;              - gli  interessi  percepiti  (cedole) e l'eventuale provento realizzato con la vendita nel   periodo   d'imposta   costituiscono   redditi   conseguiti   con l'intervento di   intermediari,   nel   caso   specifico  Banca  ...  Slovenia (incaricata della  riscossione  dei redditi), i quali sono tenuti ad applicare le ritenute di legge, se dovute.                                              In quest'ottica,  i  suddetti  redditi  di  natura  risarcitoria  non  debbono essere dichiarati  in  Italia, ne' assoggettati ad alcuna imposta (sostitutiva ovvero ordinaria,   ex   art.   18   D.P.R.  917/1986);  ne'  rientrano  nella fattispecie applicativa  dell'art.  11  della convenzione Italo/Slovena contro le doppie imposizioni.                                                         In ultimo,  ai  fini  dell'imposta  di  successione, trattandosi di indennita' risarcitorie ad  aventi  diritto  cittadini  sloveni,  per beni nazionalizzati ubicati in  Slovenia  ed  ereditati  dall'istante, cittadino italiano, parente in linea  diretta,  la  somma  ereditata  e  trasferita  in Italia non risulta assoggettabile ad imposta in Italia, in quanto:                               a) manca  il  presupposto  della territorialita', di cui all'art. 2 del D.Lgs. 31.10.1990, n. 346;                                                           b) il  relativo  ammontare  e'  inferiore  alla  franchigia di cui allo stesso D.Lgs. 346/1990.                                                                                    PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE                       I quesiti  posti  dal  contribuente  hanno  ad oggetto il trattamento fiscale, sia sotto   il   profilo   sostanziale   che   con  riferimento  agli  aspetti dichiarativi (in  particolare  all'obbligo  di  compilazione del Quadro RW del modello Unico), di proventi derivanti da beni e valori posseduti all'estero.  Nella risposta  verranno  esaminati  in primo luogo i profili sostanziali, per poi passare alla disamina dei conseguenti profili dichiarativi.               Al contribuente  istante,  nell'ambito  di un programma di denazionalizzazione di beni   espropriati   attuato  dalla  Repubblica  di  Slovenia,  sono  stati attribuiti, in  qualita'  di  "futuro  unico  erede"  degli  aventi  diritto e attuale curatore   speciale,   due   beni  immobili  ed  un  primo  blocco  di obbligazioni ZETA  (aventi  le caratteristiche sopra illustrate). Al riguardo, si precisa  che,  sebbene  nell'istanza non sia indicata espressamente la data di apertura  della  successione,  gli  elementi forniti lasciano intendere che tale data  sia  precedente  a  quella  in  cui i beni sono stati materialmente messi a  disposizione  dal  governo sloveno, con la conseguenza che gli stessi sono stati  attribuiti  direttamente  all'istante   iure  successionis,  e non agli originari aventi diritto.                                                Per quanto  concerne  i  beni immobili, l'istante fa presente che uno di essi, all'atto della   restituzione,   risultava  condotto  in  locazione  a  canone vincolato. Tale  canone  viene  assoggettato  a  tassazione  in  Slovenia  con aliquota del 15 per cento. Il secondo immobile, invece, e' libero.            La fattispecie  e'  regolata  dall'art.  6  della citata Convenzione contro le doppie imposizioni  stipulata  tra  l'Italia  e  la  Repubblica  di Jugoslavia (applicabile nei  confronti  degli  Stati  sorti  a seguiti della dissoluzione della stessa),  laddove  e'  previsto  che  "i redditi che un residente di uno Stato contraente  ritrae  da beni immobili situati nell'altro Stato contraente sono imponibili  in  detto  altro  Stato".   Tale  norma, nell'attribuire allo Stato della  fonte  il  potere  di tassare i redditi derivanti da immobili ivi ubicati, non  esclude  la  potesta'  impositiva  (concorrente)  dello Stato di residenza del percettore degli stessi.                                        Conseguentemente, i   redditi  immobiliari  in  esame  saranno  sottoposti  ad imposizione anche  nel  nostro  Paese,  ai  sensi dell'art. 67, comma 1, lett. f), del  D.P.R.  22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), con attribuzione del credito d'imposta per   i  redditi  prodotti  all'estero,  nei  limiti  e  secondo  le modalita' di cui all'art. 165 del TUIR.                                        Benche', in  linea  di  principio, ai sensi del citato art. 67, comma 1, lett. f), TUIR,   sono  assoggettabili  a  tassazione  in  Italia  tutti  i  redditi prodotti dagli  immobili  siti all'estero, a prescindere dalla circostanza che siano locati  o  meno, dalla lettura del successivo art. 70, comma 2, TUIR, si evince tuttavia  che  gli  immobili non locati non devono essere dichiarati se nello Stato   estero   non   siano   assoggettabili   a  tassazione  e  se  il contribuente non  ne  abbia percepito alcun reddito. Per ulteriori chiarimenti sul punto,  si  rinvia  alle  Istruzioni per la compilazione del Modello Unico (PF) - 2008 (fascicolo 2, pag. 9).                                            Con riferimento  al  trattamento  fiscale  delle  obbligazioni  ZETA,  occorre distinguere tra le obbligazioni e gli interessi da queste prodotti.           Diversamente da   quanto  ritenuto  dal  contribuente,  solo  le  obbligazioni possono essere  considerate  indennita'  risarcitorie  o  sostitutive dei beni espropriati e, dunque, beni non aventi natura reddituale ma patrimoniale.     Al contrario,  gli  interessi  rientrano  nell'ambito applicativo dell'art. 11 della Convenzione  Italia/Jugoslavia  (Slovenia)  e  soggiacciono,  dunque,  a tassazione concorrente  in  Italia  ed  in  Slovenia. Ai sensi del paragrafo 2 della Convenzione  stessa,  l'imposta  applicata  nello  Stato della fonte (la Slovenia) non  potra'  eccedere  il  10  per  cento dell'ammontare lordo degli interessi. Sara'  onere  del  contribuente  presentare  istanza alle Autorita' fiscali slovene   al  fine  di  ottenere  il  rimborso  della  differenza  tra l'imposta effettivamente   applicata   e   quella   consentita  in  base  alla Convenzione.                                                                   Per quanto  concerne  le  modalita' di tassazione di tali interessi nel nostro Paese, si  fa  rinvio  al  disposto  dell'articolo 2, commi 1-bis e 1-ter, del D.Lgs. 1   aprile  1996,  n.  239,  secondo  cui  gli  interessi  e  gli altri proventi delle  obbligazioni  e  dei  titoli  similari  pagati da soggetti non residenti sono  soggetti  ad  un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al  12,50  per  cento se gli interessi e gli altri proventi sono relativi a titoli  la  cui  scadenza  e'  superiore  a  diciotto mesi, ovvero al 27 per

cento se la scadenza dei titoli e' inferiore a tale termine.

E' utile  ricordare  che,  ai  sensi  del comma 1-quater, l'imposta si applica sugli interessi   "percepiti",   con  la  conseguenza  che,  in  mancanza  del materiale pagamento  della  cedola,  l'imposta  sostitutiva non potra' trovare applicazione (si veda la risoluzione n. 99/E dell'8 maggio 2003).             L'imposta sostitutiva  e'  applicata  dalle  banche e dagli altri intermediari menzionati nell'art.  2,  comma  2,  del  D.Lgs.  n.  239/1996,  residenti  in Italia. Nel  caso  di  specie,  trattandosi  di   una  banca  estera,  benche' appartenente ad  un  gruppo presente anche in Italia, l'istante sara' tenuto a dichiarare i  proventi  in  esame  nella propria dichiarazione dei redditi e a versare la  relativa  imposta  sostitutiva  con  le  modalita'  e  nei termini previsti per  il  versamento  delle imposte dovute in base alla dichiarazione. Per effetto  delle  disposizioni  dell'art.  4, comma 2, del citato D.lgs. 239 del 1996,  per  tali  redditi  non  e'  ammessa  l'opzione  per  la tassazione ordinaria, come  chiarito  anche  dalle  Istruzioni  per  la  compilazione del Modello Unico (PF) - 2008 (fascicolo 2, pag. 14).                             Essendo esclusa  l'opzione  per  la  tassazione  ordinaria,  in relazione agli interessi in  esame  il  contribuente  non  potra'  fruire  del credito per le imposte estere:   tale   beneficio,  infatti,  si  applica  esclusivamente  ai redditi di   fonte   estera   che   concorrono  alla  formazione  del  reddito complessivo imponibile in Italia (cfr. gli articoli 18 e 165 TUIR).           In relazione  a  future, ulteriori obbligazioni ZETA, le eventuali plusvalenze che dovessero  derivare  dalla  vendita  delle  stesse  saranno  imponibili in Italia come  redditi  diversi  di  natura  finanziaria, ai sensi dell'art. 67, comma 1,  lett.  c-ter),  del  TUIR.  In tal caso trova applicazione, infatti, l'articolo 13,  paragrafo  4,  della Convenzione Italia/Jugoslavia (Slovenia), secondo cui  lo  Stato  della  residenza dell'alienante ha potesta' impositiva esclusiva, non  configurandosi  al  riguardo  alcuna potesta' impositiva dello Stato sloveno.                                                                 Con riferimento  agli  obblighi  dichiarativi  introdotti  dal  D.L. 28 giugno 1990, n.  167,  convertito  dalla  L.  4 agosto 1990, n. 227, si  ritiene che, contrariamente a  quanto  sostenuto nell'istanza il contribuente e' poi tenuto alla compilazione del Quadro RW (sezioni II e III) del Modello Unico.         In particolare,  nella  sezione  II, il contribuente istante dovra' dichiarare gli investimenti  all'estero  e  le attivita' estere di natura finanziaria che possono dar  luogo  a  redditi  di  fonte  estera  imponibili  in  Italia;  al riguardo non  e'  necessaria  la  effettiva  produzione  del  reddito, essendo sufficiente che  trattasi  di  investimenti  suscettibili di produrre redditi. Dovra', pertanto,   essere   dichiarata   l'unita'  immobiliare  posseduta  in Slovenia ed  attualmente  concessa  in  locazione;  al  contrario,  non  sara' soggetta all'obbligo   dichiarativo   la   seconda   unita'  immobiliare  (non locata), che  non  sia  stata sottoposta a tassazione in Slovenia (si veda, al riguardo, la circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002).                           Anche le   eventuali,   ulteriori   obbligazioni  ZETA  ricevute  dall'istante dovranno essere  dichiarate   nella  sezione  II,  se  detenute all'estero. Al riguardo, si  ricorda  che, come chiarito nella circolare n. 85 del 1  ottobre 2001, si  considerano  detenute  all'estero  anche  le  attivita'  finanziarie depositate presso  filiali  estere di banche o altri intermediari residenti in Italia.                                                                       Nella sezione  III,  invece,  il contribuente istante dovra' dichiarare i dati relativi al  trasferimento  dalla  Slovenia  all'Italia, delle somme di denaro ottenute a   seguito   del   rimborso   e   della  successiva  alienazione  di obbligazioni ZETA   ricevute   (corrispettivo  ottenuto  dalla  vendita  delle stesse ed interessi delle cedole scadute).                                    Si concorda,  infine,  col contribuente nel ritenere non applicabile l'imposta di successione  ai  beni  dallo  stesso  ricevuti,  per mancanza del requisito territoriale (art. 2, comma 2, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346).         

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