Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) - Soggetti passivi

Sent. n. 29455 del 17 dicembre 2008 (ud. del 30 ottobre 2008)

della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Miani Canevari, Rel. Merone

Imposta sul reddito delle persone  fisiche  (IRPEF)  -  Soggetti  passivi  -

Persone fisiche Residenza nel territorio dello Stato -  20,

D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - Rapporto di pubblico impiego  -  Luogo  di

lavoro - Stato estero - Art. 19, Convenzione Italia-Confederazione  svizzera

contro le doppie imposizioni

Massima - Deve ritenersi applicabile la norma convenzionale ex art.  19,

dell’accordo internazionale fra la Repubblica Italiana e  la  Confederazione

svizzera all’ipotesi di cittadino iscritto all’AIRE e legato da rapporto  di

pubblico  impiego  con  ente   italiano   ancorché   impiegato   all’estero.

Conseguentemente, in virtù  dei  criteri  di  residenza,  territorialità  ed

origine del reddito prodotto ed in assenza  di  prelievi  tributari  operati

all’estero,  la  retribuzione  del  contribuente  risulta   imponibile   nel

territorio dello Stato.

Rilevato in fatto - Il sig. P.D.C., dipendente dell’ente Ferrovie  dello

Stato (ora Trenitalia s.p.a.), dal 1994  ha  prestato  la  propria  attività

presso la sede delle Ferrovie italiane di Chiasso, in Svizzera.  Assume  che

dall’anno 1994 la  propria  famiglia  è  stata  iscritta  nell’anagrafe  dei

cittadini residenti all’estero (AIRE) e che  dallo  stesso  anno  risiede  a

Vacallo, appunto in Svizzera.

    Con raccomandata del 2 luglio 2001, il sig. D.C. ha chiesto il  rimborso

delle ritenute irpef operate sulla retribuzione, a suo dire indebitamente.

    Formatosi il silenzio  rifiuto,  il  contribuente  ha  proposto  ricorso

dinanzi alla competente Commissione tributaria provinciale sostenendo che:

    - in forza del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 3, comma  3,  lett.

c), (T.U.I.R.), vigente ratione temporis, le ritenute  non  dovevano  essere

effettuate, trattandosi di reddito derivante da lavoro dipendente  "prestato

all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto";

    - non trova applicazione nella specie l’art. 19, della  convenzione  tra

la Repubblica italiana e la Confederazione Svizzera per  evitare  le  doppie

imposizioni, ratificata e resa esecutiva con L. 23 dicembre  1978,  n.  943,

(che prevede l’imposizione nello Stato di origine delle remunerazioni  degli

enti  pubblici),  perché  con  l’approvazione  del  T.U.I.R.  è  mutata   la

disciplina fiscale nazionale, nel senso che mentre la convenzione  aveva  un

senso (nel prevenire le doppie imposizioni) vigente il  D.P.R.  n.  597  del

1973, che  considerava  soggetti  passivi  di  imposta  le  persone  fisiche

"residenti e non residenti nel territorio dello Stato" (art.  2,  comma  1),

tale convenzione non ha  più  ragione  di  essere  dopo  l’approvazione  del

T.U.I.R. che esclude dalla base imponibile "i redditi  derivanti  da  lavoro

dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto  esclusivo

del rapporto" (art. 3, comma 3, lett. c);

    - che, comunque,  la  citata  convenzione  non  è  applicabile  dopo  la

trasformazione  delle  ferrovie  dello  Stato   nella   società   denominata

Trenitalia s.p.a..

    La Commissione tributaria provinciale  adita  ha  accolto  in  parte  il

ricorso, sul rilievo che la trasformazione delle  Ferrovie  dello  Stato  ha

reso inapplicabile nella specie la citata convenzione, ma ha riconosciuto il

diritto al rimborso soltanto in relazione ai quarantotto mesi precedenti  la

richiesta del contribuente, dovendo trovare  applicazione  nella  specie  la

disciplina di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, e non  il  termine  di

prescrizione decennale, invocato dal contribuente.

    Avverso tale decisione hanno proposto appello l’Agenzia delle Entrate in

via principale e  il  contribuente  in  via  incidentale  (per  ottenere  il

riconoscimento decennale del diritto al rimborso).

    La Commissione tributaria regionale ha  accolto  l’appello  dell’Agenzia

delle Entrate, assorbito quello del  contribuente,  ritenendo  legittimo  il

prelievo in Italia, sulla base dei seguenti rilievi

    a) la trasformazione delle Ferrovie dello Stato in Trenitalia S.p.a. non

rileva  sulla  applicazione  della  convenzione,  che  continua  a   trovare

applicazione "reciproca", in relazione alle Ferrovie federali svizzere (art.

19, comma 2, lett. b, n. 1);

    b)  la  trasformazione  non   può   incidere   "unilateralmente"   sulla

applicazione della convenzione, anche perché avrebbe  l’effetto  paradossale

di escludere da ogni forma di prelievo il reddito  in  questione,  piuttosto

che sottrarlo al rischio della doppia imposizione;

    c) lo Stato italiano non  ha  attribuito  a  tale  trasformazione  alcun

effetto sulla convenzione, dal momento che  anche  le  convenzioni  adottate

successivamente utilizzano la stessa terminologia ("Ferrovie dello Stato"  e

non "Trenitalia s.p.a.").

    Con un  unico  articolato  motivo,  illustrato  anche  con  memoria,  il

contribuente denuncia, sotto vari profili, violazioni di  legge  e  vizi  di

motivazione, in relazione al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 3,  comma

3, lett. c), (T.U.I.R.) vigente fino al 31 dicembre 2000,  e  artt.  15

(ora 169), del medesimo T.U.I.R., artt. 19  e

15 della Convenzione italo-svizzera ratificata con L. n. 943 del 1978,  D.L.

5 dicembre 1991, n. 386, art.  1,  conv.  in  L.  n.  35  del  1992,  (sulla

trasformazione dell’Ente pubblico Ferrovie dello Stato in società per azioni

di diritto privato), art. 2,  comma  2  bis,  citato  T.U.I.R.,  e  art.  4,

paragrafo 2, della citata convenzione.

    L’amministrazione finanziaria resiste con controricorso.

    Considerato in diritto - Il ricorso è infondato e va rigettato.

    1. Posto nei suoi corretti termini, il  quesito  di  diritto,  al  quale

questa Corte deve rispondere, è il seguente:  "se  i  redditi  derivanti  da

lavoro dipendente prestato all’estero, nella specie  in  Svizzera  (paese  a

fiscalità  privilegiata),  da   parte   di   cittadini   italiani   iscritti

nell’anagrafe dei  cittadini  residenti  all’estero  (AIRE)  e  asseritamene

residenti all’estero, dipendenti delle Ferrovie dello Stato, ora  Trenitalia

s.p.a., siano soggetti a prelievo fiscale.

    a) in Italia;

    b) nella Confederazione svizzera;

    c) in entrambi gli Stati;

    d) in nessuno dei due Stati".

    Si tratta, come oggi si dice, di un quesito a risposta  multipla,  delle

quali una soltanto è quella corretta.

    Ritiene il Collegio che debba escludersi a priori che le risposte sub c)

e d) possano essere corrette.

    Infatti, l’ipotesi della doppia imposizione è esclusa, sul  piano  della

disciplina interna, in forza principio generale  del  divieto  della  doppia

imposizione (v. art. 126, cit.  T.U.I.R.,  nel  testo  vigente  fino  al  31

dicembre 2003, ora D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 163 e 67, per i  quali  "La

stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso

presupposto neppure nei confronti di soggetti diversi"), e,  sul  piano  dei

rapporti internazionali, nella specie con la Confederazione Svizzera,  dalla

convenzione bilaterale citata in narrativa, intesa  appunto  a  "evitare  le

doppie imposizioni",  come  si  legge  nel  titolo  e  nel  preambolo  della

convenzione stessa.

    Anche la soluzione che si tratti di reddito sottratto ad imposizione  in

entrambi gli Stati  non  può  essere  presa  in  considerazione,  perché  si

risolverebbe in una esenzione non prevista dalla legge, in contrasto con  il

principio della tassazione in  base  alla  capacità  contributiva  (art.  53

Cost). È noto che le esenzioni, in quanto derogano al  regime  generale  del

prelievo fiscale, devono essere espressamente previste dal  legislatore  (né

sono suscettibili di applicazione analogica), e  sono  legittime  in  quanto

siano giustificate da ragioni di equità o di politica fiscale,  che  non  le

ponga in rotta di collisione con i principi di uguaglianza (art.  3  Cost.),

di capacità contributiva (art.  23

Cost.).  Proprio  per  impedire  che,  nell’intento  di  evitare  le  doppie

imposizioni, le convenzioni relative possano essere  utilizzate  invece  per

eludere gli obblighi fiscali, è previsto (almeno con riferimento ai rapporti

tra Italia e Confederazione Svizzera) che quando uno degli Stati  contraenti

abbia  riscosso  mediante  ritenuta  una  imposta  in  ipotesi  non  dovuta,

l’istanza di rimborso presentata allo  Stato  contraente  (contrariamente  a

quanto eccepisce con l’ultima  censura  la  parte  ricorrente)  deve  essere

accompagnata  da  un  "attestato  ufficiale",  rilasciato  dall’altro  Stato

contraente, che certifichi che sussistono le condizioni richieste per  avere

diritto al rimborso (art. 19, paragrafi 1 e 2,  della  convenzione  italo  -

svizzera). Nella specie non risulta che il contribuente (sul  quale  gravava

il relativo onere di allegazione e  di  prova,  trattandosi  circostanza  di

fatto costitutiva del fondamento del diritto fatto valere in giudizio) abbia

corredato la istanza di restituzione con la richiesta documentazione.

    2.  Restano  soltanto  le   prime   due   alternative:   tassazione   in

Italia/tassazione in Svizzera.

    Posto che il D.C. non ha mai sostenuto di  aver  subito  alcun  prelievo

fiscale in Svizzera, basterebbe questo  per  concludere,  sulla  base  delle

osservazioni già svolte, che legittimamente il prelievo è  stato  effettuato

in Italia e che  nessun  rimborso  è  dovuto  al  contribuente.  Giova  però

effettuare una più analitica ricognizione normativa per verificare anche sul

piano  della  specifica  disciplina  positiva   la   correttezza   di   tale

conclusione, al fine di escludere che possano  esistere  "sacche"  normative

inesplorate che legittimino una qualsiasi forma di esenzione per  i  redditi

in esame.

    Le norme interne da esaminare sono quelle che definiscono, in materia di

imposte sui redditi, il presupposto dell’imposta,  i  soggetti  passivi  che

subiscono il prelievo fiscale e la base imponibile incisa dal tributo; norme

che la  parte  ricorrente  assume  che  siano  state  violate  o  falsamente

applicate, anche per vizi logici nella ricostruzione dei fatti controversi.

    Il  presupposto  dell’imposta  sul  reddito  delle  persone  fisiche   è

costituito dal "possesso di redditi in denaro o in natura", "proveniente  da

qualsiasi fonte" (secondo quanto disponeva il D.P.R. n. 597 del  1973,  art.

1), ovvero rientranti in una delle nelle  categorie  previste  dal  T.U.I.R.

(D.P.R. n. 917 del 1986, art. 1). Quindi, il possesso del  reddito  comporta

di per sé la nascita dell’obbligazione tributaria in Italia, salvo  che  non

si tratti di redditi esenti in forza di specifiche disposizioni di legge. Le

altre disposizioni legislative, intese ad individuare  il  soggetto  passivo

dell’obbligazione tributaria e le modalità  di  calcolo  dell’imposta  (base

imponibile ed aliquota), non influiscono sulla sussistenza  del  presupposto

d’imposta, sull’an debeatur, ma servono soltanto ad individuare il  soggetto

obbligato al pagamento del tributo e il quantum debeatur. Soggetto attivo  è

in ogni caso lo Stato italiano, salvo che in base a specifiche  disposizioni

di diritto internazionale interno o di diritto internazionale  pattizio  non

sia diversamente stabilito. Infatti, in forza del principio della tassazione

del reddito mondiale sono soggetti passivi d’imposta, in Italia,  tutte  "le

persone fisiche residenti  e  non  residenti  nel  territorio  dello  Stato"

(D.P.R. n. 597 del 1973, art.  2,

comma 1), purché, per i non residenti, si tratti di redditi  "posseduti"  in

Italia; rectius, "prodotti nel territorio dello Stato" (D.P.R.  n.  597  del

1973, art, 2, comma 3, e D.P.R. n. 917  del  1986,  art.  3,  comma  1).  Si

considerano sempre prodotti nel territorio dello Stato, e quindi soggetti al

prelievo territoriale, i redditi di lavoro dipendente prestato  nello  Stato

stesso (art. 20, comma 1, lett. c), cit. T.U.I.R.). Di converso erano sempre

esclusi dalla base imponibile in Italia,  "i  redditi  derivanti  da  lavoro

dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto  esclusivo

del rapporto" (art. 3, comma 3, lett. c), vigente fino  al  31.12.2000).  L’

esclusione aveva come implicito presupposto la  tassazione  nello  Stato  di

produzione del reddito di lavoro dipendente, speculare rispetto alla omologa

disposizione già ricordata (art. 20, comma 1, lett. c), cit.  T.U.I.R.)  che

prevede la tassazione in Italia, e che era intesa ad  attuare  il  principio

del divieto della doppia imposizione. Si tratta di disposizioni  di  diritto

internazionale interno di carattere generale,  rispetto  alle  quali,  però,

prevalgono le speciali disposizioni stabilite con le convenzioni bilaterali,

che recano appunto  le  norme  di  disciplina  particolare  calibrate  sulle

reciproche  esigenze  degli  Stati  contraenti.  Proprio  per  fornire   una

disciplina differenziata, in relazione alle  peculiarità  degli  ordinamenti

tributari degli Stati, la prassi internazionale registra il  fenomeno  degli

accordi bilaterali, piuttosto che trattati internazionali  multilaterali  da

valere per tutti gli Stati.  Nella  specie,  pur  in  presenza  della  norma

interna (valida comunque nei confronti degli altri  Stati,  in  mancanza  di

convenzioni bilaterali)  che  limitava  il  potere  impositivo  dello  Stato

italiano attraverso il meccanismo della esclusione  del  reddito  di  lavoro

dipendente (che abbia il carattere della  continuità  e  della  esclusività)

dalla base imponibile (senza però sancirne l’esenzione assoluta),  lo  Stato

italiano, in sede convenzionale, si è riappropriato del potere impositivo  e

l’altro Stato contraente ha  rinunciato  ad  esercitare  il  proprio  potere

impositivo, altrimenti riconosciuto dalla norma interna italiana.  La  norma

convenzionale, dunque, contrariamente a quanto eccepisce la parte ricorrente

non ha introdotto un nuovo presupposto impositivo (che  rimane  il  possesso

del reddito), ha solamente ricostituito  in  capo  allo  Stato  italiano  il

potere impositivo,  facendo  rientrare  nella  base  imponibile  un  reddito

comunque  generatore  di  obbligazione   tributaria,   riconducibile   nella

fattispecie del presupposto d’imposta definita dall’art. 1, cit. T.U.I.R..

    In definitiva, la norma interna che escludeva dalla  base  imponibile  i

redditi in questione resta valida nei rapporti con gli Stati con i quali non

vi  fossero  diverse  disposizioni  convenzionali.   Nei   confronti   della

Confederazione svizzera, deve trovare applicazione la disposizione  speciale

contenuta  nell’art.  19  della  convenzione,  la  quale,  peraltro,  non  è

totalmente sovrapponile alla norma interna. In forza  del  citato  art.  19,

paragrafo 1, "Le remunerazioni, comprese le pensioni, pagate  da  uno  Stato

contraente o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da  un  suo

ente locale, oppure ancora da una persona giuridica o da un ente autonomo di

diritto pubblico di detto Stato, sia direttamente sia mediante  prelevamento

da un fondo speciale, a una persona fisica che ha la  nazionalità  di  detto

Stato a  titolo  di  servizi  resi  presentemente  o  precedentemente,  sono

imponibili  soltanto  nello  Stato  contraente  da  dove  provengono   dette

remunerazioni". Il paragrafo 2, poi,  precisa  che  "Ai  fini  del  presente

articolo l’espressione persona giuridica o ente autonomo di diritto pubblico

designa: a) per  quanto  riguarda  l’Italia:  1)  le  Ferrovie  dello  Stato

(F.S.);... b) per quanto riguarda  la  Svizzera:  1)  le  Ferrovie  federali

svizzere  (FFS);...".  La   norma   convenzionale,   dunque,   si   attaglia

perfettamente alla fattispecie in esame.

    La norma interna resta applicabile, ratione temporis, quando il  reddito

derivante da lavoro dipendente prestato in Svizzera in  via  continuativa  e

come oggetto esclusivo del rapporto, non  sia  costituito  da  remunerazioni

pagate da enti ed amministrazioni pubbliche a favore di persone fisiche  che

abbiano la stessa  nazionalità  e  per  particolari  attività.  Infatti,  la

somiglianza tra le due norme (art. 3, comma 3, lett. c),  cit.  T.U.I.R.,  e

art. 19 della convenzione) è soltanto apparente, nel senso  che  vi  possono

essere fattispecie  sussumibili  ad  entrambe  le  previsioni  normative  in

relazione alle quali vale il principio di specialità, ma vi sono anche  casi

in cui le due disposizioni non si pongono in termini di concorso.  In  altri

termini, dal quadro normativo di  riferimento,  costituito  dalla  normativa

interna e da quella convenzionale, risulta che il legislatore ha individuato

tre criteri di collegamento territoriale per disciplinare l’esercizio  della

"sovranità fiscale":

    a) il criterio della residenza, in forza del quale il  reddito  mondiale

del residente deve essere tassato in Italia, salvo le deroghe  espressamente

previste;

    b) il criterio della territorialità del reddito prodotto, in  forza  del

quale il reddito viene tassato nel luogo di produzione;

    c) il criterio  della  origine  del  reddito,  in  forza  del  quale  la

tassazione avviene sulla base della nazionalità dell’ente pagatore.

    Nella specie, dunque, occorre procedere  all’analisi  comparativa  delle

due disposizioni in ipotesi applicabili e non v’è dubbio  che  la  soluzione

della controversia  debba  passare  attraverso  l’applicazione  della  norma

convenzionale.

    L’art. 3, comma 3,  lett.  c),  cit.  T.U.I.R.,  prevedeva  che  fossero

esclusi dalla base imponibile  i  redditi  imponibili  derivanti  da  lavoro

dipendente prestato all’estero a certe condizioni. L’unica possibile ragione

giustificativa della sottrazione di questa tipologia reddituale  dalla  base

imponibile era costituita dal suo carattere di extraterritorialità (si  badi

che la norma prescinde anche dalla residenza del  dipendente).  Testimoniava

dunque la volontà di  autolimitazione  del  potere  impositivo  dello  Stato

italiano che,  come  già  rilevato,  costituisce  il  reciproco  del  potere

impositivo sui redditi comunque prodotti sul territorio italiano.  La  norma

non presentava indici che facessero pensare  ad  una  agevolazione/esenzione

fiscale   (la   quale   peraltro   sarebbe   di   difficile    compatibilità

costituzionale), anche perché l’esclusione dalla base imponibile dei redditi

esenti (in contrapposizione a quelli soltanto esclusi dalla base  imponibile

"italiana") è espressamente prevista nel medesimo art. 3, comma 3, lett. a),

citato T.U.I.R.. La  riprova  che  la  disposizione  limitativa  della  base

imponibile in  Italia  fosse  dovuta  alla  considerazione  che  il  reddito

prodotto all’estero era esposto alla tassazione dello Stato  in  cui  veniva

svolto è data dal fatto che assieme alla sua abrogazione è stato  introdotto

un  meccanismo  di  credito  d’imposta  pari  all’ammontare  delle  ritenute

gravanti sul reddito di lavoro dipendente  prestato  all’estero  (D.Lgs.  23

dicembre 1999, n. 505, art. 15).

    Rispetto alla previsione interna, che riguarda in generale  soltanto  il

reddito di lavoro subordinato, la norma convenzionale prevede  espressamente

una diversa disciplina che riguarda però tutte le "remunerazioni" (anche non

dipendenti da lavoro subordinato), le quali sono imponibili "soltanto  nello

Stato contraente da dove provengono dette remunerazioni", quando il soggetto

percipiente ed il soggetto erogante abbiano  determinati  requisiti:  l’ente

pagatore deve essere un ente pubblico in senso lato  e  il  lavoratore  deve

avere la stessa nazionalità dell’ente. Quando si verifica  questa  specifica

fattispecie,  il  prelievo  fiscale   va   effettuato   secondo   la   norma

convenzionale.  Questa,  disciplinando  fiscalmente   tutte   le   tipologie

reddituali, copre un area di rapporti molto più  ampia,  rispetto  a  quella

disciplinata dall’art. 3, comma 3, lett. c), citato T.U.I.R..

    Nell’ambito  del  lavoro  dipendente,  invece,  la  norma  convenzionale

disciplina esclusivamente i rapporti tra enti pubblici,  in  senso  lato,  e

dipendenti che abbiano la stessa nazionalità e, quindi, si pone, per  questo

verso, in rapporto di specialità con la norma interna. Di qui la  prevalenza

della norma convenzionale in forza appunto del principio di specialità.

    Né rileva, nella  specie,  quanto  dispone  l’art.  15,  della  medesima

convenzione, invocato dalla parte  ricorrente,  che  prevede  una  specifica

disciplina per i redditi da lavoro dipendente, in forza del quale "i salari,

gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato

contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili

soltanto  in  detto  Stato".   Infatti,   a   parte   altre   considerazioni

sull’effettivo tenore della norma, la stessa esordisce facendo salvo  quanto

dispone l’art. 19, che qui interessa.

    In definitiva, va affermato il principio  che  i  redditi  derivanti  da

lavoro dipendente  prestato  all’estero  che  abbiano  i  requisiti  di  cui

all’ari. 19, della convenzione italo - svizzera, ratificata e resa esecutiva

con L. 23 dicembre 1978, n. 943, sono disciplinati  da  tale  convenzione  e

quindi vanno tassati nello Stato di origine.

    3. Occorre ora esaminare se, nella specie, ricorrano tutti i presupposti

e le condizioni previste dalla norma convenzionale per la sua  applicazione.

È pacifico che la vicenda riguarda la tassazione dei  redditi  rappresentati

dalle  remunerazioni  erogate  dalle  Ferrovie  dello  Stato,  prima,  e  da

Trenitalia s.p.a., poi, in favore di un cittadino italiano, benché residente

all’estero. Quindi, si tratta di una fattispecie  perfettamente  sussumibile

alla  previsione  convenzionale,  la   quale   precisa   espressamente   che

l’espressione "persona giuridica o ente autonomo di  diritto  pubblico",  le

cui remunerazioni sono soggette alla disciplina dell’art. 19,  designa,  per

quanto riguarda l’Italia "le ferrovie dello Stato (FS)" (art.  19,  par.  2,

lett. a), n. 1) e, per quanto riguarda la  Svizzera  "le  Ferrovie  federali

Svizzere (FFSS). Pertanto, non v’è dubbio che i due Stati hanno stabilito la

tassazione domestica dei redditi in  questione  in  regime  di  reciprocità,

regime che non può essere modificato unilateralmente.

    La parte ricorrente, però, denunciando la violazione degli artt. 19 e 15

della convenzione e il D.L. n. 386 del 1991, art. 1, conv. in L. n.  35  del

1992, eccepisce che in forza della trasformazione delle Ferrovie dello Stato

in Trenitalia s.p.a., la convenzione non sarebbe più applicabile,  sul  solo

versante italiano, in relazione alle remunerazioni  erogate  da  tale  ente.

Ritiene il Collegio che sia invece da condividere la conclusione cui  giunge

la CTR, secondo la quale "la trasformazione delle Ferrovie dello Stato nella

società pubblica a partecipazione statale  "Trenitalia  s.p.a."  non  incide

sulla operatività e funzionalità della convenzione internazionale... sia per

il tenore letterale  dell’art.  19  della  convenzione  stessa,  laddove  si

individuano come enti autonomi di diritto  pubblico  (come  è  da  ritenersi

tuttora  "Trenitalia  s.p.a.")  interessati  dalla  convenzione  e  ad  essa

soggetti, le Ferrovie dello Stato e le Ferrovie  federali  indipendentemente

dalla struttura giuridica che tali  enti  abbiano  assunto  all’interno  dei

singoli Stati;... sia perché, essendo comunque (e dovendo  essere  comunque)

osservata quella convenzione dalla  Parte  che  non  ne  avrebbe  modificato

unilateralmente il contenuto, si perverrebbe alla illogica  conclusione  che

essa determinerebbe l’assoluta completa sottrazione dei redditi in questione

da qualsiasi imposizione tributaria" (pp. 2/3 della sentenza impugnata). Per

loro  natura  le  modifiche  agli  accordi  bilaterali  contro   le   doppie

imposizioni devono essere anch’essi bilaterali, perché lo spostamento  della

materia imponibile da una ad un’altra area della sovranità fiscale, se non è

concordata, comporta necessariamente o la  totale  sottrazione  al  prelievo

fiscale o il doppio prelievo, che le convenzioni intendono prevenire.

    La tesi della irrilevanza della trasformazione nella  vicenda  in  esame

trova conforto anche nella la giurisprudenza di  questa  Corte,  secondo  la

quale, dopo la trasformazione stessa  dell’ente,  non  è  mutato  il  regime

fiscale del reddito dei lavoratori dipendenti  (Cass.  10087/2003)  e  nella

circostanza, già evidenziata dai giudici di appello, che  nelle  convenzioni

stipulate dopo la trasformazione non è mutata  la  dizione  per  individuare

l’ente in questione.

    Quindi,  ai  fini  dell’applicazione  dell’art.  19,  della  convenzione

citata, non rileva la trasformazione delle FF.SS. in Trenitalia s.p.a..

    4. In base  alle  considerazioni  svolte,  risulta  evidente  che  nella

vicenda in esame non rileva il requisito della residenza, posto  che  l’art.

19 della convenzione collega il potere  impositivo  al  diverso  presupposto

dell’origine della retribuzione e della cittadinanza. Quindi, il  motivo  di

ricorso con il quale il ricorrente denuncia violazioni di legge  e  vizi  di

motivazione, assumendo di avere dimostrato la propria  residenza  estera  in

base all’iscrizione all’AIRE, è irrilevante e quindi inammissibile. A  parte

l’ulteriore  motivo  di  inammissibilità  che  deriva   dalla   carenza   di

autosufficienza dello stesso.

    Per le stesse ragioni, non rilevano le particolari disposizioni  dettate

dall’art. 4 della convenzione, in tema di residenza, che la parte ricorrente

assume violate.

    Giova, però,  chiarire  che,  comunque,  nei  rapporti  con  i  Paesi  a

fiscalità privilegiata, quale è la Confederazione Svizzera (v. D.M. 4 maggio

1999, art. 1, che individua, con norma ricognitiva, gli Stati e i  territori

aventi un regime fiscale privilegiato), in base all’art.  2,  comma  2  bis,

citato T.U.I.R. (norma di interpretazione autentica, e quindi  ad  efficacia

retroattiva, introdotta dalla L. 23 dicembre 1998, n. 448,  art.  10,  comma

1), si considerano residenti in Italia i  cittadini  anche  dopo  che  siano

stati cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e che  risultino

emigrati in tali Stati o territori e, quindi,  "l’iscrizione  del  cittadino

nell’anagrafe dei residenti  all’estero  non  è  elemento  determinante  per

escludere la residenza fiscale  in  Italia"  (Cass.  13803/2001).  Pertanto,

anche nel merito la censura non risulta fondata.

    5. Quanto alla giurisprudenza citata dal  ricorrente  a  sostegno  della

propria tesi, si tratta di controversie relative a un dipendente Rai  s.p.a.

che lavorava in Uruguay (Cass. n. 12201/2002), a un dipendente del Ministero

degli Esteri  per  attività  lavorativa  prestata  in  Giordania  (Cass.  n.

1540/2003), a un marittimo imbarcato su nave battente bandiera estera (Cass.

n. 251/2004) e al trattamento fiscale dell’assegno di confine corrisposto ad

un dipendente della dogana (Cass. n. 13053/2004) e in nessun caso si è posto

il problema della  applicazione  dell’art.  19  della  convenzione  italo  -

svizzera o di norme convenzionali in genere.

    6. Conseguentemente, il ricorso va rigettato, con la compensazione delle

spese del giudizio di legittimità,  in  considerazione  della  novità  della

questione.

    P.Q.M. - La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese del giudizio di

legittimità.