Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) - Soggetti passivi

Sent. n. 24455 del 2 ottobre 2008 (ud. del 9 luglio 2008)

della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Ruggiero, Rel. Meloncelli

Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) - Soggetti passivi - Artt.

3, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - Domicilio  fiscale  e  residenza  -

Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni -  L.  23  dicembre

1978, n. 943

    Massima - Il reddito di lavoro dipendente  di  un  residente  in  Italia

erogato da un datore di lavoro residente in Italia  per  lo  svolgimento  di

un’attività lavorativa dipendente svolta in Svizzera, è imponibile  soltanto

nel territorio italiano.

Svolgimento  del  processo  -  1.1.  Il  25  marzo  2005  è   notificato

all'Agenzia un ricorso del signor G.S.  per  la  cassazione  della  sentenza

descritta in epigrafe, che ha rigettato l'appello del contribuente contro la

sentenza della Commissione  tributaria  provinciale  (CTP)  di  Verbania  n.

55/01/2002, che aveva respinto il suo ricorso  contro  il  silenzio  rifiuto

dell'Ufficio formatosi sulla sua domanda di rimborso dell'Irpef 1990-1999.

    1.2. Il 3 maggio 2005 è  notificato  al  signor  G.S.  il  controricorso

dell'Agenzia.

    2.1 fatti di causa sono i seguenti:

    a) dal 1968 il signor G.S. è un lavoratore dipendente dell'Ente Ferrovie

e da allora lavora  presso  la  sede  delle  Ferrovie  italiane  di  Chiasso

(Svizzera);

    b) dal 1987 la sua famiglia, composta anche della moglie e di due figli,

è iscritta  nell'Anagrafe  dei  cittadini  residenti  all'estero  (AIRE)  di

Domodossola;

    c) il 22 settembre 2000 il signor S. chiede il rimborso  delle  ritenute

Irpef che sarebbero state effettuate su  un  reddito  di  lavoro  dipendente

prestato all'estero da soggetto  residente  all'estero  dall'Ente  Ferrovie,

quale sostituto d'imposta,  per  gli  anni  1990-1999,  cioè  per  gli  anni

compresi nel termine di prescrizione decennale  ex  art.  2946  c.c.  e,  in

subordine, per  gli  anni  compresi  nel  periodo  di  decadenza  D.P.R.  29

settembre 1973, n. 602, art. 38;

    d) il silenzio rifiuto formatosi sull'istanza di  rimborso  è  impugnata

dal contribuente dinanzi alla CTP di Verbania, che rigetta il suo ricorso;

    e) l'appello del contribuente è, poi, respinto dalla CTR con la sentenza

ora impugnata per cassazione.

    3. La sentenza della CTR, oggetto del ricorso  per  cassazione,  è  così

motivata:

    a) il signor S. è cittadino italiano e la sua remunerazione è erogata in

Italia dalle Ferrovie dello Stato,  ente  di  diritto  pubblico;  egli,  pur

vivendo all'estero, ha conservato in Italia il centro dei propri  interessi,

così come risulta dai MOD. 730 presentati al Fisco italiano, che evidenziano

unità immobiliari di sua proprietà e che determinano la sua residenza  e  la

sua nazionalità italiana sotto il profilo fiscale;

    b) la Convenzione italo-elevetica in tema di doppie imposizioni è  stata

ratificata con L. 23 dicembre 1978, n. 943, la quale, all'art.  19,  prevede

l'imponibilità fiscale delle remunerazioni corrisposte dallo Stato  italiano

o da una persona giuridica o ente autonomo di diritto pubblico, ivi comprese

le Ferrovie dello Stato, nello Stato contraente dal quale provengono;

    c) il ricorrente non ha provato di aver pagato  le  imposte  allo  Stato

estero in cui lavora, cosicché, se venissero accolte le sue  rivendicazioni,

si verificherebbe la totale esclusione dalla tassazione, sia in  Italia  sia

in Svizzera, dei redditi percepiti.

    4. Il ricorso per cassazione del signor G.S. è sostenuto con due  motivi

d'impugnazione e si conclude con la richiesta che sia  cassata  la  sentenza

impugnata, con ogni conseguente statuizione,  anche  in  ordine  alle  spese

processuali.

    5. L'intimato, Agenzia resiste  con  controricorso  e  conclude  per  il

rigetto del ricorso, con vittoria di spese.

    Motivi della decisione - 6.1. Con  il  primo  motivo  d'impugnazione  si

denuncia  l'omessa  pronuncia   sulle   domande   relative   all'inesistenza

dell'obbligazione tributaria, sull'inidoneità dell'art. 19 della Convenzione

italo-svizzera   ad   essere   fonte    dell'obbligazione    tributaria    e

sull'inapplicabilità del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 15 (ora  art.

165) circa l'obbligo di provare di aver pagato  le  imposte  all'estero  per

usufruire dell'applicazione della norma di esclusione nazionale.

    6.2. Il ricorrente sostiene, al riguardo, che "Tutte  queste  questioni,

ancorché espressamente riproposte innanzi al Giudice di secondo  grado,  non

sono state esaminate, incorrendo così, la  sentenza,  nel  vizio  di  omesso

esame della domanda inquadrarle nella previsione dell'art.  360  c.p.c.,  n.

4".

    6.3. Il motivo è inammissibile per mancanza di  autosufficienza,  perché

il ricorrente non riproduce testualmente quelle parti degli  atti  difensivi

nelle  quali  egli  avrebbe  proposto  le  censure  oggetto  dell'ipotizzata

omissione, né riproduce le argomentazioni addotte a loro sostegno,  cosicché

questa Corte, il cui potere cognitivo non può estendersi agli atti di causa,

non è posta in condizione di valutare la fondatezza della  censura  proposta

in questa sede.

    7.1. Con il secondo motivo d'impugnazione si denunciano la violazione  e

la falsa applicazione di norme di diritto e l'omessa, l'insufficiente  e  la

contraddittoria motivazione della sentenza impugnata su  un  punto  decisivo

della controversia.

    7.2.  Il  ricorrente  sostiene,  in  proposito,  che  le  norme  violate

sarebbero quelle contenute nelle seguenti disposizioni: D.P.R.  22  dicembre

1986, n. 917, art. 3, comma 3, lett. c); D.P.R. 22 dicembre  1986,  n.  917,

4,  p.  2,

artt. 15 della Convenzione italo-svizzera del 9 marzo 1976,  ratificata

con L. 23 dicembre 1978, n. 943; D.L. 5 dicembre 1991, n. 386, art. 1, conv.

in L. 29 gennaio 1992, n. 35; D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 2, comma

2 bis.

    Il contribuente ritiene che il "pensiero" non manifesto del  giudice  di

secondo grado sia nel senso che il vincolo di  localizzazione  del  reddito,

derivante dall'art. 19 della convenzione, comporti la creazione di un  nuovo

presupposto d'imposta, cioè che la localizzazione in Italia del reddito  sia

idonea a creare ex novo un presupposto d'imposta ove  tale  presupposto  non

sia più previsto dalla legislazione interna italiana.  Ma  tale  conclusione

sarebbe  contraria,  oltre  che  alla  funzione  distributrice  della  norma

convenzionalo  ex  art.  19,  anche  al  principio  di   non   aggravamento,

testimoniato dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 128.

    7.3. Il secondo motivo di impugnazione è infondato per le ragioni qui di

seguito esposte.

    Il ricorrente afferma di essere residente in  Svizzera,  ma  la  CTR  ha

accertato (p. 3.a) che egli è cittadino italiano e che  risiede  in  Italia.

Tale capo della sentenza è contestato dal contribuente solo  affermando  che

la residenza in Svizzera sarebbe stata provata nel giudizio di primo grado e

sostenendo che la CTR si contraddirebbe, quando, da  un  lato,  conferma  la

sentenza di primo grado  e,  dall'altro  lato,  nega  la  residenza  estera.

Senonchè tali affermazioni sono, per un  verso,  prive  di  autosufficienza,

perché il ricorrente nulla dice sulle vicende processuali pregresse, e,  per

altro verso, infondate, perché la CTR ha dapprima accertato la residenza  in

Italia del contribuente e poi ne ha  tratto  le  relative  conseguenze.  Dal

momento  che  la  decisione  preliminare  sulla  residenza   non   è   stata

adeguatamente contestata nel ricorso  per  cassazione,  essa  deve  rimanere

ferma.

    Ne discende, ai sensi della L. 23 dicembre 1978, n. 943, art.  4,  comma

1, n. 1 che la residenza è il criterio d'individuazione dello  Stato  che  è

soggetto attivo  del  rapporto  d'imposizione  tributaria:  "Ai  fini  della

presente Convenzione  l'espressione  "residente  di  uno  Stato  contraente"

designa ogni persona che, in virtù della  legislazione  di  detto  Stato,  è

assoggettata ad imposta nello Stato stesso, a motivo ... della sua residenza

...". Anche se la CTR non lo ha detto espressamente, il suo  ragionamento  è

chiaramente condotto in base alla valutazione di fatti (la proprietà di  più

unità Immobiliari), tale da far ritenere che essa abbia applicato la  L.  23

dicembre 1978, n. 943, art. 4, comma 2, lett. a), n. 2 il quale prevede che,

quando una persona fisica è considerata  residente  di  entrambi  gli  Stati

contraenti (Italia e Svizzera), "la sua situazione è  determinata  nel  modo

seguente: a) detta persona è considerata residente  dello  Stato  contraente

nel quale ha un'abitazione permanente. Quando essa dispone di  un'abitazione

permanente in ciascuno degli Stati contraenti, è considerata residente dello

Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più

strette (centro degli interessi vitali)".

    In sintesi, la CTR ha determinato la residenza del contribuente in  base

al criterio del centro degli interessi vitali L. 23 dicembre 1978,  n.  943,

ex art. 4, comma 2, lett. a), n. 2 senza che questa  statuizione  sia  stata

impugnata dal contribuente in modo idoneo a sovvertirla.

    La conseguenza è che al contribuente si applica il regime impositivo del

reddito da lavoro dipendente, che sia erogato da un  soggetto  italiano  (le

Ferrovie dello Stato, nel caso di specie)  a  una  persona  fisica  italiana

residente in Italia (G.S., nel caso di specie).

    La norma, sotto la quale operare la sussunzione della  fattispecie  così

determinata, si ricava dalle seguenti disposizioni normative:

    a) Il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 3,  comma  1,  prima  parte,

secondo cui: "L'imposta si applica  sul  reddito  complessivo  del  soggetto

formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al  netto  degli  oneri

deducibili indicati nell'art. 10 ...";

    b) La L. 23 dicembre 1978, n. 943, art. 15, comma 2, lett. b):  "...  le

remunerazioni che un residente di uno  Stato  contraente  Italia  riceve  in

corrispettivo di una attività dipendente svolta nell'altro Stato  contraente

Svizzera sono imponibili soltanto nel primo Stato (Italia)  se:  ...  b)  le

remunerazioni sono pagate da o a nome di un datore di lavoro (Ferrovie dello

Stato italiano) che non è  residente  dell'altro  Stato  (non  residente  in

Svizzera, ma in Italia)";

    c) La L. 23 dicembre 1978, n. 943, art. 19, comma 1:  "Le  remunerazioni

... pagate da uno Stato contraente ... oppure ... da una persona giuridica o

ente autonomo di diritto pubblico  ...  a  una  persona  fisica  che  ha  la

nazionalità di detto Stato a titolo di  servizi  vari  ...  sono  imponibili

soltanto nello Stato contraente e da dove provengono dette remunerazioni";

    d) La L. 23 dicembre 1978, n. 943,  art.  19,  comma  2:  "Ai  fini  del

presente articolo  l'espressione  "persona  giuridica  o  ente  autonomo  di

diritto pubblico" designa: a) per quanto riguarda l'Italia: 1)  le  Ferrovie

dello Stato (F.S.); ...".

    La norma giuridica che se ne trae è la seguente: "il reddito  di  lavoro

dipendente di un residente in  Italia,  ricevuto  da  un  datore  di  lavoro

residente in Italia in corrispettivo di una attività  dipendente  svolta  in

Svizzera, è imponibile soltanto in Italia".

    La fattispecie astratta, nella quale rientrai come caso di specie ultima

quello del  signor  G.S.  secondo  la  determinazione  operata  dal  giudice

d'appello,  è  sussumibile  nella  norma  appena  individuata,  cosicché  le

ritenute d'imposta operate a suo carico non  sono  indebite  e  la  sentenza

della CTR, che si è pronunciata nello stesso  senso  non  merita  di  essere

cassata.

    8. La riconosciuta inammissibilità o la  riconosciuta  infondatezza  dei

motivi d'impugnazione comportano il rigetto del ricorso.

    9. La natura e la novità della questione inducono a  compensare  tra  le

parti le spese processuali relative al giudizio di cassazione.

    P.Q.M. - La Corte rigetta il ricorso e compensa tra le  parti  le  spese

processuali relative al giudizio di cassazione.