Profili fiscali dell'operazione di scissione

I) Imposte Dirette (art. 173 T.U.I.R.) ed irap

Ai fini delle imposte dirette ed irap la scissione è governata da principi di carattere generale.

Neutralità fiscale

La scissione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e di minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze ed al valore di avviamento, a condizione  che gli elementi attivi e passivi trasferiti mantengano gli stessi valori fiscali  che avevano presso la società scissa.

Alle scissioni di società soggette ad IRES in favore di società non soggette a tale imposta, e viceversa, si applicano, per quanto riguarda le riserve preesistenti, le regole previste per le trasformazioni.

A seguito dell’operazione di scissione emergono generalmente delle differenze contabili, iscritte nei bilanci delle società beneficiarie, che possono essere positive (avanzo da scissione) o negative (disavanzo da scissione).

Le differenze che scaturiscono dall'annullamento di azioni o quote, se la società beneficiaria, già esistente prima della scissione, deteneva una partecipazione nella società scissa, vengono definite differenze da annullamento mentre le differenze derivanti dal numero di azioni o quote delle società beneficiarie assegnate ai soci della società scissa a fronte del trasferimento patrimoniale attuato si definiscono differenze da con cambio.  .

Il disavanzo e l'avanzo, sia da annullamento che da concambio sono poste fiscalmente neutrali: quindi, non costituiscono reddito imponibile delle società beneficiarie.

Peraltro nel caso in cui siano dovuti conguagli di prezzo da parte di alcuni soci si deroga al principio generale di neutralità fiscale in quanto le somme e il valore nominale dei beni ricevuti dai soci costituiscono utili per la parte che eccede il prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione delle partecipazioni annullate. 

Posizioni soggettive e patrimonio netto

In via generali per quanto concerne le parti ideali del netto della scissa attribuite alle beneficiarie vi è piena libertà per gli amministratori di scegliere con quali voci del netto della scissa alimentare il netto della beneficiaria. Unica eccezione è rappresentata dalle riserve in sospensione di imposta che devono essere integralmente ricostruite nel patrimonio della beneficiaria.

Per quanto concerne i criteri di trasferimento delle cosiddette posizioni soggettive (cioè diritti ed obblighi) della società scissa in capo alle società beneficiarie, si mette in evidenza che ai ai sensi del comma 4 dell’articolo 173 DPR 917/86 tali posizioni soggettive della società scissa sono attribuite:

- in caso di scissione totale : alle società beneficiarie in proporzione alle quote di patrimonio netto loro trasferito;

- in caso di scissione parziale : alla società scissa e alle beneficiarie in proporzione alle quote di patrimonio netto rispettivamente rimasto o trasferito.

Si analizzano le seguenti posizioni soggettive.

a) Fondi di accantonamento (art. 173 c. 6): fondo trattamento fine rapporto, fondo rischi su crediti, ecc.

Se il fondo è connesso Connessi a elementi patrimoniale il valore dei fondi si considera fiscalmente dedotto dalle beneficiarie (e dalla scissa nelle scissioni parziali) in proporzione alle quote cui risulta attribuito il connesso elemento patrimoniale. Diversamente se il fondo non è connesso ad elementi patrimoniali il valore dei fondi si considera fiscalmente dedotto dalle beneficiarie (e della scissa nelle scissioni parziali) in proporzione alla percentuale di patrimonio netto attribuita a ciascuna beneficiaria (e a quella rimasta alla scissa).

b) Crediti e ritenute

I crediti d'imposta relativi a precedenti dichiarazioni e i crediti per ritenute d'acconto subite concernenti redditi non ancora dichiarati, non è prevista una disciplina particolare. Pertanto:

- i crediti d'imposta seguiranno perciò il criterio di imputazione proporzionale suddetto;

- i crediti per ritenute saranno riconosciuti alla società a cui è attribuito il relativo reddito assoggettato a ritenuta.

c) Versamento degli acconti e delle ritenute

- scissione parziale: la società scissa deve provvedere gli obblighi di versamento degli acconti di imposte, nonché delle ritenute operate

- scissione totale: tali obblighi verranno competono alle società beneficiarie in base alle quote di patrimonio netto imputabile proporzionalmente a ciascuna di esse.

Si rileva che le società scisse che si estinguono devono provvedere agli obblighi di versamento fino alla data di efficacia della scissione. Successivamente si intendono trasferiti, a tutti gli effetti, alle società beneficiarie (art. 4 DL 50/97).

d) Quote di ammortamento e spese di manutenzione(art. 173 c. 8 lett. b) DPR 917/86)

Le quote di ammortamento dei beni materiali ed immateriali, le spese di manutenzione relative ai beni trasferiti In caso di scissione non retroattiva, vanno ragguagliate alla durata dell'utilizzo nel periodo di imposta oggetto di scissione.

e) Riporto delle perdite fiscali (art. 173 c. 10)

Le limitazioni previste in tema di fusioni si applicano anche alle perdite fiscali delle società partecipanti alla scissione, riferendosi alla società scissa le disposizioni riguardanti le società fuse o incorporate e alle beneficiarie quelle riguardanti la società risultante dalla fusione o incorporante. Pertanto le “condizioni di vitalità” delle società le cui perdite sono riportabili devono essere verificate sia in capo alla scissa che alla beneficiaria, ed anche il limite quantitativo al riporto delle perdite, rappresentato dal patrimonio netto deve essere verificato sia in capo alla scissa che alla beneficiaria;

Si rinvia a quanto specificato in tema di fusione in tema di riporto delle perdite fiscali, decorrenza degli effetti dell’operazione ed eventuale retrodatazione.

II) Imposte indirette

a)Imposta di registro

La scissione è assoggettata ad imposta di registro in misura fissa, pari attualmente

a euro 168.

b) Imposte ipotecarie e catastali

La scissione è assoggettata alle imposte ipotecarie e catastali fisse (attualmente di euro 168).

c) Imposta sul valore aggiunto

La scissione, ai fini dell'Imposta sul Valore Aggiunto, è esclusa dal campo di applicazione del tributo.

Infatti, l' art. 2, comma 3, lettera f) del DPR n. 633/72 prevede che non sono considerate cessioni di beni "i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o di trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti".

Le società beneficiarie subentrano dalla data di effetto della scissione (ultima iscrizione nel Registro delle imprese, oppure la data diversa legittimamente stabilita) in tutti gli obblighi e i diritti derivanti dall'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, relativi alle operazioni realizzate tramite le aziende o i complessi aziendali trasferiti, (es. obbligo di versamento dell’Iva, obblighi di fatturazione non ancora eseguita,…).

In caso di scissione totale che non ha comportato il trasferimento di aziende, gli obblighi iva sono adempiuti dalla società scissa designata nell’atto di scissione. In caso di scissione parziale gli obblighi continuano ad essere adempiuti dalla scissa

III) Normativa antielusiva di cui all’articolo 37 bis del DPR n. 600/1973

In via sintetica si rappresenta che le operazioni di scissione non proporzionale sono considerata generalmente elusive, mentre le operazioni proporzionali sono generalmente considerate dall’Amministrazione Finanziaria come non elusive a condizione che:

- i soci delle società beneficiarie non alienino le partecipazioni ricevute a seguito della scissione

- i soci delle scissa non trasferiscano il controllo nella scissa successivamente alla operazione di scissione.

Si ricorda che nel caso in cui una operazione vengo riconosciuta come elusiva gli effetti fiscali della stessa non possono essere opposti alla Amministrazione Finanziaria e ciò comporta che l’operazione straordinaria non sia fiscalmente neutrale e determini significativi effetti fiscali in capo ai soggetti che hanno posto in essere l’operazione.