Art. 174 DPR n.917/1986 - Fusione enti diversi dalle societa'

Risoluzione Ministeriale 15 aprile 2008 n. 152/E

In caso di fusione per incorporazione tra enti non commerciali, la neutralita' fiscale e' limitata a quei beni che vengono gestiti dall'ente incorporato in regime d'impresa. Al contrario, gli altri beni che, dopo la fusione, non confluiscono nell'attivita' d'impresa dell'ente incorporante, sono considerati realizzati a valore normale generando plusvalenze imponibili, in quanto destinati a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa. Ai fini Iva, l'operazione e' esclusa dall'imposta essendo soggetta all'imposta di registro nella misura proporzionale del 3 per cento.

Risoluzione Ministeriale 15 aprile 2008 n. 152/E

Oggetto: Istanza  di  Interpello   /2007  -  Articolo 11, Legge 27 luglio 2000, n. 212. - DPR n 917/1986 - Art. 174 - Fusione enti diversi dalle societa' Sintesi: In caso   di   fusione   per  incorporazione  tra  enti  non  commerciali,  la neutralita' fiscale  e'  limitata  a  quei  beni che vengono gestiti dall'ente incorporato in  regime  d'impresa.  Al  contrario, gli altri beni che, dopo la fusione, non  confluiscono  nell'attivita'  d'impresa  dell'ente incorporante, sono considerati   realizzati   a   valore   normale   generando   plusvalenze imponibili, in   quanto   destinati   a   finalita'   estranee   all'esercizio dell'impresa. Ai  fini  Iva,  l'operazione  e'  esclusa  dall'imposta  essendo soggetta all'imposta di registro nella misura proporzionale del 3 per cento.  Testo:       Con istanza  presentata  in  data 4 Dicembre alla competente  Direzione Regionale del  .....  e  da  questa  trasmessa  alla  scrivente  corredata del relativo parere,  la  societa'  in  oggetto  indicata  ha  chiesto,  ai  sensi dell'articolo 11  della  legge  n. 212/2000, la corretta interpretazione delle norme tributarie  in  materia di imposte dirette, di IVA, nonche' dell'imposta di registro, in relazione ad un'operazione di fusione per incorporazione.                                                                                                                       QUESITO                                                                                                                           L'Ente di  culto  "ALFA",  con  sede  in ......, in via  ........., ha intenzione di  portare  a  termine l'unificazione tra l'Ente medesimo e l'Ente di culto  "BETA",  con  sede in ......, via ......; unificazione peraltro gia' autorizzata dai competenti organi della Santa Sede.                                   L'unificazione tra    due   Enti   Religiosi,   entrambi   dotati   di personalita' giuridica,  avverra'  tramite  una  fusione per incorporazione in cui l'Ente Incorporante e' la "ALFA".                                                  Al riguardo  l'istante  rileva,  sotto  il profilo civilistico, che la Corte di  Cassazione  con  sentenza  n.  1476 del 23 gennaio 2007 ha stabilito che la  fusione  puo'  avvenire  legittimamente anche tra due soggetti che non sono societa' commerciali.                                                            In relazione   a   quanto   sopra,  pertanto,  l'istante  fa  altresi' rilevare che  la  fusione  stessa  e' civilisticamente riconosciuta se avviene tra due   enti   religiosi   senza   scopo  di  lucro,  dotati  ovviamente  di personalita' giuridica.                                                               Ai fini  anche  fiscali,  prosegue  la  societa', la fusione tra i due enti non  commerciali  equivale  ad  una  successione  a  titolo universale in quanto l'ente incorporante subentra in tutti i diritti di quello incorporato.         Pertanto, tutti   i  beni  patrimoniali  diventano,  a  seguito  della fusione, di  proprieta'  dell'ente  incorporante ed il passaggio di detti beni ancorche' costituire  l'effetto  di  una  operazione  cosiddetta realizzativa, sarebbe unicamente  un  effetto  giuridico derivante dalla medesima operazione di fusione.                                                                                                                                                               SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE                     La societa'   istante  ritiene  che  alla  prospettata  operazione  di fusione non  si  rende  applicabile  il  trattamento fiscale previsto, ai fini dell'imposte sul   reddito,  dell'IVA  e  dell'imposta  di  registro,  per  le operazioni cosiddette   realizzative   consistenti   nella   cessione   o  nel conferimento dei beni di cui trattasi.                                                Del pari  non  troverebbe  applicazione  neppure il disposto dell'art. 9, comma  5,  del  DPR  22.12.1986,  n.  917,  il quale stabilisce che ai fini delle imposte  sui  redditi  le  disposizioni  relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per i conferimenti in societa'.                                 Analogamente, agli   effetti   dell'IVA,  la  fusione  in  esame,  non essendo effettuata  in  regime d'impresa, e' esclusa dal campo di applicazione di tale  tributo  e,  in  ogni  caso,  l'art.  2, comma 3, lett. f) del DPR n. 633/1972 dispone  che  "non  sono  considerate  cessioni di beni i passaggi di beni in  dipendenza  di  fusioni,  scissioni o trasformazioni di societa' e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti".                                   Infine, la  societa'  istante ritiene, in relazione all'applicabilita' dell'imposta di   registro,  che  l'operazione  di  fusione  in  questione  e' soggetta ad  imposta  di  registro  in  misura fissa pari a 168,00 euro, cosi' come risulta  dalla  norma  di  cui  all'articolo 4, comma 1, lettera b) della Tariffa, parte prima, allegata al DPR 26 aprile 1986, n. 131.                                                                                                                      PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE                                                                                                             L'articolo 172,   comma  1,  del  Testo  Unico  delle  Imposte  Dirette dispone che:  "La  fusione  tra  piu'  societa'  non  costituisce realizzo ne' distribuzione delle  plusvalenze  e  minusvalenze dei beni delle societa' fuse o incorporate,  comprese  quelle  relative  alle  rimanenze  e  il  valore  di avviamento".                                                                         Il successivo  articolo  174  stabilisce  che  "le  disposizioni  degli articoli 172  e  173 valgono, in quanto applicabili, anche nei casi di fusione e scissione di enti diversi dalle societa'".                                         Preliminarmente, si  rileva  che  non  rientra  nella  competenza della scrivente la  valutazione  circa  la liceita' civilistiva di una operazione di fusione tra  due  Enti  di  culto;  la  presente risposta e', quindi, resa nel presupposto -  non  verificato  in  questa  sede  - che non vi siano norme che vietano una siffatta operazione.                                                     Cio' posto,  occorre  precisare  che  la  disciplina  delle  operazioni straordinarie contenuta  nel  Tuir e' basata sul presupposto che le societa' o gli enti  interessati  dall'operazione  producano  reddito d'impresa derivante dall'esercizio di  imprese  commerciali, disciplinato dal capo VI del titolo I del Tuir  per  le  societa'  personali  commerciali  e  dalle disposizioni del Titolo II per le societa' e gli enti soggetti ad IRES.                               In altre  parole,  il  principio  di  neutralita' delle fusioni e delle scissioni, in  base  al  quale  il  passaggio  dei beni dalle societa' o dagli enti preesistenti  a  quello  o quelli risultanti dalle citate operazioni, non da' luogo  a  fenomeni  realizzativi,  implica  un  sistema di rilevazione dei valori che  e'  tipico  della  tassazione in base al bilancio e che e' proprio delle societa' che svolgono un'attivita' commerciale.                                Posto che  gli  enti  non  commerciali,  ai sensi dell'articolo 143 del Tuir, possono  svolgere  in  via  non  prevalente anche attivita' commerciale, occorre stabilire  se,  nella  fattispecie  rappresentata, i beni in questione siano o meno relativi ad un'attivita' d'impresa.                                     In concreto,  l'operazione  di fusione rappresentata, che coinvolge due enti religiosi,   non   e'   da  considerare  "realizzativa"  e  puo'  quindi, beneficiare della  neutralita'  fiscale  ex  articolo  172, comma 1, del Tuir, limitatamente a  quei  beni gestiti dall'ente incorporato in regime di impresa (e, pertanto,  indicati  nell'inventario, ai sensi dell'articolo 144, comma 3, del Tuir)   che,   dopo  la  fusione,  confluiscano  nell'attivita'  d'impresa dell'ente incorporante.                                                              Qualora, invece,   detti   beni   non   confluiscano   in  un'attivita' d'impresa dell'Ente  incorporante,  gli  stessi  si  considerano  realizzati a valore normale  -  in  analogia  a  quanto disposto dall'articolo 171, comma 1 del Tuir  in  materia  di  trasformazione  eterogenea  - generando plusvalenze imponibili a    causa   della   loro   destinazione   a   finalita'   estranee all'esercizio dell'impresa.                                                          Per i  beni  relativi  all'attivita'  istituzionale  e  non commerciale dell'ente incorporato   occorre   distinguere   a   seconda   che  gli  stessi confluiscano o    meno,    in    conseguenza   dell'operazione   di   fusione, nell'attivita' d'impresa esercitata dall'ente incorporante.                          Nel primo  caso  (cioe'  beni  non relativi ad impresa che confluiscono nell'impresa), si  applica  in  via analogica l'articolo 171, comma 2 del Tuir che, in   caso   di   trasformazione  da  ente  non  commerciale  in  societa' commerciale, rinvia   alle   disciplina   del  conferimento  per  i  beni  non ricompresi nell'azienda o nel complesso aziendale dell'ente stesso.                  L'assimilazione del   conferimento  alla  cessione  a  titolo  oneroso, rilevante ai  fini  delle  imposte  sui  redditi  ai sensi dell'articolo 9 del Tuir, comporta  che  i  beni  in  ipotesi,  qualora  confluiscano  nella sfera "commerciale" dell'ente  incorporante,  devono  intendersi  realizzati in base al valore  normale,  generando  in  capo  all'ente  incorporato, sempre che ne sussistano i  presupposti,  una plusvalenza imponibile ai sensi degli articoli 67 e 68 del Tuir.                                                                    Nella seconda   ipotesi  (cioe'  beni  non  relativi  all'impresa,  che confluiscono nell'attivita'   istituzionale  dell'incorporante),  l'operazione sara' fuori dal regime d'impresa.                                                    Ai fini  dell'imposizione  indiretta, si ricorda che i passaggi di beni a seguito  di  atti  di  fusione o di trasformazione di societa' e di analoghe operazioni poste  in  essere  da altri enti non sono soggetti ad IVA, ai sensi dell'articolo 2,  comma  3,  lettera  f)  del DPR n. 633/1972. I relativi atti devono essere assoggettati, pertanto, all'imposta di registro.                       A tale  riguardo,  la tesi sostenuta nell'istanza di interpello per cui l'imposta di registro si applicherebbe in misura fissa, non e' condivisibile.        Ai sensi  dell'articolo  4,  comma  1,  lettera b) della Tariffa, parte prima, allegata  al  D.P.R.  n.  131  del  1986,  infatti, l'applicazione alle operazioni di  fusione  dell'imposta  in  misura  fissa  e'  subordinata  alla condizione che  le  stesse  avvengano tra societa' od enti "aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciale od agricola".            Nel caso  in  esame, invero, l'operazione di fusione interviene tra due enti non  commerciali,  per i quali l'attivita' commerciale e' da considerare, pertanto, oggetto non esclusivo o principale dell'attivita' d'impresa.               Ne consegue  che,  nel  caso  di  specie,  l'imposta  di  registro deve essere applicata  nella  misura  proporzionale  del  3%,  cosi'  come  dispone l'articolo 9 della Tariffa allegata al DPR n. 131 del 1986.                          Le Direzioni  Regionali  vigileranno  affinche'  i  principi  enunciati

nella presente risoluzione vengano applicati con uniformita'.  

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