Fusione - successione a titolo universale nei diritti derivanti dal trasferimento ad una nuova azienda di beni e rapporti delle società fuse

Risoluzione Ministeriale 18 aprile 2008 n. 162/E Risoluzione Ministeriale 18 aprile 2008 n. 162/E

La successione a titolo universale nei diritti derivanti dal trasferimento ad una nuova azienda di beni e rapporti patrimoniali e finanziari facenti capo alle aziende fuse e' un processo assimilabile alla fusione per incorporazione tra societa' di diritto privato. Ad una simile operazione, in via analogica, si applicano tutte le norme specifiche dettate per le societa'.

Risoluzione Ministeriale 18 aprile 2008 n. 162/E

Oggetto:

Interpello   -  ALFA   Azienda  per  il  diritto  agli  Studi  Superiori

Sintesi: La successione  a  titolo  universale  nei diritti derivanti dal trasferimento ad una  nuova  azienda  di  beni  e rapporti patrimoniali e finanziari facenti capo alle   aziende   fuse  e'  un  processo  assimilabile  alla  fusione  per incorporazione tra  societa'  di diritto privato. Ad una simile operazione, in via analogica,   si  applicano  tutte  le  norme  specifiche  dettate  per  le

societa'.

Testo:                                    QUESITO                                            Il rappresentante  legale  di  ALFA  Azienda  Regionale per il Diritto agli Studi   Superiori,  Ente  pubblico,  riferisce  che  l'Azienda  e'  stata costituita, a  far  data dal 1  ottobre 2007, con legge regionale n. 15 del 27 luglio 2007,   per  aggregare  in  un  unico  Ente  le  quattro  Aziende  gia' esistenti BETA,  GAMMA,  DELTA e EPSILON, al fine di promuovere e disciplinare un sistema  regionale  integrato  di  interventi  di  sostegno  economico e di accoglienza in favore di studenti meritevoli e carenti di mezzi economici.            Per attuare  detta  finalita',  la predetta legge regionale prevede la soppressione delle   quattro   Aziende  gia'  esistenti  a  decorrere  dal  31 dicembre 2007  e  l'integrale  devoluzione  alla  nuova  Azienda  degli  scopi pubblici degli Enti soppressi a partire dal 1  gennaio 2008.                          Normalmente, l'estinzione  dell'Ente  Pubblico  determina  un fenomeno successorio, che   viene   di  solito  regolato  dalla  stessa  norma  che  ne determina l'estinzione.  La  giurisprudenza  ha  cercato di chiarire i criteri in base  ai  quali  distinguere  la  semplice  estinzione  da  quella seguita, invece, da  successione  di  altro  soggetto pubblico, arrivando alle seguenti conclusioni: "Si   verifica  la  successione  a  titolo  universale  tra  enti pubblici quando  l'estinzione  di  un  ente sia disposta al fine di trasferire la sua  struttura  organizzativa,  il  suo  compendio  patrimoniale  ed i suoi compiti ad  un  altro  ente,  permanendo, in capo al nuovo soggetto, gli scopi perseguiti da  quello  soppresso  (per tutte, sent. 2660/95)" (Cass. Civ. Sez. I, 29 maggio 2001, n. 7258).                                                          Cio' premesso,   l'istante   ritiene   che,  secondo  quanto  previsto dall'articolo 29  della  Legge Regionale n. 15 del 2007, nel caso di specie si realizzi una  successione  a  titolo  universale,  assimilabile in tutto e per tutto all'istituto  della  fusione  per incorporazione fra societa' di diritto privato.                                                                              Si precisa  che,  nel  periodo  transitorio compreso fra il 1  ottobre ed il  31  dicembre  2007,  ALFA si e' avvalso dell'istituto dell'avvalimento, che si  caratterizza  per  il  fatto  di non comportare alcun trasferimento di funzioni, ma  semplicemente  l'utilizzo  da  parte  di  un ente pubblico degli uffici di  altro  ente  pubblico  (cfr. articolo 3, comma 1, lettera f), legge n. 59  del  1997).  Pertanto,  ALFA ha utilizzato le strutture ed il personale delle quattro   Aziende  al  fine  di  dotarsi  ed  organizzare  la  struttura necessaria per operare dal 1  gennaio 2008.                                           Cio' premesso,   si   chiede  un  preventivo  parere  in  ordine  alla correttezza degli adempimenti in materia di imposizione diretta ed indiretta.                                                                                                     SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA                     A) IMP. DIRETTE                                                                   1.    Saranno   presentati  quattro  mod.  UNICO  ENC/08  per  le  Aziende         estinte per  il  periodo  1/01-31/12/07 ed uno per ALFA per il periodo         1/10-31/12/07;                                                            2.    ciascuna  delle  Aziende  provvede  al versamento della seconda rata         di imposte  (IRES  e  IRAP)  dovute in acconto per il 2007, in base ai         redditi dichiarati  per  il  2006,  da  scomputare  nei  mod. UNICO/08         presentati tramite ALFA;                                                  3.    i  crediti  d'imposta  IRES  e  IRAP,  maturati  al  31/12/07  dalle         Aziende e  risultanti  dalla  dichiarazione  dei  redditi per il 2007,         saranno trasferiti  e  utilizzati in compensazione da ALFA dal 2008, e         dichiarati quali  crediti  relativi  ad  esercizi precedenti, nel mod.         UNICO/09 di ALFA;                                                          4.    le  eventuali  perdite fiscali delle Aziende si riporteranno in capo         a ALFA nel mod. UNICO/09;                                                 5.    i   mod.  UNICO/08  delle  Aziende  saranno  presentati  da  ALFA  e         sottoscritti dal   suo  legale  rappresentante,  con  indicazione  nel         quadro RO degli amministratori e revisori in carica presso ALFA;          6.    eventuali  versamenti  di imposte, tributi e contributi dovuti dalle         Aziende, in  scadenza  dopo  il  2007, saranno effettuati da ALFA, che         intestera' il mod. F24 alle originarie Aziende debitrici.             B) IVA                                                                            1.    Analogamente  a  quanto  avviene  nella  fusione  per incorporazione         nell'ambito del  diritto  privato,  entro il 30/01/08 e' presentato da         ALFA il  modello  di  variazione  in  cui  confluiranno le partite IVA         delle Aziende estinte;                                                    2.    sono    presentate    separate   comunicazioni   dati,   elenchi   e         dichiarazioni annuali  IVA  relativi  al  2007  per  le  Aziende e per         ALFA, tutte sottoscritte dal legale rappresentante di quest'ultima;       3.    le  Aziende  versano  entro  il  27/12/07  gli  acconti IVA, in base         all'IVA a  debito  dovuta  in  dicembre  2006, da scomputare poi nelle         relative dichiarazioni annuali IVA presentate tramite ALFA;               4.    i  crediti  d'imposta  delle Aziende, risultanti dalle dichiarazioni         annuali, saranno  trasferiti  ed  utilizzati in compensazione da ALFA,         e dichiarati  come  crediti  relativi ad esercizi precedenti, nel mod.         UNICO/09;                                                                 5.    in  presenza  di diverse percentuali di detraibilita' per il 2007 in         capo alle  Aziende  e  di  pro-rata  2007  pari a zero in capo a ALFA,         quest'ultima determinera'  la  percentuale  di  detraibilita'  in base         alla somma dei pro-rata di ciascuna Azienda;                              6.    per  la  rettifica del pro-rata, secondo il principio di continuita'         applicabile in   caso   di   fusione   per  incorporazione,  si  fara'         riferimento alla   data  in  cui  i  beni  ammortizzabili  oggetto  di         rettifica sono stati acquisiti dalle Aziende estinte;                 C) MOD. 770/08 - RITENUTE - CERTIFICAZIONI                                         1.    Saranno  presentati  i  mod.  770/08  per  le Aziende estinte per il         periodo 1/01-31/12/07 e per ALFA per il periodo 1/10-31/12/07;            2.    i  mod.  770/08  delle  Aziende estinte saranno presentati da ALFA e         sottoscritti dal  legale  rappresentante  della  stessa e dai revisori         in carica alla data di presentazione della dichiarazioni;                 3.    allo  stesso  modo  ALFA  subentrera'  nell'obbligo di versamento di         ritenute operate   nel  2007  dalle  Aziende  estinte  ma  non  ancora         versate al  31/12/07  e  in  quello  di  rilascio delle certificazioni         relative alle ritenute operate fino al 31/12/07.                      D) REGISTRO ED ALTRE IMPOSTE INDIRETTE                                            1.    Imposta  di  registro:  si  applichera' la Tariffa, Parte I, art. 1,         del t.u.  dell'imposta  di  registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986,         n. 131,  ai  sensi  del  quale  "se  il trasferimento avviene a favore         dello Stato,  di  enti  pubblici territoriali o consorzi" l'imposta si         applica in misura fissa;                                                  2.    ipotecarie:  si  applichera'  l'art.  2  della Tariffa del D.Lgs. 31         ottobre 1990,  n.  347,  secondo  il  quale  e' dovuta la sola imposta         fissa "se il trasferimento e' disposto per legge";                        3.    catastali:  si  applichera'  l'art. 10, co. 3, del D.Lgs. n. 347 del         1990, secondo  il  quale  sono  esenti  da imposta le volture eseguite         nell'interesse dello  Stato  e quelle relative ai trasferimenti di cui         all'art. 3   del   D.Lgs.   31   ottobre  1990,  n.  346,  e  cioe'  i         trasferimenti a   favore  di  enti  pubblici  che  hanno  per  oggetto         esclusivo finalita' di pubblica utilita'.                                                                                                                                  PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE                               Conformemente al   parere  della  D.R.  ...,  si  e'  dell'avviso  che l'operazione in  esame  integri,  sul  piano  civilistico,  una  successione a titolo universale   dei  diritti,  comportante  il  trasferimento  alla  nuova Azienda dei  beni  e  dei rapporti patrimoniali e finanziari facenti capo alle Aziende fuse.                                                                         Nel caso  prospettato,  infatti,  dopo un periodo di coesistenza - dal 1  ottobre  al  31  dicembre  2007  -  dei  cinque  distinti enti pubblici, si realizza per  legge  la  piena  confluenza di strutture e funzioni dei quattro vecchi enti  nel  nuovo  soggetto  di  diritto pubblico attraverso un processo assimilabile ad una "fusione per incorporazione".                                     Ne discende   l'applicabilita'   al   caso   di   specie  delle  norme specifiche del  Testo  unico  delle  imposte dirette (Tuir), di cui al decreto del Presidente  della  Repubblica  22 dicembre 1986, n. 917, ed in particolare dell'articolo 174,  ai  sensi del quale "le disposizioni degli artt. 172 e 173 valgono, in  quanto  applicabili,  anche  nei  casi  di fusione e scissione di enti diversi dalle societa'".                                                          Evidentemente, l'inciso     "in     quanto     applicabili"     affida all'interprete il  compito  di  selezionare la modalita' di applicazione degli articoli citati  all'operazione  straordinaria  posta  in  essere  dagli  enti diversi dalle  societa'.  Si  richiama, sul punto, un passaggio della sentenza della Corte  di  Cassazione,  Sez. I civ., n. 1476 del 15 novembre 2006: "Come gia' in  epoca  non  recente  questa  Corte  ha avuto modo di precisare (cfr., Cass. 14  marzo  1967,  n.  583),  nelle  associazioni  non  riconosciute,  in mancanza di  norme  piu'  dettagliate o di una diversa volonta' espressa dagli associati, e'  possibile  fare  ricorso,  in  via analogica, alle disposizioni che regolano  casi  simili  in  materia  di  associazioni  riconosciute  o  di societa', compatibilmente  con  la  struttura  di ogni singolo rapporto; ed e' percio' possibile  far  riferimento  alle  disposizioni  dettate dal codice in tema di  fusione  di  societa',  in  quanto applicabili, qualora sia accertato che due  associazioni  non  riconosciute si sono unificate. Principio, questo, che sembra   coerente   anche   con   le   piu'   recenti  linee  di  tendenza dell'ordinamento in  materia  di  enti  collettivi, certamente piu' favorevoli ad una  maggiore  interscambiabilita'  dei ruoli, pur tra enti tipologicamente diversi, come  eloquentemente  dimostra  l'introduzione  di  nuove  figure  di trasformazione eterogenea nell'art.2500-octies del codice civile."                    Tanto premesso, si osserva quanto segue:                                      A) IMP.  DIRETTE:  l'articolo  172,  comma 1, del Tuir dispone che "La fusione tra  piu'  societa'  non  costituisce realizzo ne' distribuzione delle plusvalenze e  minusvalenze  dei  beni  delle  societa'  fuse  o  incorporate, comprese quelle  relative  alle rimanenze e il valore di avviamento". Inoltre, il gia'  citato  articolo  174  stabilisce che "le disposizioni degli articoli 172 e  173  valgono,  in  quanto  applicabili,  anche  nei  casi  di fusione e scissione di enti diversi dalle societa'".                                            Cio' posto,  occorre  precisare  che  la  disciplina  delle operazioni straordinarie contenuta  nel  Tuir e' basata sul presupposto che le societa' o gli enti  interessati  dall'operazione  producano  reddito d'impresa derivante dall'esercizio di imprese commerciali.                                                Pertanto, il   principio   di   neutralita'   delle  fusioni  e  delle scissioni -  in  base  al  quale  il passaggio dei beni dalle societa' o dagli enti preesistenti  a  quello  o quelli risultanti dalle citate operazioni, non da' luogo  a  fenomeni  realizzativi  -  implica un sistema di rilevazione dei valori che  e'  tipico  della  tassazione in base al bilancio e che e' proprio delle societa' che svolgono un'attivita' commerciale.                                 Considerato che  gli  enti non commerciali, ai sensi dell'articolo 143 del Tuir,   possono  svolgere  in  via  non  esclusiva  ne'  prevalente  anche attivita' commerciali,     occorre    stabilire    se,    nella    fattispecie rappresentata, i  beni  trasferiti  all'Azienda  istante siano o meno relativi ad un'eventuale attivita' d'impresa.                                                  Posto che,   nel   caso  specifico,  l'operazione  di  fusione  -  che coinvolge cinque  Aziende  per  il diritto allo studio (quattro incorporate ed una incorporante)  -  non  e' da considerare "realizzativa", si osserva quanto segue.                                                                                 Qualora i   beni   gestiti   dalle  Aziende  incorporate  siano  stati utilizzati in  regime  di  impresa  (e, pertanto, indicati nell'inventario, ai sensi dell'articolo  144,  comma 3, del Tuir) e confluiscano, dopo la fusione, in un'attivita'  d'impresa  dell'Azienda  incorporante,  limitatamente  a tali beni e'  ammesso  il  beneficio  della  neutralita'  fiscale  ex articolo 172, comma 1, del Tuir.                                                                     Qualora, invece,   detti   beni   non   confluiscano  in  un'attivita' d'impresa dell'Azienda  incorporante,  gli  stessi si considerano realizzati a valore normale  -  in  analogia  a  quanto disposto dall'articolo 171, comma 1 del Tuir  in  materia  di  trasformazione  eterogenea  - generando plusvalenze imponibili a    causa   della   loro   destinazione   a   finalita'   estranee all'esercizio dell'impresa.                                                           In relazione,  poi,  ai  beni  rientranti nell'attivita' istituzionale (non commerciale)  delle  Aziende  incorporate,  occorre distinguere a seconda che gli  stessi  confluiscano  o  meno  in  un'attivita'  d'impresa esercitata dall'Azienda incorporante.                                                             Nel primo  caso  (cioe'  beni non relativi ad impresa che confluiscono in un'impresa),  si  applica in via analogica l'articolo 171, comma 2 del Tuir che, in   caso   di   trasformazione  da  ente  non  commerciale  in  societa' commerciale, rinvia   alla   disciplina   del  conferimento  per  i  beni  non ricompresi nell'azienda   o   nel   complesso   aziendale   dell'ente  stesso. L'assimilazione del  conferimento  alla  cessione  a titolo oneroso, rilevante

ai fini  delle  imposte  sui  redditi  ai  sensi  dell'articolo  9  del  Tuir.

comporta che   i   beni   in   ipotesi,   qualora   confluiscano  nella  sfera "commerciale" dell'Azienda   incorporante,  devono  intendersi  realizzati  in base al  valore  normale,  generando  in  capo all'Azienda incorporata, sempre che ne  sussistano  i  presupposti,  una plusvalenza imponibile ai sensi degli articoli 67 e 68 del Tuir.                                                            Nel secondo   caso   (cioe'   beni   non   relativi  all'impresa,  che confluiscono nell'attivita'   istituzionale  dell'incorporante),  l'operazione sara' fuori dal regime d'impresa.                                                     Tanto precisato   sul   piano   del   regime  fiscale  applicabile  in dipendenza delle  diverse  ipotesi suesposte, con riferimento agli adempimenti fiscali cui  sono  tenuti  i  soggetti in argomento si ritengono condivisibili le soluzioni  proposte  dall'istante  al  punto  A), sub 1), 2), 3), 4), 5), e 6), ai  fini  delle  imposte  dirette,  in  quanto  conformi alle disposizioni dell'articolo 172 del Tuir ed alle istruzioni al Modello Unico ENC 2008.              In merito  al  prospettato  riporto delle perdite dagli enti soppressi al nuovo  ente,  trovano  applicazione  le   disposizioni limitative di cui al comma 7   del   citato   articolo  172  del  Tuir,  suscettibili  peraltro  di disapplicazione mediante  l'attivazione   della  procedura di cui all'articolo 37-bis, comma  8,  del  decreto  del  Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.                                                                         B) IVA:   ai   fini  dell'imposizione  indiretta,  si  ricorda  che  i passaggi di  beni  a  seguito  di  atti  di  fusione  o  di  trasformazione di societa' e  di  analoghe  operazioni  poste  in  essere da altri enti non sono soggetti ad  IVA,  ai sensi dell'articolo 2, comma 3, lettera f) del D.P.R. n. 633 del 1972.                                                                          Per quanto   attiene   agli   adempimenti  fiscali,  si  condivide  la soluzione interpretativa  prospettata  al  punto  B),  sub 1), 2), 3), 4) 5) e 6), con  le  seguenti precisazioni in relazione al calcolo del pro-rata di cui al sub  5).  Si richiama, anzitutto, l'articolo 19, comma 5, del D.P.R. n. 633 del 1972,   ai   sensi  del  quale  "Nel  corso  dell'anno  la  detrazione  e' provvisoriamente operata  con  l'applicazione  della percentuale di detrazione dell'anno precedente,  salvo  conguaglio  alla  fine dell'anno. I soggetti che iniziano l'attivita'  operano  la  detrazione  in  base  ad una percentuale di detrazione determinata    presuntivamente,    salvo   conguaglio   alla   fine dell'anno".                                                                            Nel caso   di  specie  rilevano,  inoltre,  le  precisazioni  rese  al paragrafo 3  della  circolare  n.  50/E  del  29 febbraio 1996, secondo cui ai fini dell'applicazione  del  pro-rata  provvisorio  in  caso  di operazioni di fusione "va preso in considerazione il volume d'affari complessivo".                  Sulla scorta  di  quanto  precede,  si  e' dell'avviso che il pro-rata presuntivo per  il  2008  di  ALFA debba essere determinato in base alla media dei pro-rata delle Aziende fuse ponderata con i rispettivi volumi d'affari.           Resta fermo,  in  ogni  caso, l'obbligo in capo ad ALFA di operare, in sede di  dichiarazione  IVA  2009, la rettifica delle detrazioni effettuate in base al pro-rata presuntivo.                                                          C) MOD.  770/08  - RITENUTE - CERTIFICAZIONI: si ritiene condivisibile la soluzione  proposta  in  relazione  agli  adempimenti dichiarativi che ALFA dovra' porre   in   essere   quale   sostituto  d'imposta.  Ovviamente,  nella compilazione del  modello  770/S  2008,  l'interpellante  dovra'  seguire,  in particolare, le   istruzioni   relative  alle  "operazioni  straordinarie  con estinzione del  sostituto  d'imposta"  e "prosecuzione dell'attivita' da parte di altro soggetto".                                                                   D) IMPOSTA  DI  REGISTRO, IPOTECARIA E CATASTALE: non essendo soggetti ad IVA,  i  passaggi  di  beni a seguito di atti di fusione vanno assoggettati ad imposta  di  registro.  A  tale riguardo, non e' condivisibile la soluzione interpretativa proposta,   secondo  cui  detta  imposta  si  applicherebbe  in misura fissa.  Ai  sensi dell'articolo 4, comma 1, della Tariffa, parte prima, allegata al  Testo  unico  dell'imposta  di  registro, infatti, l'applicazione alle operazioni  di  fusione  dell'imposta in misura fissa e' subordinata alla condizione che  le  stesse  avvengano tra societa' od enti "aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciale od agricola".             Nel caso  in  esame,  invero,  l'operazione  di fusione interviene tra enti non  commerciali,  per  i quali l'attivita' commerciale e' da considerare oggetto non  esclusivo  ne'  principale  dell'attivita' d'impresa. Ne consegue l'applicazione dell'imposta  di  registro nella misura proporzionale del 3 per cento, cosi' come dispone l'articolo 9 della predetta Tariffa.                        Per quanto  attiene  alle  imposte  ipotecaria e catastale, si ritiene applicabile in  via  analogica  l'articolo  4  della Tariffa allegata al testo unico approvato  con  il  D.Lgs.  n.  347 del 1990, che assoggetta all'imposta fissa di  168  euro  "gli  atti  di  fusione  o  di  scissione  di societa' di qualunque tipo".                                                                       La risposta   di   cui  alla  presente  risoluzione,  sollecitata  con istanza di  interpello  presentata alla Direzione Regionale ..., viene resa ai sensi dell'articolo  4,  comma  1, ultimo periodo, del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n. 209.                                                                  Le Direzioni  Regionali  vigileranno  affinche'  i  principi enunciati

nella presente risoluzione vengano applicati con uniformita'.

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