Imposta di registro - Agevolazioni per le società incorporate

Massima - Il regime giuridico contenuto negli artt. 4, n. 1, lett. c), e 4, n. 2, lett. b) della direttiva 335/69/CEE, così come modificata dalle direttive 73/80/CEE e 85/303/CEE, deve essere applicato in conformità all'interpretazione della Corte di Giustizia secondo cui l'incorporazione di una società il cui capitale è interamente detenuto dall'incorporante, non determina alcun trasferimento di capitali (fenomeno che le direttive intendono favorire), e, quindi non può beneficiare dell'agevolazione fiscale, prevista da tale normativa; ed ove erroneamente l'imposta sia stata versata in misura fissa, l'Amministrazione ha l'obbligo di procedere all'applicazione dell'imposta proporzionale in base alla normativa comunitaria che vieta gli aiuti di Stato.

Sent. n. 12168 del 15 maggio 2008 (ud. del 14 novembre 2007) della Corte Cassazione



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Sent. n. 12168 del 15 maggio 2008 (ud. del 14 novembre 2007) della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Altieri, Rel. Cicala Imposte sui trasferimenti -  Imposta  di  registro  -  Agevolazioni  per  le fusioni di società – Società incorporata – Pacchetto  azionario  interamente posseduto dalla incorporante – Inapplicabilità     Massima - Il regime giuridico contenuto negli artt. 4, n. 1, lett. c), e 335/69/CEE,  così  come  modificata  dalle direttive 73/80/CEE  e  85/303/CEE,  deve  essere  applicato  in  conformità all’interpretazione della Corte di Giustizia secondo cui l’incorporazione di una società il cui capitale è interamente  detenuto  dall’incorporante,  non determina  alcun  trasferimento  di  capitali  (fenomeno  che  le  direttive intendono  favorire),  e,  quindi  non  può  beneficiare   dell’agevolazione fiscale, prevista da tale normativa; ed ove erroneamente l’imposta sia stata versata  in  misura  fissa,  l’Amministrazione  ha  l’obbligo  di  procedere all’applicazione  dell’imposta  proporzionale   in   base   alla   normativa comunitaria che vieta gli aiuti di Stato.
    Svolgimento del processo -  L’Amministrazione  finanziaria  ricorre  per cassazione deducendo un unico motivo avverso la  sentenza  141/1/00  del  12 maggio 2000 con cui la Commissione Tributaria Regionale  dell’Emilia-Romagna accoglieva l’appello della Cassa di Risparmio di  Ravenna  e  per  l’effetto dichiarava che a seguito del conferimento della azienda in una apposita  spa avvenuto nel quadro della L. "Amato"  n.  218  del  1990,  erano  dovute  le imposte di registro, ipotecaria e catastale entro il limite  massimo  di  L. 100 milioni.     La Cassa resiste con controricorso in cui  invoca  anche  l’applicazione dell’art. 7, della direttiva CEE 9 aprile 1973  n.  10,  modificativa  della direttiva CEE 17 luglio 1969, n. 69/335.       Motivi della decisione - 1. Prima di esaminare le  specifiche  questioni svolte dalle parti è necessario premettere che sulle agevolazioni tributarie previste dalla  L.  30  luglio  1990,  n.  218,  (c.d.  legge  Amato)  sulla ristrutturazione del sistema bancario pubblico  è  intervenuta  la  sentenza della Corte di Giustizia delle Comunità europee 15 dicembre 2005 in causa  C - 148/04, Unicredito Italiano s.p.a., con la  quale  è  stata  affermata  la legittimità  della  decisione  della  Commissione  CE  11   dicembre   2001, 2002/581/CEE relativa alle dette agevolazioni, ritenendosi che  tali  misure costituissero un aiuto di Stato, soggetto alla disciplina di cui agli  artt. 88,  del  Trattato  CE,  e  pertanto  non  applicabili  in  difetto  di preventiva notifica alla Commissione e in presenza di una decisione negativa di quest’ultima, resa ai  sensi  dell’art.  88  Trattato  CE.  Nella  stessa sentenza la Corte ha riconosciuto la legittimità e doverosità  delle  misure volte al recupero dei vantaggi  economici  -  consistenti  in  un  risparmio d’imposte - ottenuti attraverso il regime agevolativo.     L’efficacia vincolante di tale pronuncia comporta che  anche  la  misura agevolativa della quale si discute (L. n. 218 del  1990,  art.  7)  non  può essere invocata dai destinatali e  la  norma  che  la  prevede  deve  essere disapplicata,  oltre  che  dall’amministrazione  finanziaria,  dal   giudice nazionale.     Pur trattandosi di questione non dibattuta  nel  presente  processo,  il principio affermato dalla Corte comunitaria deve essere applicato da  questa Corte, in  forza  del  principio  di  effettività  del  diritto  comunitario derivante dall’art. 10, del Trattato CE, come affermato da  una  consolidata giurisprudenza comunitaria e di questa stessa Corte: il Collegio richiama la sentenza delle Sezioni Unite n. 26948 del 18 dicembre 2006, resa proprio  in materia di tassazione sui conferimenti.     Da  quanto  sopra  deriva  che  l’intero  regime  agevolativo   previsto dall’art. 7,  è  da  ritenersi  contrario  al  diritto  comunitario  e  che, pertanto, anche la tassazione effettuata in  sede  di  registrazione,  nella quale si è applicato il tetto massimo previsto da detta  norma  per  ciascun tributo dovuto (e non per la somma delle tre imposte,  come  successivamente preteso dalla società con la domanda di rimborso) era  da  considerarsi  non corretta, dovendosi applicare l’ordinario regime di tassazione. Ne consegue, a fortiori,  l’infondatezza  della  pretesa  di  rimborso  esercitata  dalla società. La funzione di nomofilachia attribuita alla Corte rende,  comunque, necessaria una corretta interpretazione della norma agevolativa.     2. Non merita accoglimento neppure la tesi sostenuta dalla  società  nel controricorso, secondo la quale sarebbe applicabile nella specie  il  regime agevolativo previsto in tema di tassazione di conferimenti di  cui  all’art. 7, della direttiva 17 luglio 1969,  n.  69/335/CEE,  come  modificato  dalle direttive 73/79/CEE e 85/303/CEE, il quale prevede  un’esenzione  totale  da imposta delle operazioni nelle quali  viene  conferita  la  totalità  di  un patrimonio sociale o uno o più rami  d’azienda  ad  una  o  più  società  di capitali in via di creazione o già esistenti (art. 4, lett. a e c, direttiva 69/335).     Anche per tale regime deve ammettersi, per le considerazioni già svolte, l’applicabilità nel giudizio di cassazione anche in  difetto  di  specifiche difese in sede di merito.     Secondo  un  principio  affermato   dalla   giurisprudenza   comunitaria (sentenza della Corte di Giustizia del - 5 febbraio 1991 in  causa  C-15/89, Deltakabel), la  direttiva  in  materia  di  tassazione  sulla  raccolta  di capitali ha come finalità il rafforzamento di una società esistente o di una società in via di costituzione, per cui per cui devono ritenersi escluse dal regime di agevolazione ivi previsto le operazioni  che  non  determinino  un tale risultato. In applicazione di tale  principio,  nella  sentenza  27/10/ 1998 in causa C -152/97, A.G. –  A.  s.p.a.,  la  Corte  di  Lussemburgo  ha affermato  che  l’operazione  di  fusione  per  incorporazione  nella  quale l’incorporante  detiene  già  il  100%  del  capitale  dell’incorporata  non comporta un aumento di capitale della società incorporante  e  non  rientra, pertanto, nell’ambito di applicazione dell’art. 4, n. 1, lett. c), e art. 4, n. 2, lett. b), della direttiva, a differenza dei casi di  fusione  definiti propri.     Pertanto, chi invoca il diritto ad  ottenere  il  rimborso  dell’imposta proporzionale di registro è tenuto ad allegare e provare che l’atto contenga una fusione per  incorporazione  propria,  e  cioè  tale  da  comportare  un effettivo trasferimento di capitali. Secondo la detta sentenza  (p.  29)  la direttiva ha l’obiettivo “di evitare  che  i  trasferimenti  di  attivi  tra società incontrino ostacoli  di  natura  fiscale  in  modo  da  favorire  la riorganizzazione e il raggruppamento di  imprese”,  obiettivo  che  non  può ritenersi  conseguito  nel  caso  di  detenzione  totalitaria  del  capitale dell’incorporata.     L’applicazione di tale principio, costantemente seguito da questa Corte, da ultimo nella già richiamata sentenza delle Sezioni Unite  n.  26948/2006, comporta che anche l’ipotesi di agevolazione della quale qui si discute  non possa essere ricondotto a quelle previste dalla direttiva 69/335.     Occorre considerare, infatti, che il meccanismo disciplinato dalla Legge - Delega n. 218 del 1990 (art. 2, comma 1, lett. A), e dal decreto  delegato 20 novembre 1990, n. 356, comporta,  non  già  la  creazione  di  una  nuova impresa o il rafforzamento di un’impresa già esistente, ma soltanto la  mera sostituzione di un soggetto titolare (la società  bancaria  conferitaria)  a quello preesistente, e cioè l’originario ente pubblico economico creditizio. L’attività  bancaria  esercitata  da  tale  ente,  infatti,   era   soggetta all’ordinaria disciplina del settore creditizio, e non viene in  alcun  modo dimostrato  che  il  subentrare  del  nuovo  soggetto  nella  titolarità   e nell’esercizio dell’impresa  abbia  comportato  un  effettivo  rafforzamento dell’impresa bancaria. Il meccanismo di creazione della  nuova  società  con attribuzione alla stessa della titolarità dell’azienda  bancaria,  il  quale non avviene nell’ambito di una logica di mercato e  nel  quale,  come  si  è detto, si realizza una mera sostituzione del soggetto originario  che  viene nello stesso tempo soppresso non può, quindi equipararsi ad altre  forme  di operazioni straordinarie, e in particolare alla scissione societaria, per la quale questa Corte (sentenza n. 11656 del  2001),  sulla  base  di  univoche indicazioni della giurisprudenza comunitaria,  ha  ritenuto  applicabile  il regime  agevolativo  previsto  in  tema  di  tassazione  della  raccolta  di capitali. Che si tratti di una mera  trasformazione  del  soggetto  cui  era affidata la gestione dell’impresa bancaria risulta dalla stessa lettera  del D.Lgs. 20 novembre 1990, n. 356, art. 4, intitolato, appunto, “T.”,  il  cui comma 1 stabilisce che “Gli enti di cui all’art. 1, comma 1, aventi il fondo di dotazione a composizione associativa possono trasformarsi in società  per azioni bancarie”.     L’operazione di costituzione società  ex  lege,  secondo  la  previsione dalla L. n.  218  del  1990,  non  può,  in  definitiva,  considerarsi  come costituzione di nuova società, nel quadro di un incentivo  a  promuovere  la libertà di circolazione di capitali, contenuto nel preambolo della direttiva 69/335.     L’esistenza di  chiare  ed  univoche  indicazioni  della  giurisprudenza comunitaria non rende necessario un rinvio pregiudiziale  d’interpretazione, ai sensi dell’art. 234 del Trattato CE.     3. Il ricorso deve essere, pertanto, accolto, con  la  cassazione  della sentenza impugnata. Non essendo necessarie ulteriori indagini di  fatto,  la Corte, nell’esercizio del potere di decisione nel merito ai sensi  dell’art. 384 c.p.c., comma 1, rigetta la domanda di rimborso della  contribuente.  La novità della questione giustifica una pronuncia di compensazione delle spese dell’intero giudizio.     La  qualificazione  del  regime  agevolativo   come   aiuto   di   Stato incompatibile e la disposizione contenuta  nella  già  richiamata  decisione della  Commissione  CE,  confermata  dalla  Corte   di   Giustizia,   impone all’amministrazione  finanziaria  il  dovere  di   procedere   al   recupero dell’aiuto,  corrispondente  al  risparmio  d’imposta  realizzato   con   la registrazione dell’atto, per il quale  non  è  stata  applicata  l’ordinaria tassazione.       P.Q.M. - La Corte accoglie il ricorso, cassa  la  sentenza  impugnata  e decidendo nel merito rigetta il  ricorso  introduttivo  della  contribuente. Compensa le spese dell’intero giudizio.    

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