Imposte dirette - Società - Disavanzo di fusione - Avviamento - Legittimità

Sent. n. 20630 del 25 settembre 2009 (ud. del 23 aprile 2009) della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Prestipino, Rel. Polichetti Imposte dirette – Società - Disavanzo di fusione - Avviamento –  Legittimità – Deduzione fiscale - D.P.R. n. 917 del 1986, art. 123     Fatto e Diritto - In data 28.02.90 la società F.E. Spa ha stipulato atto di fusione per incorporazione della società "N.F." (la denominazione sociale è stata successivamente variata  nella  attuale  F.E.S.);  a  seguito  della suddetta operazione di fusione per incorporazione è emerso un  disavanzo  di fusione che la incorporante  ha  iscritto  nelle  proprie  attività  per  L. 2.000.000 quale avviamento. Nei bilanci relativi  agli  esercizi  chiusi  il 31.12.91 e il 21.12.92, la società ha iscritto una quota di ammortamento  di detta posta di avviamento, di L. 150.000.000 per entrambi i relativi periodi d’imposta. In  data  3.11.97  l’Ufficio  Distrettuale  II  DD  di  Parma  ha notificato  gli   avvisi   di   accertamento   64/A   e   65/A   contestando l’indeducibilità dell’importo di L. 15.000.000 quale quota  di  ammortamento dell’avviamento e  quindi  rettificando  per  pari  importo  gli  imponibili dichiarati per le imposte IRPEG e ILOR ed irrogando  le  relative  sanzioni. Avverso questi due avvisi di accertamento la F.E. Spa ha presentato  ricorso avanti la C.T.P. di Parma.     In data 29.08.90 la società I. Spa ha stipulato l’atto  di  fusione  per incorporazione della I. Spa nella F.A. Spa (la denominazione sociale è stata successivamente variata nell’attuale  I.  Spa).  A  seguito  della  suddetta operazione di fusione per incorporazione è emerso un  disavanzo  di  fusione che la incorporante ha iscritto nelle proprie attività per L.  4.882.771.000 quale avviamento, iscrivendo poi tra i componenti  negativi  di  reddito  le relative quote di ammortamento nei bilanci relativi agli esercizi chiusi  il 31.08.90 (quota di L. 455.181.000), il 31.12.90 (quota di L.  227.50.000)  e il  31.12.91  (quota  di  L.  350.000.000).  In  data   11.11.97   l’Ufficio Distrettuale delle II DD di Parma ha notificato all’I.  Spa  gli  avvisi  di accertamento n.  67/A,  68/A,  e  69/A  contestando  l’indeducibilità  degli importi dedotti quali quote di ammortamento di dette  poste  di  avviamento, rettificando per pari importo gli immobili dichiarati per le imposte IRPEG e ILOR ed irrogando le relative sanzioni. La Società I. avverso tali avvisi di accertamento ha proposto tre ricorsi avanti la C.T.P. di Parma.     In data 18.05.98, i ricorsi anzidetti, riuniti per connessione a  quelli proposti dalla FBR-ELBO Spa, vennero tutti ritenuti  infondati  e  respinti, con compensazione delle spese, dalla C.T.P. di Parma  che  con  sentenza  n. 154/04/98 accoglieva le argomentazioni dell’Ufficio.     In particolare il Giudice di l grado ha ritenuto che  le  operazioni  di fusione per incorporazione possano prestarsi a casi di elusione,  perchè  il valore di una  partecipazione  azionaria,  non  sottoposto  alla  stima  del mercato ma solo a quella del detentore, è vago e opinabile, e ciò ha portato l’Amministrazione Finanziaria a disconoscere a fini fiscali tali  operazioni di rivalutazione. La C.T.P. di Parma ha affermato  che  il  legislatore  con l’introduzione del TUIR ha inteso, nel caso di fusione per incorporazione  e totale annullamento  della  partecipazione  azionaria  dell’incorporante  (o meglio  dell’incorporata),  a  differenza  del   passato,   riconoscere   la possibilità di annoverare fra le plusvalenze anche le rimanenze ed il valore di avviamento, così implicitamente ammettendo la liceità di  considerare  ai fini fiscali il disavanzo  di  fusione;  questa  possibilità  è  stata  però abrogata con effetti retroattivi dalla L. n. 67 del 1988, art. 7,  comma  6, il quale ha sostituito l’ultima parte del D.P.R. n. 917 del 1986, art.  123, comma 2, (T.U.I.R.),  il  quale  stabiliva  che  "nella  determinazione  del reddito della società derivante da fusione o  incorporazione  non  si  tiene conto dell’avanzo o del disavanzo  iscritto  in  bilancio  per  effetto  del rapporto di cambio delle azioni o quote o dell’annullamento della  azioni  o quote di alcune della società fusa possedute da altre nè  delle  plusvalenze dei beni delle società fuse o incorporate,  comprese  quelle  relative  alle rimanenze ed il valore di avviamento,  iscritte  in  bilancio  e  fino  alla concorrenza del disavanzo", (a partire dall’inciso "né  delle  plusvalenze") con il nuovo testo: " e delle plusvalenze iscritte a bilancio non  si  tiene conto fino a concorrenza delle differenze tra il costo delle azioni o  quote delle società incorporate annullate per effetto della fusione ed  il  valore del patrimonio netto risultante dalle  scritture  contabili".  Questo  nuovo testo, così si legge nella sentenza di 1^ grado, esclude  inequivocabilmente dal novero delle plusvalenze a fini fiscali quella relativa alle rimanenze e all’autostimato valore di avviamento, e  la  soppressione  di  tale  inciso, chiaramente a  fini  antielusivi,  ha  un  significato  tale  da  escludere, contrariamente alla difesa delle ricorrenti, che ciò sia dovuto a  svista  o incuria.     Avverso detta sentenza n. 154 le Società I. Spa e F.E.,  hanno  entrambe proposto appello avanti alla C.T.R. per  l’Emilia  -  Romagna  chiedendo  la riforma  della  sentenza  impugnata  e  l’annullamento   degli   avvisi   di accertamento impugnati, con vittoria di spese. L’Ufficio  si  è  costituito, ritenendo legittimo il convincimento del primo Giudice di merito, ha chiesto il rigetto  degli  appelli.  I  suddetti  ricorsi  sono  stati  riuniti  per connessione.     Le società appellanti, censurando con ricorsi sostanzialmente simili  la sentenza di primo grado, osservano che le operazioni di fusione  sono  state eseguite prima delle successive leggi (la prima è la L. n. 408 del 1990) che hanno esplicitamente cercato di evitare  l’uso  dell’istituto  giuridico  in questione a fini elusivi. Pertanto al  di  là  della  verifica  delle  reali intenzioni  del  legislatore  circa  la  soppressione  dell’inciso  relativo all’avviamento, alle appellanti pare che il tentativo  di  interpretare  una legge in modo antielusivo per un  periodo  d’imposta  anteriore  alle  prime leggi c.d. "antielusive" non sia consentito al  Giudice.  Esaminate  poi  le norme civili sulla legittimità dell’iscrizione dell’avviamento e l’eventuale interferenza dell’art. 123 cit. T.U.I.R.  sulla  normativa  civilistica,  le appellanti  si  soffermano  sulla  detraibilità  fiscale   dell’ammortamento dell’avviamento derivante da  fusione  per  incorporazione  e  quindi  senza concambio.     La  Commissione  Tributaria  Regionale  di  Bologna  ritenne  fondati  e meritevoli di accoglimento i ricorsi evidenziando quanto segue.     Il disavanzo di fusione, inteso come maggior costo della  partecipazione rispetto alla corrispondente frazione  di  patrimonio  netto  della  società incorporata, deve trovare allocazione nell’attivo del bilancio della società incorporante, risultando altrimenti quest’ultimo contabilmente zoppo  (Cass. n. 4382/86).     Fino all’emanazione del TUIR, giurisprudenza e dottrina  ritenevano  che se la società  incorporante,  allo  scopo  di  assorbire  la  differenza  di fusione, procede alla rivalutazione effettiva e diretta di un o più  cespiti autonomamente  individuati  o  alla  rivalutazione  indiretta   dell’azienda acquistata mediante l’iscrizione  di  una  posta  a  titolo  di  avviamento, siffatta rivalutazione, in ogni caso,  non  era  assoggettabile  all’imposta (Cass.  n.  4382/86  cit.).   Infatti   la   presenza   di   un   avviamento dell’incorporata, alla base del divario tra le partecipazioni  annullate  ed il  valore  dell’incorporata,  giustificava  l’assorbimento  del  disavanzo, mediante iscrizione non assoggettabile ad imposta dei beni  dell’incorporata perché il  nuovo  valore  iscritto  rappresentava  il  costo  effettivamente sostenuto dalla società incorporante. Successivamente anche il T.U.I.R.  del 1986 nella originaria formulazione  dell’art.  123,  comma  2,  menzionò  la facoltà di iscrivere l’avviamento in franchigia fiscale, così come aveva già stabilito il D.P.R. n. 598 del 1973,  art.  16,  comma  2.  A  parere  della Commissione la lettera e la ratio del D.P.R. n. 917 del 1986, art.  123,  in vigore  dal  2.03.89,  non  precludono  l’iscrizione  dell’avviamento  e  il combinato disposto dell’art. 68, comma  3,  del  citato  T.U.I.R., ammette la detraibilità del relativo ammortamento. Il più  volte  richiamato art. 123, comma 2, nel testo modificato dalla L. n. 67  del  1988,  art.  7, comma  6,  limita,  infatti,  la  detassazione  delle  c.d.  plusvalenze  da concambio ma non limita certamente l’iscrizione dell’avviamento.  Infine  si sottolinea, ad abundantiam, che il legislatore, con la L. n. 724  del  1994, art. 27, ha escluso, a far tempo dal 24 febbraio  1995,  la  possibilità  di utilizzo del disavanzo di  fusione,  confermando  così  implicitamente  tale utilizzo per il passato.     Le Amministrazioni in epigrafe indicate hanno proposto ricorso innanzi a questa Corte  le  Amministrazioni  in  epigrafe  indicate,  per  il  tramite dell’Avvocatura  Generale  dello  Stato  deducendo  la  violazione  e  falsa applicazione degli 68, comma 3,  e  art. 123, commi 1 e 2, del T.U.I.R. del 22.12.1986  (nei  testi  vigenti  per  il 1990), nonché omesso esame di  punto  decisivo  in  relazione  all’art.  360 c.p.c., nn. 3 e 5. Nonché nei confronti della  s.p.a.  I.  la  violazione  e falsa applicazione dell’art.  123  del  sopra citato T.U.I.R. (nei testi vigenti per il 1990) nonché omesso  esame  di  un punto decisivo in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5.     Le società in epigrafe indicate presentavano un articolato controricorso chiedendo il rigetto del ricorso proposto dall’Amministrazione delle Finanze contro la sentenza della Commissione Tributaria Regionale  di  Bologna,  con condanna alle spese, competenze ed onorari dei ricorrenti.     Il ricorso è infondato.     Come stabilito dalla giurisprudenza di questa Corte: "In tema di imposte sui redditi d’impresa, - ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 123,  sia nel testo originario che in quello modificato dalla L. n. 67 del 1988,  art. 7, comma 6, che non ha modificato sostanzialmente la disciplina  di  cui  al D.P.R. n. 598 del 1973, art. 16, - il disavanzo di  fusione  realizzato  per incorporazione da parte di una società che già possedeva  l’intero  capitale sociale dell’incorporata e che  procede  alla  fusione  senza  aumentare  il proprio  capitale  sociale  e  annullando  tutte  le  quote  rappresentative dell’intero capitale sociale dell’incorporata, può, nel regime previgente al 1 gennaio 1995 (data di entrata in vigore della L. n. 724 del 1994,  il  cui art. 27, ha introdotto il principio di neutralità  fiscale  delle  fusioni), essere iscritta in bilancio alla voce avviamento. Ne consegue, ai sensi  del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 68, comma 3,  la  legittimità  della  deduzione fiscale della quota di ammortamento". (Cass. 28/09/2007 n. 20243 Rv. 600603; conformi n. 3413 del 2002 Rv. 553401 e n. 81104 del 2003 Rv. 563445).     Pertanto il ricorso deve essere rigettato con condanna  alle  spese  dei ricorrenti.       P.Q.M. - La  Corte  rigetta  il  ricorso  e  condanna  i  ricorrenti  al pagamento delle spese processuali che  liquida  in  Euro  1.500,00,  di  cui 100,00 per spese.