Caso notevole: conferimento di azienda agricola effettuato ai sensi dell'articolo 176 del DPR n. 917/1986

Nel caso di conferimento di azienda agricola risulta particolarmente interessante analizzare l'applicabilità o meno a tale operazione del regime fiscale di conferimento neutrale di cui all'articolo 176 del TUIR e se, in caso di successiva cessione delle partecipazioni ricevute in seguito al conferimento in questione, risulti applicabile il regime di parziale esenzione delle plusvalenze, ovvero di indeducibilità totale delle minusvalenze, ai sensi, rispettivamente, degli articoli 87 e 101 dello stesso Testo Unico.

4. Caso notevole: conferimento di azienda agricola effettuato ai sensi dell’articolo 176 del DPR n. 917/1986

Nel caso di conferimento di azienda agricola risulta particolarmente interessante analizzare  l’applicabilità  o meno a tale operazione del regime fiscale di conferimento neutrale di cui all'articolo 176 del TUIR e se, in caso di successiva cessione delle partecipazioni ricevute in seguito al conferimento in questione, risulti applicabile il regime di parziale esenzione delle plusvalenze, ovvero di indeducibilità totale delle minusvalenze, ai sensi, rispettivamente, degli articoli 87 e 101 dello stesso Testo Unico.

In via preliminare, si osserva che l’articolo 1, comma 1093, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, ha disposto che “Le società di persone, le società a responsabilità limitata e le società cooperative che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi dell’articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, come da ultimo modificato dal comma 1096 del presente articolo, possono optare per l’imposizione dei redditi ai sensi dell'articolo 32 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni”. Pertanto, a decorrere dal 1° gennaio 2007, per effetto della citata disposizione, il regime della tassazione su base catastale costituita dal reddito agrario è fruibile, su opzione, da tutte le società agricole aventi forma giuridica di società a responsabilità limitata o di società di persone, a prescindere dalla qualifica di coltivatore diretto di uno dei soci, come, invece, era richiesto dalle disposizioni nella previgente formulazione.

In assenza della sopra richiamata opzione, come nel caso di specie, tornano applicabili le disposizioni ordinarie con riferimento alle modalità di determinazione del reddito. In particolare, l’istante è una società di capitali residente in Italia, rientrante tra i soggetti (società ed enti commerciali residenti) la cui base imponibile è determinata secondo le disposizioni di cui al Titolo II, Capo II, Sezione I, del TUIR e il cui reddito complessivo, da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d'impresa.

Ne consegue che, con riferimento al caso prospettato, l’operazione di conferimento - nel presupposto che quanto conferito in un’altra società di capitali sia un ramo d’azienda - potrà godere, in linea di principio, del regime di neutralità previsto dall'articolo 176, comma 1, del TUIR, secondo cui “i conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti”

Per ciò che concerne, invece, il regime fiscale delle plusvalenze realizzate, si ritiene che, in presenza di tutti i requisiti di cui all'articolo 87 del TUIR, le richiamate plusvalenze siano da considerarsi attratte al regime di parziale esenzione fiscale.

In particolare, il richiamato articolo 87, comma 1, del TUIR, dispone che “non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti nella misura del 95 per cento le plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell'articolo 86, commi 1, 2 e 3 relativamente ad azioni o quote di partecipazioni in società ed enti indicati nell'articolo 5, escluse le società semplici e gli enti alle stesse equiparate, e nell'articolo 73, comprese quelle non rappresentate da titoli”,

con i seguenti requisiti, brevemente individuati:

a. possesso ininterrotto della partecipazione dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione;

b. classificazione della partecipazione nella categoria immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;

c. residenza fiscale della partecipata in uno Stato o territorio di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis;

d. esercizio da parte della società partecipata di un'impresa commerciale secondo la definizione di cui all'articolo 55 del TUIR.

Con riferimento a tale ultimo requisito, si osserva che per esercizio d’impresa si intende l’effettivo e concreto utilizzo dei beni d’impresa nell’esercizio dell’attività commerciale di cui all’articolo 55 del TUIR (cfr. risoluzione 15 dicembre 2004, n. 152/E, risoluzione 25 novembre 2005 n. 163/E, risoluzione 9 novembre 2007, n. 323/E).

In relazione al caso di conferimento, si osserva che l’articolo 87 va letto in combinato disposto con il comma 4 dell'articolo 176 del TUIR, secondo cui “le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente. Le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti di cui al periodo precedente o le operazioni di cui all'articolo 178, in regime di neutralità fiscale, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell'azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio”.

In sostanza, come chiarito dalla circolare n. 36/E del 2004, “le partecipazioni ricevute in cambio dalla conferente si considerano iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita (..)”. Ed inoltre, “qualora il conferimento neutrale abbia ad oggetto un’azienda o un ramo aziendale, la partecipazione ricevuta viene assunta con un’anzianità pari a quella attribuibile all’azienda conferita.”

Sulla base del riferimento normativo sopra citato, con riferimento al caso di specie, i requisiti soggettivi di cui alle lettere a) e b) risulterebbero verificati, già alla data del conferimento, a condizione che il soggetto conferente disponesse dell’azienda conferita da almeno dodici mesi, in quanto le partecipazioni rivenienti dal conferimento vengono assunte con un’anzianità pari a quella attribuibile all’azienda conferita.

Con riferimento ai requisiti di cui alle lettere c) e d), il comma 2 dell'articolo 87 del TUIR prevede, inoltre, che “i requisiti di cui al comma 1, lettere c) e d) devono sussistere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall'inizio del terzo periodo d'imposta anteriore al realizzo stesso”. In linea di principio, come chiarito con la circolare n. 36/E del 4 agosto 2004, le nuove entità legali che originano da soggetti precedentemente esistenti ereditano da questi anche le caratteristiche rilevanti ai fini della valutazione dei requisiti di commercialità e residenza. In altri termini, la conferitaria dovrà tener conto delle caratteristiche del “dante causa” (conferente) per verificare su proiezione triennale i requisiti di commercialità e residenza in un paese non black list.

Con particolare riferimento al requisito della commercialità, quindi, si ritiene che la circostanza secondo cui la società di nuova costituzione (conferitaria) tragga origine da un conferimento ex articolo 176 del TUIR di per sé non assicura che in capo alla stessa sussista il requisito della commercialità di cui all’articolo 87, comma 1, lettera d), del TUIR.

Coerentemente con la ratio che è alla base del disposto di cui al comma 4 dell’articolo 176 del TUIR che riguarda, tra l’altro, i requisiti soggettivi ai fini p.ex, si ritiene che il principio di continuità possa essere esteso anche al requisito della commercialità di cui all’articolo 87, comma 1, lettera d), del TUIR.

La partecipazione detenuta nella conferitaria risulterà assistita dal requisito della commercialità rilevante ai fini dell’applicazione del regime p.ex (art. 87, commi 1, lett. d) e 2, del TUIR) solo se la conferitaria “eredita” il ramo commerciale di una società che sia prevalentemente commerciale, a condizione che detta attività venga “ininterrottamente” svolta anche dalla conferitaria fino alla data di cessione della partecipazione e nel rispetto del requisito temporale ai sensi dell’articolo 87, comma 2, del Tuir.

Infine, con riferimento al requisito di cui alla lettera c), (residenza fiscale in un paese non black list), la sua sussistenza, analogamente al requisito della commercialità, andrà verificata in capo alla società conferitaria alla data di cessione della partecipazione e, per il periodo precedente, su proiezione triennale, fino a esaurimento dell’intervallo di osservazione richiesto dal comma 2 dell’articolo 87 del TUIR, anche in capo alla società conferente.

Tutto ciò premesso, si ritiene che, nel caso di specie - qualora siano ravvisabili tutti i requisiti di cui all'articolo 87 del TUIR - secondo i criteri sopra richiamati, le eventuali plusvalenze e/o minusvalenze realizzate in caso di alienazione delle partecipazioni rivenienti dal conferimento saranno da considerarsi attratte al regime di parziale esenzione fiscale.

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