La libertà d'iniziativa economica e negoziale accordata all'imprenditore non è suscettibile di essere sindacata dall'Amministrazione finanziaria

Massima - La libertà d'iniziativa economica e negoziale accordata all'imprenditore non è suscettibile di essere sindacata dall'Amministrazione finanziaria sotto il profilo dell'elusione od evasione d'imposta allorquando non emergano indizi e circostanze univoche che lascino presumere che un indebito risparmio d'imposta abbia costituito motivo principale della condotta del contribuente. Il disposto dell'art. 20, D.P.R. n. 131/1986 non autorizza l'Erario a ricondurre ad unità fattispecie negoziali distinte ed autonome che non presentino aspetti di collegamento contrattuale.

Sent. n. 388 del 19 novembre 2010 (ud. del 5 novembre 2010) della Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XXI



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Sent. n. 388 del 19 novembre 2010 (ud. del 5 novembre 2010) della Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XXI – Pres. Vaglio, Rel. Chiametti Imposta di registro – Imposta ipotecaria – Imposta catastale – Fattispecie – Società – Aumento di capitale –  Conferimento  di  azienda  –  Trasferimento della totalità delle partecipazioni – Art. 20, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 – Attività negoziale – Qualificazione – Abuso del diritto – Esclusione     Massima -  La  libertà  d’iniziativa  economica  e  negoziale  accordata all’imprenditore non è suscettibile di essere sindacata dall’Amministrazione finanziaria sotto il profilo dell’elusione od evasione d’imposta allorquando non emergano indizi e circostanze univoche  che  lascino  presumere  che  un indebito  risparmio  d’imposta  abbia  costituito  motivo  principale  della condotta del contribuente. Il disposto dell’art. 20, D.P.R. n. 131/1986  non autorizza l’Erario a ricondurre ad unità fattispecie negoziali  distinte  ed autonome che non presentino aspetti di collegamento contrattuale.
    Fatto e Diritto - Con ricorso depositato il 16 luglio 2010,  la  società ricorrente  (in  qualità  di  società  ceduta),   contestava   l'avviso   di liquidazione impugnato. Tale atto impositivo, notificato il 25 maggio  2010, veniva emesso a seguito di presunta elusione fiscale  realizzata  attraverso la stipula di due contratti in breve lasso temporale.     Con atto del 26 aprile 2007, la società Sa.Go. S.p.A. poneva  in  essere due distinti negozi giuridici, costituiti, l'uno, da un aumento di  capitale sociale, nella controllata O.It. (attuale ricorrente), da Euro 10.000,00  ad Euro 40.000.000, l'altro dal conferimento, nella stessa  società  ricorrente "O.It.", del ramo d'azienda relativo alla produzione di filati in vetro  per un valore dichiarato di Euro 71.445.000 determinato dalla perizia asseverata del perito Pa.Mi..     Tale valore di conferimento veniva realizzato in  regime  di  neutralità fiscale ai sensi dell'art. 176 T.U.I.R..     Successivamente, con atto del 23 maggio 2007 la  società  "Sa.Go."  (ora "O.Ch." acquisiva dalla società "Sa.Go. S.p.A." il 100%  delle  quote  della società  ricorrente  "O.It.  S.r.l."  (già  "Re.  S.r.l."),  per  un  valore dichiarato di Euro 110.626.000.    Con tale  atto  impugnato,  l'ufficio  procedeva  alla  rettifica  delle imposte di registro, ipotecaria e catastale ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. 131/86, sostenendo che  la  pluralità  dei  negozi  posti  in  essere  dalle sopramenzionate società andavano considerati come fenomeno unitario, il  cui scopo ultimo era quello della cessione d'azienda.     In  riferimento  agli  immobili  ceduti,  l'AdE  rettificava   l'imposta principale assolta dalle società, pari ad Euro 168,00 per ognuna  delle  tre imposte  in  questione,  in  complessivi  Euro  688.760,62  oltre  interessi (imposta di registro pari all'8%, imposta ipotecaria 2%,  imposta  catastale 1%).     Dal momento che il conferimento sopraccitato comprendeva  anche  terreni edificabili, per i quali non era stata versata alcuna imposta  di  registro, l'ufficio valutava  tali  beni  in  Euro  65.178.958  (  Euro  71.445.000  - 6.266.042) sui quali applicava l'imposta di registro  pari  all'8%,  per  un totale di Euro 5.214.316,64 oltre interessi.     Complessivamente la richiesta erariale ammontava ad Euro 6.415.892,50.     La società ricorrente eccepiva, in primis,  la  nullità  dell'avviso  di liquidazione  in  violazione  dell'art.  76,  comma  2,  D.P.R.  n.  131/86; sosteneva infatti decaduti i poteri accertativi dell'ufficio dal momento che per l'imposta di registro il relativo termine di decadenza era di tre anni.     A fronte dell'atto registrato il 4  maggio  2007,  l'Agenzia  notificava l'avviso di liquidazione soltanto il 25 maggio 2010.     In  secondo  luogo,  la  ricorrente  eccepiva  la  propria  carenza   di legittimazione  passiva  in  quanto,  di  fatto,   costituiva   la   società conferitaria e le cui quote sono state successivamente oggetto di cessione.     La società contestava, altresì, l'illegittimità dell'atto impugnato, per violazione del principio del contraddittorio, previsto dagli artt. 6  e  12, Legge  212/2000  (c.d.  Statuto  del   Contribuente);   allo   stesso   modo sottolineava la mancata redazione del PVC  e  la  violazione  del  principio dell'onere della prova, di cui all'art. 2697 c.c..     Nel merito, la società ricorrente contestava la legittimità  dell'avviso di liquidazione ritenendo  insussistenti  i  presupposti  dell'art.  20  del D.P.R. 131/86.     Nello specifico, la società affermava che l'operazione  così  realizzata non  poteva  prefigurarsi  quale  unico  negozio  giuridico,   come   invece prospettato dall'ufficio.     Sosteneva infatti la legittimità dei singoli negozi  messi  in  atto  al fine di conseguire, attraverso una pluralità di  atti,  un  unico  obiettivo economico - imprenditoriale consistente nella  riorganizzazione  del  gruppo societario di appartenenza.     La  società  eccepiva  inoltre  l'incoerenza  delle   assunzioni   mosse dall'ufficio, il quale riteneva consistente il fumus elusivo alla luce della sola imposta di registro, nulla eccependo in tema di imposizione diretta.     In riferimento all'art. 20 del D.P.R. 131/86, ai sensi del quale  veniva emesso l'avviso di liquidazione in questione, la  ricorrente  sosteneva  non presenti i requisiti richiesti invece dallo  stesso  articolo:  identità  di soggetti, identità di oggetto ed identità di finalità.     Venivano altresì  contestati  i  riferimenti  giurisprudenziali  addotti dall'ufficio in quanto fondati su condizioni e presupposti non  assimilabili e confrontabili con quelli del caso in esame.     A sostegno di quanto asserito, la ricorrente  evidenziava  l'assenza  di fondamento probatorio alla base delle assunzioni formulate dall'ufficio,  le quali potevano assumersi esclusivamente al rango di pure affermazioni, senza dimostrare  il  fondamento  su  cui  basare  il  presunto  intento   elusivo dell'operazione che aveva disconosciuto  l'avvenuta  regolare  registrazione dell'atto  di  conferimento  d'azienda  e   di   quello   di   cessione   di partecipazioni.     A detta della società  con  tali  negozi  giuridici  si  era  perseguito l'obiettivo di riorganizzare il gruppo societario.     Spiegava infine che con l'operazione posta in esser, in realtà,  non  vi era stato alcun vantaggio fiscale indebito.     Anche in caso di conferimento diretto, infatti, le imposte  di  registro dovuto sarebbero state pari a  quelle  versate  nell'ipotesi  realizzata  di conferimento   d'azienda   e   successiva   cessione   di    partecipazioni, quantificabili in Euro 168,00 (imposta in misura fissa).     Per tali motivazioni chiedeva l'annullamento dell'atto impugnato.     L'ufficio si costituiva in giudizio con controdeduzioni depositate il 25 ottobre 2010, nelle quali chiedeva il rigetto del ricorso.     In via preliminare, chiedeva la riunione della presente causa con quelle relative alle altre due società che hanno posto in essere gli atti negoziali in questione.     Sosteneva effettuata nei termini la notifica  dell'atto  impositivo,  in quanto nell'ambito di operazioni antielusive andava presa in  considerazione la data di registrazione dell'ultimo atto registrato che, nel caso in esame, coincideva con 31 maggio 2007.     In  riferimento  alla  presunta  mancata   notifica   del   PVC,   l'AdE sottolineava  che  tale  tipologia  di  documenti  era  prevista   solamente nell'ipotesi di avvisi di accertamento  o  di  avvisi  di  liquidazione  che richiamavano espressamente il relativo PVC.     Relativamente alla eccepita carenza di legittimazione passiva  di  parte ricorrente, l'ufficio sosteneva che la stessa fosse pienamente parte'  delle operazioni messe in atto, in qualità di "veicolo/forziere".     La  società  in  questione  costituiva  infatti  la   destinataria   del conferimento e l'oggetto di cessione (quote), poi.     L'ufficio affermava, quale ulteriore precisazione, che la partecipazione della  ricorrente,  inizialmente   acquisita   da   "Sa.Go.   S.A."   veniva ulteriormente ceduta a  "O.Ho.  S.r.l.".  La  medesima  società  veniva  poi incorporata da "O.It. S.r.l."     (ricorrente).     Nel merito l'ufficio sottolineava l'esistenza di elementi  di  criticità che avrebbero portato a smascherare il reale intento delle  parti,  ai  fini della rettifica ex art. 20, D.P.R. 131/86, consistenti nel breve  intervallo temporale intercorso fra le due operazioni (aumento di capitale  e  cessione di quote) e nella natura di società "inattiva" della società veicolo.     Quest'ultima affermazione sarebbe suffragata, a detta  dell'ufficio  dal messo notificatore che aveva attestato che  l'immobile  della  sede  sociale risultava non più abitato da anni.     Tali elementi di criticità,  a  detta  dell'ufficio,  costituirebbero  i presupposti per considerare gli atti posti in essere dalla "Sa.Go." come due momenti di un'unica operazione di cessione d'azienda.     Tali negozi giuridici, pertanto, dovevano pertanto essere valutati  come produttivi di un unico effetto giuridico-tributario di cessione d'azienda  e non come momenti di una più generale "riorganizzazione aziendale".     Sottolineava che la società avesse effettuato un "abuso di diritto", che si espletava nell'utilizzo di schemi giuridici leciti  con  la  finalità  di ottenere  un  vantaggio  fiscale  atto  ad  evitare  l'assoggettamento  alle relative imposte.     L'ufficio riteneva, di conseguenza,  legittima  l'attività  accertatrice effettuata e chiedeva il rigetto del  ricorso  di  parte  avversa.  Presenti all'udienza le parti.     La Sezione giudicante così decide.     L'ufficio per giungere nella  determinazione  di  ricavare  l'avviso  di liquidazione dell'imposta di  registro,  ove  la  stessa  era  pari  a  Euro 5.715.432,00, imposta ipotecaria pari a Euro 125.152,84, l'imposta catastale pari a Euro 62.492,42 e gli interessi  pari  a  Euro  512.779,96,  spese  di notifica pari a Euro 35,28, il tutto  per  un  valore  complessivo  di  Euro 6.415.892,50, ha dovuto  riunire  fra  di  loro  gli  effetti  di  più  atti notarili, con i quali erano stati posti in essere distinti negozi giuridici.     La preoccupazione principale dell'ufficio è stata  quella  di  collegare fra di loro fatti economici di contenuto diverso, da contratto a  contratto, anche se legittimi.     Preso atto dell'aspetto temporale in cui gli stessi sono stati posti  in essere,  a  giudizio  dell'ufficio,  i  medesimi   hanno   configurato   una fattispecie elusiva ai fini dell'imposta di registro e ipocatastale.     L'intento principale del Collegio giudicante verte invece nel dissociare tali atti fra di loro, considerando l'uno diverso  dall'altro,  mettendo  in risalto, quindi, la loro singola autonomia.     Ciò perché con il primo atto era stato deliberato l'aumento del capitale sociale a Euro 40.000.000,00, mentre con il secondo veniva  conferito  nella società  ricorrente,  il  ramo  d'azienda  per  il  valore  dichiarato   nel contratto, pari a Euro 71.445.00,00, determinato a mezzo di perizia.     Tale conferimento veniva effettuato in regime di neutralità  fiscale  a' sensi dell'art. 176, D.P.R. 917/86, a saldi contabili aperti.     L'ufficio, con notevole sforzo interpretativo, ha fatto  ricadere  nella fattispecie di cui all'art. 20 del D.P.R. 131/86 i due negozi sopra  citati, strutturalmente e funzionalmente collegati al  fine  di  produrne  un  unico effetto giuridico finale.     Gli stessi sono stati considerati ai fini dell'imposta di registro, come un fenomeno unitario, il cui scopo ultimo  come  indicato  in  perizia,  era quello della cessione d'azienda.     L'ufficio procedendo alla riqualificazione ai soli fini tributari  degli atti  sopra  citati,  provvedeva  in  tema  di  imposte  di  registro,  alla tassazione individuale dei compendi immobiliari (terreni edificabili),  come da  certificati   di   destinazione   urbanistica   allegati   all'atto   di conferimento,  prendendo  spunto  dal  valore  degli  immobili.  Ciò  veniva ricavato dalla perizia asseverata, prodromica alla determinazione del valore del "conferimento", ottenendo da dette valutazioni un'imposta complessiva di Euro 6.415.892,50. Il Collegio giudicante,  tenuto  conto  di  quanto  sopra descritto, non condivide il comportamento dell'ufficio perché non  si  è  in presenza di operazione elusiva, a' sensi dell'art. 20 del D.P.R. 131/86. Gli atti economici sopra descritti, che  sono  poi  sfociati  in  atti  notarili autonomi fra loro, devono essere considerati indipendenti  l'uno  dall'altro e, quindi, i medesimi non  possono  essere  caratterizzati  da  collegamento negoziale, in quanto gli stessi sono intervenuti fra soggetti terzi.     Le   scelte   economiche   devono   essere   lasciate    alla    libertà dell'imprenditore e, pertanto, i fatti aziendali che ne derivano (ad esempio aumento di capitale  sociale,  eventuali  conferimenti  di  rami  d'azienda, cessioni di quote e quant'altro) non possono subire  un'analisi  critica  da parte dell'amministrazione finanziaria. L'imprenditore deve essere libero di fare le scelte che meglio gli si addicono nel contesto  sociale  in  cui  si trova, senza elementi di criticità e di censura che, purtroppo,  portano  ad interpretare in modo diverso, il negozio giuridico compiuto dall'impresa.     L'ufficio  non  può  sottolineare  il  fatto  dell'intervallo  temporale ravvicinato fra le varie operazioni economiche che hanno  causato  gli  atti giuridici, oggetto del presente contenzioso.     L'elemento ostile addotto dall'ufficio, che  ha  considerato  la  natura degli atti posti in essere  come  due  momenti  di  un'unica  operazione  di cessione d'azienda, con  l'unico  scopo  di  assoggettare  a  tassazione  in materia di imposta di  registro,  nella  misura  proporzionale,  sulla  base dell'applicazione dei dettami di cui all'art.  20  del  D.P.R.  131/86,  non regge affatto.     Nel  caso  specifico,  non  si  è  in  presenza  di   negozi   giuridici strutturalmente e funzionalmente collegati al  fine  di  produrre  un  unico effetto giuridico finale, che  per  l'imposta  di  registro,  devono  essere considerati come un fenomeno unitario.     I comportamenti contrattuali e  la  "consecutio"  degli  atti  negoziali posti in  essere,  non  sono  da  considerarsi,  come  ha  fatto  l'ufficio, produttivi di un unico effetto giuridico  -  tributario,  ma  devono  essere visti come momenti di una più generale "riorganizzazione aziendale".     L'ufficio, partendo dall'assunto  generale  "dell'abuso  di  diritto"  è riuscito a intendere l'artificioso utilizzo di schemi giuridici leciti,  con il principale motivo di ottenere un vantaggio fiscale, che nel caso in esame ha causato — a suo aire — per la società, il risparmio di imposta,  in  tema di imposizione indiretta, alquanto notevole.     A giudizio  del  Collegio  giudicante  non  è  vietato  al  contribuente ricercare legittimamente il risparmio d'imposta, così come  garantito  dalla Costituzione, ex artt. 23 e 41, con la scelta di  atti  che  gli  consentono tutto questo.     Nel caso in esame non si è in presenza di elusione d'imposta, così  come sostenuto dall'ufficio, in quanto, parte ricorrente non ha "raggirato" norme fiscali.     Con gli atti sopra descritti, per il Consesso, non si è in  presenza  di comportamenti che possono aver  sfociato  nell'elusione  mediante  l'uso  di strumenti contrattuali e di documenti ad essi connessi.  La  fattispecie  in esame non può rientrare in un contesto elusivo, e quindi nel citato abuso di diritto. Le operazioni poste in essere con  gli  atti  sopra  descritti  non integrano gli estremi del  comportamento  abusivo,  in  quanto  la  finalità elusiva non è stata posta come  elemento  predominante  ed  assorbente,  nei medesimi atti.     Pertanto il contenuto giuridico deve essere riqualificato sulla base del singolo atto, con la specifica finalità economica, e  non  come  complessiva serie di atti, disconoscendo i singoli effetti fiscali.     Vi è di più. L'imposta di registro ha ad oggetto gli  effetti  giuridici dell'atto presentato per la registrazione, e non i suoi effetti economici.     E'assolutamente illegittimo l'operato dell'ufficio che, in  mancanza  di una specifica  norma  di  legge,  pretenda  di  interpretare  unitariamente, attraverso la configurazione di un'unica presunta  causa  negoziale,  quelli che sono  in  realtà  distinti  atti  giuridici,  assoggettati  nel  sistema dell'imposta di registro, che è "un'imposta di atto" a distinta ed  autonoma imposizione.     Ogni atto è  autonomo,  e  come  tale,  va  trattato.  Alla  luce  delle argomentazioni e motivazioni sopra esposte, l'operato dell'ufficio non trova conferma. Tenuto conto della peculiarità  della  fattispecie,  le  spese  di giudizio seguono la compensazione.     Il Collegio giudicante       P.Q.M. - Accoglie il ricorso. Spese compensate.

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