Nella prestazione di servizi l'Irap ricade su chi organizza l'attività

Nella prestazione di servizi l'Irap ricade su chi organizza l'attività. I giudici dell'Emilia Romagna dopo aver precisato la portata della sentenza 156/01 della Corte costituzionale hanno chiarito cosa debba intendersi per autonoma organizzazione. Quest'ultima si configura come l'attività in cui il professionista organizza l'erogazione della propria prestazione. è del tutto evidente quindi che l'imposta non potrà mai ricadere su chi è destinatario di disposizioni come chi presta collaborazione coordinata e continuativa o quando la prestazione per sua natura sia occasionale.
(Commissione Tributaria regionale di EMILIA ROMAGNA Sezione 8, Sentenza 09.05.2006, n. 61)



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FATTO E SVOLGIMENTO DEL RAPPORTO CONTENZIOSO
Con ricorso depositato tempestivamente il Contribuente impugnava il diniego al rimborso delle somme versate per IRAP.
Svolgeva il ricorrente considerazioni circa il connotato del tributo, l'indebita equiparazione (al tributo sottesa) tra impresa e lavoro autonomo, la sua indeducibilità e l'incostituzionalità.
La Commissione Tributaria Provinciale - interpretando l'intervenuta regolamentazione del tributo da parte della Corte Costituzionale con sentenza 21 maggio 2001, n. 156 - accoglieva il ricorso dopo avere svolto una sorta di esame di merito circa il livello di organizzazione del Contribuente.
Ha appellato l'Ufficio eccependo una errata interpretazione dei fatti e applicazione delle norme IRAP e come in sentenza non si fosse adeguatamente valutata l'incidenza della organizzazione, e del fatto che il contribuente era, sua sponte, da inquadrare nel reddito di impresa.
MOTIVI DELLA DECISIONE
L'appello è fondato e va accolto.
Il testo dell'art. 2 del Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, come modificato dal Decreto legislativo 10 aprile 1998, n. 137 in vigore dal 26 maggio 1998, ha corretto il presupposto di applicazione dell'imposta, in precedenza esteso genericamente a qualsiasi esercizio abituale di una attività diretta alla produzione e/o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, circoscrivendone l'ampiezza alle sole attività autonomamente organizzate.
La norma così recita: "Presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta".
Il sindacato di costituzionalità richiesto da numerose Commissioni Tributarie Provinciali si è tradotto nella nota sentenza 156/2001.
Tale sentenza, nel giustificare l'assoggettamento all'IRAP del valore aggiunto "prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale", ha statuito che "mentre l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l'attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un'attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui. Ma è evidente che nel caso di una attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione - il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto - risulterà mancante il presupposto stesso dell'imposta sulle attività produttive con la conseguente inapplicabilità dell'imposta stessa".
La lettura della complessa motivazione della Corte Costituzionale circoscritta alle sole parole "in assenza di elementi di organizzazione" ha originato differenti approcci giurisprudenziali, che hanno portato a conclusioni tra loro discordanti.
Una parte della giurisprudenza ha ritenuto essere preminente, per applicare o meno l'imposta ad una attività, l'esame dei mezzi impiegati quale verifica dell'esistenza di una organizzazione di mezzi e/o di persone capace di produrre autonomamente reddito e quindi di generare capacità contributiva, anche in assenza del titolare (C.T.P. di Parma n. 142/06/01 e n. 143/06/01 dell'11/12/2001; n. 31/08/02 del 22/04/2002; n. 46/08/02 del 17/06/2002; C.T.R. Toscana n. 70 del 18/1/2003; C.T.R. Emilia-Romagna n. 34 del 3/11/2003; n. 62 del 14/1/2004 e n. 19 del 22/3/2004).
Altra parte della giurisprudenza ha ritenuto che, indipendentemente dall'esistenza di una organizzazione, nel caso di attività libero-professionale protetta (per lo svolgimento della quale quindi sia necessario superare un esame di abilitazione professionale), sia prevalente l'intuitu personae, cioè la persona del professionista rispetto alla potenzialità produttiva espressa dall'organizzazione. E, quindi, indipendentemente dall'esistenza di una organizzazione, l'IRAP non sarebbe mai applicabile ad attività professionali protette quali quelle di geometra, ingegnere, architetto ecc. (C.T.P. di Alessandria n. 229/06/01 del 23/1/2001; C.T.P. di Trento n. 103/01/01 del 3/10/2001 e n. 83 del 10/12/2001; C.T.P. di Parma n. 117/06/01 e n. 119/06/01 del 30/10/2001, n. 64/05/01 del 14/11/2001; C.T.P. di Reggio Emilia n. 64 del 7/12/2001; C.T.R. Emilia-Romagna, Sez. staccata di Parma, n. 1/35/03 del 13/3/2003; C.T.R. Piemonte, n. 5/12/03 del 20/5/2003).
Altra parte della giurisprudenza, invece, ha inteso sganciarsi dall'esame sulla sussistenza di strumenti materiali e personali utilizzati dal professionista, ed ha privilegiato l'aspetto qualitativo dell'eventuale organizzazione, la quale deve avere la capacità, in maniera autonoma ed indipendente dal lavoratore autonomo, di amplificare le prestazioni del lavoratore autonomo, cosa impossibile anche con l'impiego di un numero elevato di dipendenti e di mezzi, laddove l'attività produttiva non possa prescindere dalla figura professionale del titolare, come nel caso di medici, notai, avvocati ecc. (C.T.R. Toscana, n. 15 del 28/5/2003; C.T.R. Lombardia, Sez. staccata di Brescia, n. 9/64/04 del 27/1/2004).
Infine, altra parte della giurisprudenza, privilegiando l'aspetto dell'autonomia organizzativa, ha considerato l'attività professionale come "autonomamente organizzata" se non sia indirizzata e controllata da altri, cioè se l'attività sia svolta in piena discrezionalità per il risultato voluto dal committente e senza l'intervento di altri professionisti che fungano da coordinatori (C.T.R. Emilia-Romagna, n. 120/15/02 del 25/9/2002).
Questo Collegio non ritiene condivisibili le interpretazioni giurisprudenziali sopra menzionate, così come ritiene limitativo dedurre il proprio convincimento dalle sole parole "in assenza di elementi di organizzazione" impiegate dalla Corte Costituzionale nella già citata sentenza n. 156/2001.
L'art. 4 del Dlgs 446/1997 prevede che "l'imposta si applica sul valore della produzione netta derivante dall'attività esercitata nel territorio della regione".
La nozione di "valore della produzione" è di origine economica, ed è lo strumento necessario a determinare contabilmente il prodotto nazionale lordo, ovvero la ricchezza complessiva di un sistema economico generata dai fattori della produzione ivi residenti.
Il valore della produzione è la ricchezza generata da un'attività in un determinato periodo, indipendentemente dalla sua successiva destinazione a remunerazione dei fattori produttivi, cioè del lavoro, del capitale e della capacità imprenditoriale. Gli stipendi, gli interessi passivi ed il profitto rappresentano il valore aggiunto creato da quella singola attività e non sono, pertanto, riferibili ad un diverso centro creatore di ricchezza; nel contempo, però, la ricchezza corrispondente a stipendi, ad interessi passivi e ad utile, una volta generata, sarà ripartita tra lavoratori, capitalisti e imprenditore.
La Consulta, nella propria sentenza n. 156/2001 ha affermato la costituzionalità dell'imposta: "Atteso che il valore aggiunto prodotto altro non è che la nuova ricchezza creata dalla singola unità produttiva, che viene, mediante l'IRAP, assoggettata ad imposizione ancor prima che sia distribuita al fine di remunerare i diversi fattori della produzione, trasformandosi in reddito per l'organizzatore dell'attività, i suoi finanziatori, i suoi dipendenti e collaboratori.
L'imposta colpisce, perciò, con carattere di realità, un fatto economico, diverso dal reddito, comunque espressivo di capacità di contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dell'attività, è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione".
Quindi, a prescindere dalla destinazione a remunerazione dei fattori produttivi, il valore aggiunto prodotto da un'attività svolta abitualmente e autonomamente organizzata, va tassato ai fini IRAP.
Se si prescinde dalla destinazione del valore aggiunto prodotto, si prescinde anche dagli elementi che il valore aggiunto è destinato a remunerare, i quali elementi possono sia esservi tutti, sia esservi soltanto in parte.
Conseguentemente, può anche non rinvenirsi capitale impiegato, né lavoro utilizzato: il fattore di cui la norma impone la presenza, è l'organizzatore cioè il soggetto che rappresenta il promotore, l'ideatore, l'artefice dell'attività, colui che svolge l'attività autonomamente organizzata, anche da solo, nel qual caso tutto il valore aggiunto sarà destinato a remunerare, come utile, lui solo.
Prosegue la Corte Costituzionale affermando che: "Una volta chiarito, infatti, che l'IRAP non colpisce il reddito personale del contribuente, bensì il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, nessuna ingiustificata disparità di trattamento può ravvisarsi nella inclusione tra i soggetti passivi dell'imposta dei lavoratori autonomi - in quanto appunto esercenti attività autonomamente organizzate - e non anche dei lavoratori dipendenti, la cui attività è per definizione priva del connotato rappresentato dall'autonoma organizzazione".
Un altro passo della medesima sentenza così suona: "L'assoggettamento ad IRAP dei soli soggetti che svolgono un'attività di lavoro autonomo per professione abituale, ancorché non esclusiva, trova fondamento in una non irragionevole presunzione circa la mancanza del requisito dell'autonoma organizzazione nelle diverse ipotesi, previste dai commi 2 e 3 del menzionato art. 49, di lavoro autonomo occasionale o comunque non abituale".
L'utilizzo da parte del giudice delle leggi delle parole "autonoma organizzazione" ha portato ad interpretazioni secondo le quali, per stabilire o meno l'assoggettabilità di una attività all'IRAP, il giudice tributario deve verificare l'esistenza di una "autonoma organizzazione".
Ma, in tal caso, il valore aggiunto, che è oggetto dell'imposta de qua, sarebbe soltanto quello che viene aggiunto non dal proprio lavoro diretto, ma dall'opera di terzi organizzata dal promotore; quindi il valore aggiunto costituirebbe lo sfruttamento di capacità altrui, siano esse riferite sia a persone sia a beni materiali (si pensi ad una macchina utensile che ripete un certo ciclo lavorativo in perfetta autonomia).
Questa interpretazione è, secondo questo Collegio, molto riduttiva, perché finisce per dare validità al criterio che distingue l'assoggettabilità, o meno, ad IRAP di un'attività a seconda della reiterabilità del ciclo produttivo, che non deve necessitare dell'intervento dell'imprenditore. Poiché, al contrario, nel lavoro autonomo e, in particolare, nell'attività professionale, l'attività è ordinariamente personalizzata e deve essere portata a compimento dal lavoratore, ogni professionista sarebbe, quindi, sempre e comunque escluso dall'imposta.
La giustificazione dell'IRAP non può essere rintracciata nell'autonomia che l'organizzazione dei fattori della produzione assume rispetto alla persona dell'organizzatore della produzione stessa.
Una simile lettura è contraria alla ratio della norma.
Un'attività libero-professionale è autonomamente organizzata se la stessa è svolta senza il coordinamento ed il controllo da parte di altri soggetti; non lo è se il professionista è indirizzato e controllato da terzi.
Soltanto il committente che ha richiesto la prestazione svolge una attività di controllo, ma soltanto sui risultati.
Ciò che rende inapplicabile l'IRAP, nel caso della prestazione di servizi, è l'esistenza di terzi coordinatori dell'attività, che non solo assegnino direttive, ma impongano regole di comportamento nello svolgimento dell'attività professionale. Per conferma di tale assunto, è pacifico che sia la collaborazione coordinata e continuativa sia la prestazione occasionale restino fuori dall'ambito dell'IRAP.
L'espressione "autonomamente organizzata" non va riferita all'organizzazione, cioè ai mezzi necessari all'espletamento della prestazione: "organizzata" va riferita all'attività ed è, quindi, quest'ultima che, per essere assoggettabile all'imposta, deve essere organizzata. E lo deve essere "autonomamente" cioè in modo autonomo: questo avverbio non va riferito all'organizzazione (parola che non compare nel dettato legislativo), sebbene all'attività.
In altre parole, "autonomamente organizzata" non vuol dire che deve esistere un'organizzazione di mezzi o di beni o di persone, cioè una pluralità di mezzi, di beni o di persone, soggetti alla direzione del professionista.
Invece, condizione necessaria, ma non sufficiente, affinché un'attività possa essere definita organizzata, non è l'utilizzo di beni o di persone al proprio interno, ma è la definizione, da parte del proprio autore, delle modalità dello svolgimento del servizio.
E l'organizzazione di una prestazione è una delle caratteristiche intrinseche dell'abilità del professionista.
L'attività "autonomamente organizzata" è quella in cui il professionista organizza l'erogazione della propria prestazione, produce valore aggiunto e, se non esiste capitale o lavoro dipendente, remunera il proprio lavoro autonomamente organizzato.
Togliere tale connotato al professionista significa privarlo della sua stessa qualifica, e far divenire l'attività svolta o una collaborazione coordinata e continuativa (nella quale vi è coordinazione con i mezzi o anche solo con le indicazioni del terzo), o una prestazione occasionale (nella quale manca l'abitualità della prestazione, che perciò non è l'oggetto tipico della propria professione, ma è lo svolgimento estemporaneo di un'attività che altri svolgono professionalmente).
Pertanto in tale contesto è legittimo riconoscere l'esercizio di attività autonomamente organizzata agli imprenditori ed ai professionisti abituali, senza alcuna discriminazione tra essi.
Tenuto conto della natura della controversia e dell'attività posta dalle parti nelle proprie difese, sussistono giusti motivi per compensare fra di essere le spese.
P.Q.M.
Accoglie l'appello e dichiara compensate le spese del presente grado di giudizio.

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