Accertamento bancario

L'accertamento bancario è fondato sulla ricostruzione di movimenti finanziari non giustificabili da parte dell'imprenditore (sia persona fisica che società commerciale) ovvero dal lavoratore autonomo. Precisamente l'accertamento bancario vero e proprio esperibile in via autonoma dall'Ufficio è regolato dall'articolo 32, comma 1, n. 2 del DPR n. 600/1973

5 Accertamento bancario

L’accertamento bancario è fondato sulla ricostruzione di movimenti finanziari non giustificabili da parte dell’imprenditore (sia persona fisica che società commerciale) ovvero dal lavoratore autonomo.

In particolare l’accertamento bancario vero e proprio esperibile in via autonoma dall’Ufficio è regolato dall’articolo 32, comma 1, n. 2 del DPR n. 600/1973 il quale prevede che sono considerati ricavi ovvero compensi i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito di rapporti finanziari, salvo che il contribuente non indichi il soggetto beneficiario di questi movimenti e che tali movimenti non risultino dalle scritture contabili.

Si rileva che l’Ufficio può altresì procedere ad indagini finanziarie nell’ambito delle su indicate tipologie di accertamento: quindi accertamento analitico,  analitico induttivo, induttivo, sintetico, d’ufficio.

Autorizzazione

L’accertamento bancario ed in generale le indagini finanziarie, quali che siano gli organi che vi procedono - Uffici dell'Agenzia delle Entrate o Guardia di finanza - sono sempre subordinate al rilascio di una previa "autorizzazione" da parte dell'autorità amministrativa competente: rispettivamente, del Direttore Centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle Entrate, del Direttore Regionale della stessa Agenzia (e del Direttore regionale dell'Agenzia delle dogane, per l'utilizzo delle indagini finanziarie negli accertamenti doganali), ovvero del Comandante Regionale della Guardia di Finanza.

L'autorizzazione, in quanto provvedimento amministrativo, è un atto diretto a rimuovere un ostacolo che limita l'esercizio di un potere da parte di un organo.

L’autorizzazione è un atto discrezionale (quindi non dovuto) che assolve la duplice funzione di atto di legittimazione all'uso dello strumento di indagine finanziaria e di atto di controllo del corretto utilizzo di tale strumento.

L'autorizzazione deve essere motivata al fine di assicurare le garanzie di tutela del contribuente sottoposto ad indagine.

La motivazione dell’autorizzazione all’indagine finanziaria deve essere adeguata, in altri termini non deve essere generica ovvero stereotipata; tutto ciò in conformità a quanto previsto dall'art. 7 c. 1, L. 212/2000 (Statuto del Contribuente), al fine di garantire  principio di trasparenza e di effettività della tutela giurisdizionale del contribuente.

Conseguentemente l’autorizzazione dovrà contenere: gli estremi identificativi del soggetto nei confronti del quale si intende eseguire l'indagine finanziaria (cioè il contribuente); il periodo temporale cui l'indagine si riferisce; i motivi che inducono a ritenere "utile" il ricorso all'indagine finanziaria per ricostruire la posizione fiscale del contribuente. In più nell'atto di autorizzazione, nell'ipotesi in cui siano svolte indagini finanziarie sulle movimentazioni bancarie di un soggetto terzo rispetto al contribuente da accertare, devono essere precisati anche i legami che l’Ufficio ritiene sussistenti tra il contribuente da accertare ed il terzo cliente dell'istituto finanziario.

L'autorizzazione deve essere "preventiva" atteso che si tratta di un atto amministrativo preparatorio che consente al contribuente di valutare l'iter logico-giuridico dell’intera procedura di accertamento.

Inoltre l’autorizzazione è un atto endoprocedimentale che, in quanto tale, non è suscettibile, pertanto, di essere immediatamente impugnato dal contribuente né in sede di giurisdizione tributaria né in sede di giurisdizione amministrativa; eventuali irregolarità relative all'atto di autorizzazione potranno essere fatte valere dal contribuente in sede contenziosa, nel giudizio avverso l'avviso di accertamento emesso in base alle indagini finanziarie.

Si rileva che la stessa Amministrazione finanziaria ritiene, per motivi di riservatezza, che non sia necessaria l'allegazione dell'autorizzazione alle richieste da inviare agli intermediari finanziari.

Alla luce di quanto sopra esposto si ritiene che il contribuente sottoposto ad un'indagine finanziaria può presentare richiesta di presa visione della autorizzazione all’indagine soltanto a conclusione del procedimento accertativo, e, cioè, solo a seguito della notifica, al contribuente interessato, dell'avviso di accertamento. Anzi si può affermare che, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 32 del DPR n. 600/1973, non sussiste alcun obbligo di informazione è posto a carico dell'organo che procede alla verifica ne confronti del contribuente.

Secondo la prevalente giurisprudenza gli elementi finanziari probatori acquisiti irritualmente non possono essere utilizzati in sede processuale; peraltro - atteso che nel diritto tributario non esiste una norma espressa che  sancisce l'"inutilizzabilità" degli elementi irritualmente acquisiti – si segnala che la Corte di Cassazione, con alcune sentenze, ha affermato che tanto l'acquisizione quanto la successiva utilizzazione, ai fini dell’accertamento, dei dati bancari è legittima in ambito tributario anche se avviene senza la predetta autorizzazione.

Pertanto il mancato rispetto, da parte degli organi di controllo, delle regole procedurali dettate dalla legge per l'acquisizione dei dati e delle notizie relativi alle movimentazioni finanziarie del contribuente da accertare, ovvero di un soggetto terzo i cui rapporti finanziari siano riconducibili al contribuente sottoposto ad indagine, dovrebbe comportare la "inidoneità " di questi elementi a sostenere un provvedimento impositivo. Si usa il condizionale in quanto, come detto, la Cassazione ha più volte disconosciuto questo principio.

Informativa al contribuente da parte dell’istituto finanziario

L'operatore finanziario cui sia pervenuta la richiesta di fornire dati e notizie relativamente ai rapporti intrattenuti -o alle operazioni effettuate- con un cliente deve darne comunicazione immediata al soggetto interessato sottoposto ad indagine finanziaria. L’Istituto finanziario non deve rispettare specifiche forme e modalità per quanto riguarda l’informativa; inoltre non sono disposte sanzioni in caso di inadempimento a tale informativa, e l'eventuale comportamento omissivo dell'intermediario, che determinerebbe la lesione del diritto di informazione del contribuente, non incide, ovviamente, sulla validità ed efficacia dell'atto di accertamento.

Contraddittorio "anticipato"

Nell'ambito delle garanzie riconosciute al contribuente sottoposto ad indagini finanziarie, una questione rilevante è quella relativa alla natura obbligatoria, ovvero facoltativa, del contraddittorio anticipato.

A tal riguardo si rileva che gli artt. 32, D.P.R. 600/1973 e 51, D.P.R. 633/1972 stabiliscono che "gli Uffici (...) possono invitare i contribuenti (...) a comparire (...) "; quindi non è chiaro dal dettato normativo se sia legittima la utilizzazione dei dati bancari in sede di accertamento senza che l'Ufficio finanziario abbia proceduto al previo contraddittorio con il contribuente.

Peraltro secondo l'orientamento ormai consolidato della Cassazione il contraddittorio con il contribuente non un obbligo, ma una mera facoltà dell'Amministrazione finanziaria, espressione cioè di un potere discrezionale di tipo amministrativo.

Pertanto il mancato esercizio di tale facoltà non comporta la illegittimità dell’accertamento emesso dall'Ufficio sulla base degli elementi di prova raccolti nel corso di un'indagine finanziaria. La Corte ritiene che il diritto di difesa: il diritto di fornire la prova contraria, è pienamente assicurato al contribuente in sede giurisdizionale di contenzioso tributario ove lo stesso può far valere le sue ragioni.

In realtà dal tenore letterale dell'art. 37, c. 1, n. 2), D.P.R. 600/1973 si evince la necessita del preventivo contraddittorio, atteso che "I dati e gli elementi attinenti ai rapporti e alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del n. 7) e dell'art. 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell'art. 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine" Quindi si deduce dal dettato normativo in parola che l'Ufficio può emettere l’avviso di accertamento fondato sulle movimentazioni bancarie solo se il contribuente non dimostra, prima dell'emissione dell'atto impositivo  che quei dati ed elementi finanziari hanno avuto rilevanza impositiva per lo stesso. Ovviamente il contribuente è in grado di fornire, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento a suo carico, eventuali elementi di prova a suo favore solo se viene instaurato un "contraddittorio preventivo" ("invito a comparire ", "questionario", "richiesta di chiarimenti" o altro) con l’Amministrazione Finanziaria.

L'Amministrazione finanziaria ha preso atto di questa necessità e nella prassi ha messo in evidenza l'opportunità di instaurare con il contribuente sottoposto ad indagine finanziaria un preventivo confronto qualora non sia possibile assegnare immediata rilevanza e concludenza agli esiti delle indagini finanziarie, atteso che, di regola, i dati finanziari assunti per giustificare una maggiore pretesa tributaria non sono applicabili in via automatica, ma richiedono un'attenta elaborazione e valutazione.

Prove raccolte in ambito penale

La giurisprudenza prevalente della Suprema Corte considera legittima l'utilizzazione degli elementi probatori acquisiti nell'ambito di un procedimento penale o nel corso di attività di polizia giudiziaria anche quando tali dati siano stati trasmessi agli Uffici finanziari senza la prescritta autorizzazione dell'autorità giudiziaria procedente; tale orientamento è stato ritenuto valido anche nel caso in cui i dati irritualmente "trasferiti" dall'ambito penale a quello tributario siano posti a fondamento di un accertamento bancario.

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