Accertamento di merito: i vari metodi

Lo studio dei metodi di accertamento permette, in una prima analisi, di individuare quei procedimenti che devono essere utilizzati dall'amministrazione finanziaria in modo prioritario per la determinazione del reddito imponibile. Lo svolgimento dell'attività di accertamento compiuta dagli organi dell'amministrazione terminerà, il più delle volte, con un accertamento in rettifica ovvero d'ufficio

3 Accertamento di merito: i vari metodi

Lo studio dei metodi di accertamento permette, in una prima analisi, di individuare quei procedimenti che devono essere utilizzati dall’amministrazione finanziaria in modo prioritario per la determinazione del reddito imponibile. Lo svolgimento dell’attività di accertamento compiuta dagli organi dell’amministrazione terminerà, il più delle volte, con un accertamento in rettifica ovvero d’ufficio. La conseguente possibilità di procedere alla rettifica della dichiarazione, o, in mancanza di quest’ultima, ad un accertamento d’ufficio, ha permesso di costruire diversi “metodi di accertamento”.

Si è creato un sistema di classificazione, la cui terminologia rispecchia il tipo di verifica effettuata:

- accertamento analitico,

- accertamento analitico induttivo

- accertamento induttivo vero e proprio

- accertamento da parametri e studi di settore

- sintetico,

- bancario

Si propone di seguito una sintetica ed introduttiva disanima di ciascun su indicato metodo di accertamento; ne capitoli successivi verrà esaminato in modo compiuto ciascuna tipologia di accertamento.

Accertamento analitico

Il legislatore tributario ha individuato nell’accertamento analitico la regola per la determinazione del reddito imponibile.

L’analiticità è stata intesa, dal legislatore sia come strumento per adeguare il più esattamente possibile il reddito imponibile al reddito effettivo, sia come parametro di comportamento del contribuente e dell’amministrazione finanziaria.

Infatti la normativa prevede che, per la determinazione del reddito delle persone fisiche, priorità assoluta è data alla determinazione del reddito complessivo sulla base delle singole componenti e delle loro peculiari articolazioni; l’art. 38, comma 2, del D P R n 600 del 1973, al riguardo, dispone che l’eventuale rettifica del reddito delle persone fisiche debba essere fatta con unico atto, ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie.

Il nostro sistema tributario poggia, dunque, sul fondamentale principio di analitica determinazione e di analitico accertamento del reddito; tale principio dovrebbe garantire il contribuente dal pericolo di  accertamenti discrezionali, instaurando il tanto auspicato rapporto di fiducia tra questo ed il fisco.

La preferenza dell’accertamento analitico va, inoltre, individuata nel consentire un iter conoscitivo che ha, come punto di partenza le individuazioni di determinate fonti reddituali, e come esito la determinazione del reddito effettivo attribuibile a tali fonti, con la conseguente possibilità di dar facile prova dell’infedeltà del contribuente.

L’accertamento analitico con riferimento alle imprese commerciali (sia persone fisiche che società commerciali) ed agli artisti e professionisti– chiamato anche accertamento contabile - è disciplinato dall’articolo 39 del DPR n. 600/1973. In particolare la lettera a) dell’articolo in parola prevede, che se il contribuente ha rispettato gli obblighi posti dal titolo I del D.P.R. n 600, l’amministrazione procede alla rettifica del reddito d’impresa quando gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio, del conto dei profitti e delle perdite o dell’eventuale prospetto allegato alla dichiarazione medesima.

Tale ipotesi permette un controllo effettuato dalla comparazione della dichiarazione con i relativi allegati. La successiva lettera b) prevede, invece, che l’ufficio procede alla rettifica se il contribuente non ha rispettato le disposizioni del titolo V del D.P.R. n 597 del 1973, ossia l’esatta applicazione delle disposizioni normative del reddito d’impresa. Più complessa è, invece, la fattispecie prevista dalla lettera c), infatti, essa presuppone l’accertamento dell’incompletezza, falsità, inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati, risultanti in modo certo e diretto dai questionari inviati al contribuente o dai verbali redatti in seguito alla comparizione personale dello stesso, ovvero agli atti, documenti o registri da lui esibiti. La rettifica in esame si fonda su dati in possesso dell’ufficio, acquisiti in seguito all’esercizio dei poteri istruttori.

Il principio dell’analitica determinazione del reddito rappresenta uno dei cardini fondamentali del sistema tributario, non escludendo, comunque, ipotesi in cui il legislatore consenta la determinazione del reddito mediante l’ausilio di metodi diversi.

Per garantire il contribuente e per guidare l’amministrazione finanziaria alla ricostruzione del reddito secondo principi di ordine costituzionale, quali buon andamento ed imparzialità, il legislatore tributario ha determinato i casi tassativi in cui è possibile derogare all’accertamento analitico.

Accertamento induttivo

Il reddito di impresa della persone fisiche e delle società commerciali, ed il reddito di lavoro autonomo degli artisti e dei professionisti, in deroga al criterio dell’accertamento analitico, può essere determinato in via induttiva - in altre parole extracontabilmente – ai sensi e per gli effetti dell’articolo 39 comma 1 lett. d) e comma 2.

In particolare l’accertamento analitico induttivo è regolato dall’articolo 39 comma 1 lett. d). In particolare la lettera d), prevede che, qualora l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicanti nella dichiarazione o nei suoi allegati, risulti dalle ispezioni o verifiche compiute nei confronti del contribuente, e da dati e notizie raccolte dell’ufficio mediante l’esercizio dei suoi poteri ai sensi dell’articolo 32 del DPR n. 600/1973, è prevista la possibilità per l’amministrazione di desumere l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

Diversamente l’accertamento induttivo vero e proprio è regolato dal comma 2 dell’articolo 39 del DPR n. 600/1973. In particolare tale norma prevede che in presenza di contabilità inattendibile l’Ufficio può prescindere in tutto ed in parte dalle risultanze contabili e determinare il reddito mediante presunzioni anche non dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Accertamento del reddito mediante metodo sintetico

L’art. 38 comma 4 del DPR n. 600/1973, con riferimento esclusivo alle persone fisiche, che prevede che l’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’art. 39 del DPR n. 600/1973, può in base ad elementi e circostanze di fatto certo, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta.

La caratteristica peculiare di tale metodo sta nella possibilità di determinare il reddito complessivo, non basandosi sulle singole e specifiche fonti produttive, ma assoggettando a tassazione anche redditi di fonte sconosciuta.

Il metodo sintetico, a differenza di quello analitico, si concretizza in un iter conoscitivo che ha come punto di partenza l’individuazione di elementi e fatti economici diversi dalle fonti di reddito; infatti, mediante l’uso di indici indiretti, l’amministrazione finanziaria, potrà pervenire alla conoscenza, in via presuntiva, di un maggior reddito da imputare a tassazione.

Soffermandoci sull’aspetto più tecnico ed operativo dell’accertamento sintetico, una prima riflessione si pone sulla funzionalità dello stesso, e, sul modo di determinare il maggior reddito occultato dal contribuente.

A tale proposito evidenziamo:

- La funzione essenziale ad esso riconosciuta dalla dottrina, cioè di scoprire possibili evasioni, derivanti dall’occultamento di redditi ad opera del contribuente.

- La ricostruzione del reddito in base alle spese e ai coefficienti presuntivi che esprimono una capacità di reddito. Per cui, caratteristica propria della determinazione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche, consiste nell’accertare quel maggior reddito occultato dal contribuente, spostando l’esame dalla fonte di reddito alla spesa, in modo da poter giungere all’individuazione del fatto ignoto.

L’operazione logica di tale collegamento, che consente di risalire da una spesa al reddito imponibile da parte del soggetto passivo del tributo, impone osservazioni particolari sulle reciproche relazioni, ossia tra la dimensione della spesa e la conseguente quantità del reddito.

L’articolo 38, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973 (come modificato dall’articolo 1 comma primo lettera b) della legge del 1991 n. 413), prevede solo che la quantificazione del reddito derivante dalla valorizzazione degli elementi indizianti deve tener conto del contenuto induttivo di tali elementi. Questa previsione ci induce a ritenere che, la regola generale sulla quantificazione del reddito viene dunque a basarsi sul valore del contenuto induttivo degli elementi e circostanze di fatto astrattamente idonei per la rappresentazione indiretta del reddito.

Il contenuto induttivo di cui all’articolo 38 è individuabile nel legame logico intercorrente fra spesa e reddito, e la spesa viene posta quale parametro dimostrativo dell’esistenza di un reddito pari almeno alla sua misura.

Dopo aver acquisito la certezza della spesa, la successiva operazione logica sarà l’accertamento della sua quantità. Questa operazione è di fondamentale importanza, in quanto permetterà di determinare il reddito complessivamente attribuibile al contribuente.

Altra operazione particolarmente delicata è quella relativa all’uso dei coefficienti presuntivi per la quantificazione del reddito presunto sintetico relativo a tali indici. Una volta perfezionata questa operazione l’Ufficio è in grado di determinare il reddito presunto sintetico del contribuente persona fisica.

Accertamento bancario

L’accertamento bancario è fondato sulla ricostruzione di movimenti finanziari non giustificabili da parte dell’imprenditore (sia persona fisica che società commerciale) ovvero dal lavoratore autonomo.

In particolare l’articolo 32, comma 1, n. 2 del DPR n. 600/1973 prevede che sono considerati ricavi ovvero compensi i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito di rapporti finanziari, salvo che il contribuente non indichi il soggetto beneficiario di questi movimenti e che tali movimenti risultino dalle scritture contabili.

Si rileva che l’Ufficio può procedere ad indagini finanziarie nell’ambito delle su indicate tipologie di accertamento: accertamento analitico,  analitico induttivo, induttivo, sintetico, d’ufficio.

Accertamento d’ufficio

L’Amministrazione Finanziaria procede, ai sensi dell’articolo 41 del DPR n. 600/1973, all’accertamento d’ufficio nei casi di omessa dichiarazione o di dichiarazione considerata nulla. Questo accertamento è volto a determinare il reddito complessivo del contribuente. L’amministrazione può utilizzare qualunque informazione comunque raccolta e può prescindere anche totalmente dalle risultanze delle scritture contabili sebbene siano tenute regolarmente.

Accertamento parziale

L’accertamento parziale, di cui all’articolo 41 bis del DPR n. 600/1973, è un accertamento limitato solo ad alcuni redditi del contribuente e all’Iva, senza alcuna preclusione per l’eventuale successiva azione accertatrice dell’Ufficio. Esso si basa su informazioni e dati aventi la caratteristica della immediata utilizzabilità da parte dell’Ufficio, prescindendo in prima battuta da una analisi critica degli stessi.

Accertamento integrativo

L’Ufficio se sopraggiungono nuovi elementi può integrare un avviso precedentemente emesso mediante appunto un accertamento integrativo. In ogni caso questo accertamento si deve basare su elementi non conosciuti e non conoscibili dall’Ufficio al momento dell’emissione del primo accertamento.

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