Istituzione dell'IRAP - Questioni di legittimita' costituzionale

Testo:
                       LA CORTE COSTITUZIONALE                                
composta dai signori:                                                         
  Presidente: Fernando SANTOSUOSSO;                                           
  Giudici: Massimo   VARI,  Riccardo  CHIEPPA,  Gustavo  ZAGREBELSKY,  Valerio
ONIDA, Carlo  MEZZANOTTE,  Fernanda  CONTRI, Guido NEPPI MODONA, Piero Alberto
CAPOTOSTI, Annibale MARINI,Franco BILE, Giovanni Maria FLICK;                 
ha pronunciato la seguente                                                    
                                                                              
                                   Sentenza                                   
                                                                              
nei giudizi   di   legittimita'  costituzionale  del  decreto  legislativo  15
dicembre 1997,  n.  446  (Istituzione  dell'imposta  regionale sulle attivita'
produttive, revisione  degli  scaglioni,  delle  aliquote  e  delle detrazioni
dell'Irpef e   istituzione  di  una  addizionale  regionale  a  tale  imposta,
nonche' riordino   della   disciplina   dei   tributi  locali),  promossi  con
ordinanze emesse  il  6  ottobre 1999 dalla commissione tributaria provinciale
di Torino,  il  18  ottobre  1999  dalla commissione tributaria provinciale di
Como, il   23  settembre  1999  (2  ordinanze)  dalla  commissione  tributaria
provinciale di  Torino,  il  27  ottobre  1999  dalla  commissione  tributaria
provinciale di   Milano,   il  21  marzo  2000  dalla  commissione  tributaria
provinciale di   Parma,   il   23  marzo  2000  dalla  commissione  tributaria
provinciale di   Como,   il   19  giugno  2000  dalla  commissione  tributaria
provinciale di  Trapani,  il 10 maggio 2000 ed il 26 maggio 2000 (2 ordinanze)
dalla commissione  tributaria  di  primo  grado  di  Bolzano, il 3 luglio 2000
dalla commissione  tributaria  provinciale  di  Genova, il 27 marzo 2000 dalla
commissione tributaria   provinciale   di   Lecco,  il  5  giugno  2000  dalla
commissione tributaria  provinciale  di  Reggio  Emilia ed il 29 febbraio 2000
dalla commissione   tributaria   provinciale   di   Piacenza,  rispettivamente
iscritte ai  nn.  707  e 725 del registro ordinanze 1999 ed ai nn. 23, 24, 53,
289, 330,  554,  571,  576,  577,  637,  642, 684 e 694 del registro ordinanze
2000 e  pubblicate  nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 52 - 1a serie
speciale -  dell'anno  1999  e  nn. 3, 6, 9, 23, 25, 41, 42, 43, 45, 46 e 48 -
1a serie speciale, dell'anno 2000.                                            
    Visti gli   atti  di  costituzione  dello  Studio  "=====",  dello  Studio
"====== &  =========",  della  Regione  Liguria nonche' gli atti di intervento
del Presidente del Consiglio dei ministri;                                    
    Udito nell'udienza  pubblica  del  23  gennaio  2001  e  nella  camera  di
consiglio del 24 gennaio 2001 il giudice relatore Annibale Marini;            
    Uditi l'avvocato  Francesco  Tesauro  per  lo  Studio "=====" e l'Avvocato
dello Stato Giancarlo Mando' per il Presidente del Consiglio dei ministri.    
                                                                              
                               Ritenuto in fatto                              
                                                                              
    1. -  Con  ordinanza  emessa  il  6 ottobre 1999 la commissione tributaria
provinciale di  Torino  ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 23, 53 e 76
della Costituzione,  questione  di  legittimita'  costituzionale  del  decreto
legislativo 15  dicembre  1997,  n.  446  (Istituzione  dell'imposta regionale
sulle attivita'  produttive,  revisione  degli  scaglioni,  delle  aliquote  e
delle detrazioni  dell'Irpef  e  istituzione  di  una  addizionale regionale a
tale imposta, nonche' riordino della disciplina dei tributi locali).          
    Premesso, quanto  alla  rilevanza  della  questione, che il giudizio a quo
ha ad   oggetto   il   ricorso,   proposto  da  un  contribuente,  avverso  il
silenzio-rifiuto dell'Amministrazione  su  un'istanza  di  rimborso  del primo
acconto dell'imposta  regionale  sulle  attivita' produttive (IRAP) per l'anno
1998, il   rimettente   espone   che   il   medesimo  ricorrente  ha  eccepito
l'illegittimita' costituzionale   del   predetto   decreto  legislativo  sotto
diversi profili e precisamente:                                               
        a) per  contrasto  con  l'art. 3 Cost., in quanto parifica l'esercizio
di arti  e  professioni  all'attivita'  di  impresa  e  discrimina  il  lavoro
autonomo rispetto a quello dipendente;                                        
        b) ancora  per  contrasto  con l'art. 3 Cost., avendo l'IRAP assorbito
il contributo  al  Servizio sanitario nazionale (S.S.N.), che prima era pagato
da tutti  i  contribuenti,  ponendolo  in tal modo a carico soltanto di alcune
categorie di cittadini;                                                       
        c) per  contrasto  con  l'art.  53  Cost.,  in quanto la nuova imposta
assume quale  indice  di  capacita'  contributiva  il  semplice  esercizio  di
un'attivita' organizzata per la produzione di beni e di servizi;              
        d) ancora  per  contrasto  con  l'art. 53 Cost., in quanto l'I.R.A.P.,
per la  sua  indeducibilita'  dall'imposta  sui  redditi delle persone fisiche
(I.R.P.E.F.), potrebbe  incidere  su contribuenti che non hanno prodotto alcun
reddito imponibile;                                                           
        e) per  contrasto  con  l'art.  76  Cost.,  non  avendo il legislatore
delegato rispettato  i  principi  e  criteri  direttivi stabiliti dall'art. 3,
comma 143,  della  legge 23 dicembre 1996, n. 662 (Misure di razionalizzazione
della finanza pubblica);                                                      
        f) per  contrasto,  infine, con l'art. 23 Cost., in quanto l'ammontare
dell'acconto I.R.A.P.  da  versare,  determinato  in  applicazione  della c.d.
clausola di   salvaguardia   di   cui   all'art.  45,  comma  3,  del  decreto
legislativo n.  446  del 1997, verrebbe "in concreto a dipendere dal limite di
incremento in   valore  assoluto  risultante  dalla  tabella  A)  allegata  al
decreto del Ministero delle finanze del 5 maggio 1998".                       
    Le argomentazioni   del   ricorrente   e  dell'Amministrazione  resistente
sollevano -   ad   avviso   del   giudice   a   quo  -  "grosse  problematiche
giuridico-fiscali, che non appaiono manifestamente infondate".                
    1.1. -  E'  intervenuto  in  giudizio  il  Presidente  del  Consiglio  dei
ministri, per  mezzo  dell'Avvocatura generale dello Stato, concludendo per la
declaratoria di inammissibilita' o infondatezza della questione.              
    Osserva la   parte   pubblica,   preliminarmente,   che   l'ordinanza   di
rimessione e'  sostanzialmente  priva  di autonoma motivazione sulla rilevanza
e sulla  non  manifesta  infondatezza  della questione, che oltretutto investe
l'intera legge,   cosi'   da   rendere   impossibile   l'individuazione  delle
specifiche disposizioni  della  cui conformita' ai parametri costituzionali il
rimettente dubita.                                                            
    Nel merito  -  premesso  che  il  presupposto dell'I.R.A.P. e' l'esercizio
abituale di  un'attivita'  autonomamente organizzata diretta alla produzione e
allo scambio  di  beni  ovvero  alla  prestazione  di  servizi,  che  essa  si
applica, con   carattere  di  realita',  sul  valore  della  produzione  netta
derivante dall'attivita'  esercitata  nel territorio della regione e che della
medesima sono  soggetti  passivi coloro che esercitano la predetta attivita' -
l'Avvocatura rileva:                                                          
        a) quanto  al  parametro  di  cui  all'art.  53  Cost.,  che  la nuova
imposta troverebbe  il  suo  ragionevole  fondamento  nel  fatto oggettivo che
l'attivita' avente    rilevanza    economica,    organizzata   attraverso   la
combinazione dei  vari  fattori  della  produzione,  crea di per se' un valore
aggiunto di   produzione;   la  giustificazione  dell'I.R.A.P.  consisterebbe,
quindi, nella  formazione  oggettiva  di  ricchezza  (ripartita  in  profitti,
retribuzioni ed   interessi)   presso  l'unita'  produttiva,  salva  possibile
traslazione del   relativo   onere   su   terzi   dipendenti  o  finanziatori:
coerentemente il  tributo  colpisce  il  valore della produzione netta (valore
aggiunto) quale  espresso  dalla differenza tra i ricavi ed i costi per beni e
servizi;                                                                      
        b) quanto    all'art.    3    Cost.,   che   nessuna   discriminazione
sussisterebbe tra  lavoro  autonomo  e  lavoro  dipendente,  proprio in quanto
l'I.R.A.P. non  colpisce  il  reddito  prodotto  in  capo  al  suo percettore,
bensi' il    valore    aggiunto    prodotto    nell'esercizio    dell'autonoma
organizzazione produttiva  diretta  alla  produzione  o allo scambio di beni o
alla prestazione  di  servizi. Il principio di eguaglianza non sarebbe d'altro
canto violato  nemmeno  sotto  il profilo che l'I.R.A.P., pur avendo assorbito
il contributo   al   S.S.N.,   che  precedentemente  era  pagato  da  tutti  i
contribuenti, grava  soltanto  su  alcune categorie di contribuenti, in quanto
rientra nella  discrezionalita'  del  legislatore  ridistribuire  la pressione
fiscale complessiva  in  modo  diverso,  a  parita'  di  gettito, nel rispetto
della ragionevolezza;                                                         
        c) quanto    ancora   all'art.   53   Cost.,   che   l'indeducibilita'
dell'I.R.A.P. ai  fini  delle imposte sui redditi, oltre ad essere irrilevante
nella fattispecie  dedotta  nel  giudizio  a  quo,  costituisce espressione di
ragionevole discrezionalita' legislativa;                                     
        d) quanto  all'art.  76  Cost.,  che il decreto legislativo n. 446 del
1997 e  successive  modificazioni  e'  pienamente rispettoso dei criteri e dei
principi enunciati  nell'art.  3,  comma  143,  della  legge delega n. 662 del
1996;                                                                         
        e) da  ultimo,  quanto  al  parametro  di  cui  all'art. 23 Cost., con
specifico riferimento  all'art.  45,  comma  3, del decreto legislativo n. 446
del 1997,  riguardante  la  cosiddetta  "clausola  di  salvaguardia",  che  il
decreto ministeriale   previsto   dalla   norma   impugnata   e'   chiamato  a
disciplinare solo  aspetti  secondari  e di dettaglio attinenti alle modalita'
applicative del  tributo,  cosicche'  il  principio  della riserva relativa di
legge deve ritenersi pienamente rispettato.                                   
    2. -  Con  ordinanza  emessa  il 18 ottobre 1999 la commissione tributaria
provinciale di  Como,  in  sede  di  impugnativa  proposta  da un contribuente
avverso il  silenzio-rifiuto  dell'Amministrazione  su  un'istanza di rimborso
dell'I.R.A.P. versata  a  titolo  di  acconto  per  l'anno  1998, ha sollevato
questione di  legittimita'  costituzionale  dell'art.  3,  comma 1, lettera c)
del decreto  legislativo  n.  446  del  1997, in riferimento agli artt. 3 e 35
Cost.; dell'intero  decreto  legislativo, in riferimento agli artt. 3, 32 e 76
Cost.; dell'art.  45  del  medesimo  decreto, in riferimento all'art. 23 della
Costituzione.                                                                 
    Ad avviso  del  rimettente,  l'art.  3,  comma  1,  lettera c) del decreto
legislativo sarebbe  in  primo  luogo  in contrasto con gli artt. 3 e 35 della
Costituzione in  quanto  porrebbe sullo stesso piano, ai fini dell'imposta, il
reddito di lavoro autonomo e quello di impresa.                               
    La medesima  norma  sarebbe  ulteriormente in contrasto con l'art. 3 della
Costituzione sia  in  quanto,  tra  i  redditi  di lavoro autonomo, assoggetta
all'imposta solamente  quelli  indicati  nell'art.  49, comma 1, del d.P.R. n.
917 del   1986,  vale  a  dire  quelli  derivanti  dall'esercizio  di  arti  e
professioni con  caratteristiche  di  abitualita', con esclusione degli altri,
sia perche'  assoggetta  alla  contribuzione  al  Servizio sanitario nazionale
(essendo confluitonell'I.R.A.P.  anche  il  relativo  contributo)  solamente i
soggetti percettori di reddito di impresa e di lavoro autonomo.               
    Sempre con  riferimento  all'assorbimento  nell'I.R.A.P. del contributo al
Servizio sanitario    nazionale,    il    carattere   regionale   dell'imposta
comporterebbe poi  -  ad avviso del rimettente - la violazione degli artt. 3 e
32 Cost.,  non  essendo  prevista  alcuna forma di redistribuzione del gettito
di imposta  a  favore  delle  regioni  meno  ricche,  al  fine di garantire la
tutela del diritto alla salute di tutti i cittadini.                          
    L'intero decreto  legislativo  n.  446  del 1997 violerebbe inoltre l'art.
76 della  Costituzione  in quanto il legislatore delegato avrebbe disatteso il
principio direttivo,  contenuto  nell'art.  3,  comma  143, della legge n. 662
del 1996,  rappresentato  dalla  riduzione  del  prelievo complessivo gravante
sui redditi  da  lavoro  autonomo  e  di  impresa minore, essendo al contrario
aumentato, per  tali  redditi,  il  carico  fiscale, in difetto di particolari
agevolazioni o riduzioni di imposta.                                          
    L'art. 45  del  decreto  legislativo, infine, si porrebbe in contrasto con
l'art. 23  della  Costituzione nella parte in cui demanda non alla legge ma ad
atti amministrativi  la  misura  e  la  determinazione dell'acconto di imposta
dovuto.                                                                       
    2.1. -  E'  intervenuto  in  giudizio  il  Presidente  del  Consiglio  dei
ministri, per   mezzo   dell'Avvocatura   generale   dello   Stato,  eccependo
preliminarmente l'inammissibilita'    della    questione    per   difetto   di
motivazione sulla  rilevanza,  in  riferimento ai diversi profili nei quali la
questione stessa  si  articola,  e  concludendo  comunque  nel  merito  per la
declaratoria di infondatezza.                                                 
    In particolare,   quanto  alle  censure  relative  all'art.  3,  comma  1,
lettera c),  del  decreto  legislativo,  la  parte  pubblica  osserva in primo
luogo che  il  presupposto dell'I.R.A.P. e' costituito dall'esercizio abituale
di un'attivita'  in  quanto  autonomamente organizzata, diretta a produrre o a
scambiare beni   o   a   prestare   servizi,  cosicche'  l'ambito  applicativo
dell'imposta risulta  delimitato  dalla  necessaria autonoma organizzazione di
mezzi per   lo   svolgimento   dell'abituale   attivita'  produttiva.  Risulta
pertanto del   tutto   coerente   con   detto   presupposto  l'assoggettamento
all'imposta di   quelli   soltanto,  tra  i  titolari  di  reddito  di  lavoro
autonomo, la  cui  attivita'  sia  caratterizzata  da  abitualita' ed autonoma