L'avviso d'accertamento è motivato ogni qual volta il contribuente sia stato messo in grado di conoscere l'an e il quantum della maggior pretesa fiscale

Massima 1) L'avviso d'accertamento motivato..., quand'anche con riferimento acritico ad atti o verbali formati dalla Guardia di Finanza (come, da altri organi deputati alla fase investigativa)... non può considerarsi illegittimo in quanto l'obbligo di motivazione deve ritenersi assolto ogni qual volta il contribuente sia stato messo in grado di conoscere l'an e il quantum della maggior pretesa fiscale, a nulla rilevando (Cass., trib., 21 maggio 2001 n. 6888) l'apprezzamento critico dell'ufficio accertatore circa gli atti ed i verbali ai quali esso si è riferito nell'avviso, avendoli comunque fatti propri nel momento in cui ha deciso di rinviare, per i motivi dell'imposizione, al contenuto degli stessi": ricorrendo alla "motivazione per relationem", infatti, l'Ufficio dimostra univocamente di condividere il complessivo procedimento accertativo degli inquirenti con le relative conclusioni e realizza unicamente una economia di scrittura, la quale, avuto riguarda alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass., trib. 8 ottobre 2007 n. 21040; 30 ottobre 2006 n. 23353; 13 ottobre 2006 nn. 22012 e 22013; 11 ottobre 2006 n. 2171, da cui gli excerpta; 7 aprile 2006 nn. 8253 e 8254; 28 novembre 2005 n. 25146; 14 novembre 2003 n. 17243; 26 giugno 2003 n. 10205; 26 febbraio 2001 n. 2780); In tema di accertamento delle imposte sui redditi, allorquando ricorrano i presupposti sia dell'accertamento analitico che di quello induttivo, l'amministrazione finanziaria può legittimamente utilizzare sia l'uno che l'altro metodo": di conseguenza, "qualora, pur in presenza delle condizioni suscettibili di legittimare l'adozione di un accertamento induttivo a termini del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2, la rettifica sia stata operata con metodo analitico, a mente del comma 1 della medesima disposizione, il contribuente non ha titolo per lamentare l'emissione nei suoi confronti di un accertamento analitico, invece che di un accertamento induttivo e sintetico, posto che l'eventuale adozione di questo implicherebbe per lui garanzie minori di quelle correlabili alla emissione di quello (Cass. 20837/05, 6945/01 e 5557/00)" (Cass., trib.: 14 maggio 2007 n. 10960, cit., nonchè 27 giugno 2008 n. 17 626; 5 giugno 2008 n. 14879; 5 ottobre 2007 n. 20857; 18 dicembre 2006 n. 27058).

Cassazione Civile, sez. V, 06-08-2009, n. 18020 - Pres. D'ALONZO Michele - Est. D'ALONZO Michele - P.M. APICE Umberto - MINISTERO dell'ECONOMIA e delle FINANZE c. s.r.l. Fratelli INSIGNE Costruzioni



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Cassazione Civile, sez. V, 06-08-2009, n. 18020 - Pres. D'ALONZO Michele - Est. D'ALONZO Michele - P.M. APICE Umberto - MINISTERO dell'ECONOMIA e delle FINANZE c. s.r.l. Fratelli INSIGNE Costruzioni

MASSIMA

1) L'avviso d'accertamento motivato..., quand'anche con riferimento acritico ad atti o verbali formati dalla Guardia di Finanza (come, da altri organi deputati alla fase investigativa)... non può considerarsi illegittimo in quanto l'obbligo di motivazione deve ritenersi assolto ogni qual volta il contribuente sia stato messo in grado di conoscere l'an e il quantum della maggior pretesa fiscale, a nulla rilevando (Cass., trib., 21 maggio 2001 n. 6888) l'apprezzamento critico dell'ufficio accertatore circa gli atti ed i verbali ai quali esso si è riferito nell'avviso, avendoli comunque fatti propri nel momento in cui ha deciso di rinviare, per i motivi dell'imposizione, al contenuto degli stessi": ricorrendo alla "motivazione per relationem", infatti, l'Ufficio dimostra univocamente di condividere il complessivo procedimento accertativo degli inquirenti con le relative conclusioni e realizza unicamente una economia di scrittura, la quale, avuto riguarda alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass., trib. 8 ottobre 2007 n. 21040; 30 ottobre 2006 n. 23353; 13 ottobre 2006 nn. 22012 e 22013; 11 ottobre 2006 n. 2171, da cui gli excerpta; 7 aprile 2006 nn. 8253 e 8254; 28 novembre 2005 n. 25146; 14 novembre 2003 n. 17243; 26 giugno 2003 n. 10205; 26 febbraio 2001 n. 2780);

In tema di accertamento delle imposte sui redditi, allorquando ricorrano i presupposti sia dell'accertamento analitico che di quello induttivo, l'amministrazione finanziaria può legittimamente utilizzare sia l'uno che l'altro metodo": di conseguenza, "qualora, pur in presenza delle condizioni suscettibili di legittimare l'adozione di un accertamento induttivo a termini del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2, la rettifica sia stata operata con metodo analitico, a mente del comma 1 della medesima disposizione, il contribuente non ha titolo per lamentare l'emissione nei suoi confronti di un accertamento analitico, invece che di un accertamento induttivo e sintetico, posto che l'eventuale adozione di questo implicherebbe per lui garanzie minori di quelle correlabili alla emissione di quello (Cass. 20837/05, 6945/01 e 5557/00)" (Cass., trib.: 14 maggio 2007 n. 10960, cit., nonchè 27 giugno 2008 n. 17 626; 5 giugno 2008 n. 14879; 5 ottobre 2007 n. 20857; 18 dicembre 2006 n. 27058).

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato (nel domicilio eletto) alla s.r.l. Fratelli INSIGNE Costruzioni il 10 giugno 2005 (depositato il 28 giugno 2005), il MINISTERO dell'ECONOMIA e delle FINANZE e l'AGENZIA delle ENTRATE premesso che il competente Ufficio, in base alle "risultanze istruttorie acquisite dai militari accertatori in sede di verifica generale" presso detta società dalle quali emergeva, oltre la "mancata esibizione della contabilità obbligatoria" perchè "oggetto di furto", l'"emissione di fattura per operazioni inesistenti" ("per complessive L. 8.144.887.500"), come "ammesso" in sede di "procedimento penale" dal fratello dell'amministratore della società ed asseverato "da esami incrociati (accertamenti bancari e questionari inviati a fornitori e clienti)", "legittimato dall'inattendibilità delle scritture contabili di cui costituisce prova la presenza di fatture fittizie" (atteso che "le irregolarità riscontrate, con particolare riferimento alla omessa esibizione di parte delle scritture contabili obbligatorie, nonchè registrazione dei costi fittizi, sono così gravi numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture contabili, legittimando perciò l'Ufficio a determinare induttivamente il reddito di impresa... ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1") e "valutata la redditività media di imprese similari operanti nel settore", aveva proceduto ad "accertamento analitico dei costi D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1" ("L. 7.131.543.711, a fronte di una perdita dichiarata di L. 1.177.876.000, evidenziandosi una redditività prossima al 20%"), accertando "il reddito imponibile di L. 1.100.000.000" -, in forza di SEI motivi, chiedevano di cassare, con refusione delle spense, la sentenza n. 318/33/02 (depositata il 2 maggio 2003) della Commissione Tributaria Regionale della Campania che aveva respinto l'appello dell'Ufficio avverso la decisione (419/06/00) della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli la quale, ritenuto "sommario e semplicistico applicare ai ricavi una percentuale di redditività presunta, non suffragata da alcun supporto ufficiale", aveva annullato l'accertamento. Nell'"atto di costituzione" notificato il 4 novembre 2005 (depositato il 15 novembre 2005) la società intimata, vinte le spese processuali, instava per la declaratoria di inammissibilità o per il rigetto dell'avversa impugnazione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. in via preliminare va disattesa la tardività (sostenuta dalla società, peraltro scrutinabile anche ex officio per la idoneità del suo eventuale fondamento a determinare una decisione in rito, ostativa all'esame del merito del gravame) del ricorso per Cassazione proposto dalle amministrazioni pubbliche atteso che il corso del termine (c.d. lungo) per impugnare (un anno e quarantasei giorni) di cui all'art. 327 c.p.c., comma 1, deve ritenersi sospeso dalla L. n. 289 del 2002, art. 16 avendo la controversia ad oggetto una "lite fiscale" certamente definibile in base a tale norma perchè con il ricorso introduttivo è stato impugnato un atto contenente la richiesta di una maggiori imposte IRPEF ed ILOR pretese dall'Ufficio, e non già la mera liquidazione delle stesse imposte dichiarate dalla contribuente: nel caso la sentenza impugnata è stata depositata il 10 dicembre 2003, quindi nella vigenza della sospensione detta (iniziata il primo gennaio 2003 e durata sino al primo giugno 2004: cfr. Cass., trib., 28 giugno 2007 n. 14903, tra le recenti), per cui la scadenza del termine in questione va fissata al 18 luglio 2005, quindi ben dopo la notifica del ricorso per Cassazione avvenuta il 10 giugno 2005. 2. In via ancora preliminare, ma gradata, va dichiarata l'inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero, sollecitata anche dalla società, perchè effettivamente lo stesso non risulta aver partecipato al giudizio di appello.

A. Il titolo quinto, capo secondo, del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, come noto, ha operato un trasferimento di funzioni e di rapporti inerenti le entrate tributarie dal Ministero dell'Economia e delle Finanze alle Agenzie Fiscali (tra cui, l'Agenzia delle Entrate), le quali sono divenute operative a partire dal primo gennaio 2001 in base al D.M. 28 dicembre 2000, art. 1: tale trasferimento, in campo processuale, ha determinato (Cass., un., 29 aprile 2003 n. 6633; id., trib., 8 agosto 2003 n. 11979; id., trib., 2 aprile 2007 n. 8166) una successione fra enti, nel diritto controverso, a titolo particolare ai sensi dell'art. 111 c.p.c. di tal che la sentenza emessa dalla Commissione Tributaria Regionale in un procedimento iniziato prima dell'indicato giorno di operatività delle agenzie fiscali, può essere impugnata tanto dal Ministero dell'Economia quanto dall'Agenzia subentrata, sempre che e finchè (Cass., un., 14 febbraio 2006 n. 3118, cit.) non si sia verificata la estromissione, anche tacita, del Ministero.

B. Nel caso, dalla, sentenza impugnata risulta che l'appello è stato proposto dall'"Agenzia Entrate Imposte Dirette Castellammare di Stabia" con atto "depositato il 16 novembre 2001", quindi con ricorso proposto dopo il primo gennaio 2001 detto per cui il processo, in appello, si è svolto esclusivamente tra il contribuente e l'Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate.

In base a tanto deve ritenersi verificata (Cass., Trib.: 8 luglio 2008 n. 18640; 2 aprile 2007 nn. 8167 - 0169; 30 ottobre 2006 n. 23347; 23 dicembre 2005 n. 28759; 30 dicembre 2004 n. 24245), sia pure per implicito, l'estromissione dal giudizio del dante causa Ministero delle Finanze, di tal che l'unico soggetto attivamente legittimato a proporre ricorso per Cassazione è l'Agenzia detta.

C. Le spese processuali di questo giudizio di legittimità tra il Ministero e la società vanno integralmente compensate ai sensi dell'art. 92 c.p.c., comma 2. 3. La rilevata (e dichiarata) inammissibilità del ricorso del Ministero, diversamente da quanto sostenuto dalla contribuente, non travolge anche la proposizione della identica impugnazione (contenuta nello stesso atto, avente valenza plurisoggettiva) da parte dell'Agenzia delle Entrate (che la contribuente riconosce essere "l'unica legittimata") atteso che l'inciso del ricorso "per quanto occorrer possa", riferito a tale Agenzia, a parte la sua evidente pleonasticità, contiene comunque e pur sempre la non equivoca manifestazione di volontà (processuale) di tale ente di impugnare anch'esso la decisione di appello.

4. In questa la Commissione Tributaria Regionale - ricordato che il "reddito imponibile di L. 1.100.00.000" accertato dall'Ufficio (a fronte di una "perdita dichiarata... di L. 1.777.876.000") trova la sua base nel processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza nel quale erano stati disconosciuti i costi dati da (1) "fatture emesse a frante di presunte operazioni inesistenti" (L. 8.144.887.500), (2) da "costi non documentati" (L. 145.618.834) e (3) da "altri costi indeducibili" (L. 18.913.377) - ha disatteso l'appello dell'Ufficio affermando:

- "l'accertamento posto in essere... è strutturalmente carente di una adeguata motivazione in quanto ha trasferito i dati contenuti nel Processo Verbale di constatazione della Guardia di Finanza senza operare alcuna critica valutazione del metodo adottato dagli stessi militari verbalizzanti";

- "la Guardia di Finanza ha fatto riferimento alla circostanze dell'anomalia della contabilità esibita ed acquisita e, tenuto conto della denuncia di furto della documentazione, non ha ritenuto applicabile nella fattispecie quanto stabilito dall'art. 39, comma 2, lett. c" che prevede l'accertamento induttivo per causa di forza maggiore, nel contempo ha accolto parzialmente la discussione dei costi inerenti alla produzione per il conseguimento dei ricavi (materie prime, salari e stipendi) procedendo all'accertamento analitico dei costi, come stabilito dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1";

- "l'Ufficio motiva l'accertamento con acquisizione delle risultanze del Processo Verbale di Constatazione, dopo aver dichiarato non sostenibile il metodo analitico adoperato dalla Guardia di Finanza, in considerazione del potere dovere dell'Ufficio di procedere alla ricostruzione del reddito in base ai dati e notizie comunque raccolti con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalla risultanze del bilancio e dalla scritture contabili e concluda che l'accertamento veniva fatto ai sensi dell'art. 39, comma 2" per il reddito relativo all'anno 1992": "l'illegittimo ed immotivato procedimento di accertamento risulta in modo evidente non conforme al dettato normativo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e non mette in condizione il contribuente di potersi adeguatamente difendere in sede giurisdizionale" perchè "il collegamento che l'art. 42 detto... stabilisce tra la motivazione ed i precetti legislativi, che legittimano il ricorso all'azione accertatrice in rettifica, evidenzia l'assoluta necessità che nell'avviso di accertamento risulti specificato il procedimento di determinazione del reddito o del maggior reddito accertato";

- "la motivazione che deve accompagnare gli avvisi di accertamento non può ignorare lo specifico riferimento al metodo di rilevazione della materia imponibile praticato di volta in volta (come espresso dalla C.M. 7/1496 del 30/94/1997, Dir. Gen. Imposte)": "conseguentemente l'insanabile carenza ed incoerenza di motivazione rendono l'atto viziato e perciò annullabile".

Per il giudice ai appello, poi, "altra carenza va fatta d'Ufficio per l'illegittima applicazione dell'art. 39 comma 2, in quanto non ha potuto e voluto specificare a quale delle diverse fattispecie normative, lett. a, b, c, d, nell'indicato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2 ha fatto riferimento per formulare l'accertamento" atteso che "in conclusione dell'Ufficio non condivide in toto l'operato dei - verificatori trasformando la procedura accertativa in pseudo-induttiva" atteso che "l'Ufficio per il maggior reddito accertato conferma quello indicato dai verbalizzanti nel Processo Verbale di Constatazione" mentre "è impossibile che con due metodologie di accertamento diverse, quella analitica e quella induttiva, alla fine si possa giungere allo stesso risultato reddituale recuperando a reddito l'importo di L. 1.100.000.000 in quanto le due procedure di accertamento, essendo assolutamente alternativa, come si evince dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 non possono condurre alle stesse conclusioni di accertamento di materia imponibile".

La Commissione Tributaria Regionale aggiunge: - "il legale rappresentante pro tempore ha presentato condono per le irregolarità formali D.L. n. 69 del 1988, ex art. 21 per gli anni 1992 - 1993 - 1994 provvedendo al pagamento dovuto";

- "sono stati presentati i contratti di appalto e subappalto della società per l'anno 1991";

- "le sentenze emesse per gli anni 1989 - 1990 - 1931 delle sanzioni della Commissione Tributaria di 1 e 2 Grado, sia ai fini IVA che delle Imposte Dirette, hanno dato ragione alla società ricorrente";

- "la Commissione Tributaria Provinciale di Napoli... con sentenza n. 368/16/96 accoglieva il ricorso ai fini dell'IVA per la rettifica della D.A. 1991 con la seguente motivazione "la corposa documentazione esibita dalla parte fa ritenere l'esistenza di una ordinata contabilità anche se all'atto dell'accesso della verifica non è stata prodotta dalla società per la parziale mancata disponibilità delle scritture contabili dovuta a cause di forza maggiore";

- "l'inerenza e la competenza di tutti i costi e le spese, indicati nel bilancio integrato a corretto (sic) dell'esattezza, precisione e perfetta concordanza riscontrato sulla maggior parte delle voci di costo esaminate dalla Guardia di finanza, fanno ritenere l'esistenza di una ordinata contabilità, non esibita all'atto dell'accesso per causa di forza maggiore i recuperi effettuali dai militari verbalizzati concorrono soltanto la differenza dei costi relativi a documentazione non esibita in quanto è andata dispersa a seguito di furto subito";

- "L'Ufficio calcola una percentuale di redditività del 3% sui ricavi che corrisponderebbe a quella riscontrata nel settore di aziende similari": "è notorio che ancora oggi sono in elaborazione gli studi di settore e che per ovvi motivi escludono i soggetti che realizzano un volume di affari superiore a L. dieci miliardi proprio perchè il loro procedimento statistico considera solo le imprese con volumi di affare inferiori".

"Per questi motivi ed argomentazioni", conclude il giudice di appello, "la sentenza di primo grado non è censurabile mentre le sintetiche e illogiche motivazioni dell'appello dell'Ufficio prive di coerenza e prove circa il criterio di misurazione del reddito non avvalorano la richiesta di declaratoria di legittimità dell'impugnato avviso di accertamento e, pertanto, l'appello... deve essere rigettato" in fine della motivazione, poi, si legge (testualmente): "la circostanza è confermata e suffragata dalla documentazione regolarmente acquisita agli atti processuali e,". 5. L'Agenzia chiede di cassare tale decisione in forza di sei motivi.

A. Con il primo, la ricorrente denunzia "nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 c.p.c. ex art. 360 c.p.c., n. 4" esponendo che l'Ufficio aveva dedotto, "tra i motivi dr appello avverso la sentenza di prime cure", la "violazione del principio di corrispondenza ira chiesto e pronunciato" perchè "la statuizione emessa dal giudica di prima istanza non trova(va) corrispondenza nei motivi di ricorso dedotti dalla società ricorrente" e "la C.T.R. ha omesso l'esame su tale specifico motivo d'appello, violando i propri doveri decisori, posta la mancata pronuncia su un capo della domanda".

B. Nel secondo motivo, l'Amministrazione pubblica censura l'affermazione della Commissione Tributaria Regionale secondo cui "l'atto... non avrebbe rielaborato criticamente il PVC cui fa (ceva) riferimento" e denunzia "violazione di legge" nonchè "omessa insufficiente contraddittoria motivazione in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42" esponendo aver quel giudice ignorato:

(1) "L'insegnamento" di questa Corte "sul punto dell'accertamento per relationem" quando "l'atto richiamato" ("nella specie il PVC pacificamente sottoscritto dalla società") è "conosciuto o conoscibile";

(2) "con vistosa contraddittorietà e illogicità", che l'Ufficio aveva "criticamente disatteso in melius per la parte (riducendo l'accertato da 7 miliardi a 1 miliardo e spicci)" e "si appunta a tale omessa considerazione critica del medesimo";

(3) che "l'Ufficio quando motiva per relationem ha valutato l'atto a cui rinvia".

C. Con la terza doglianza l'ente ricorrente - premesso avere il giudice di appello (a) "censurato l'operato dell'Ufficio, ritenendo in modo assolutamente apodittico, che la procedura analitica, utilizzata dai militari accertatori, e quella induttiva, esperita dall'Ufficio, abbiano carattere alternativo, sicchè non potrebbe pervenirsi al medesimo risultato in ordine alla determinazione del reddito imponibile" e (b) inferito "dalla medesimezza del risultato, relativamente alla determinazione del reddito,... l'annullabilità dell'accertamento eseguito dall'A.F." ("atteso che l'organo accertatore avrebbe posto a base del proprio convincimento le risultanze probatorie acquisite in sede di verifica, senza procedere ad una valutazione critica del materiale acquisito e delle scelte operate dalla G.F.") - denunzia "violazione di legge nonchè omessa insufficiente ed illogica motivazione circa il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, ex art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5" osservando:

"dall'esegesi dell'art. 39 non emerge... un rapporto di esclusione tra le procedure accertative, nè ciò parrebbe congruo, posta la comune funzione - determinazione del reddito imponibile in modo quanto più prossimo possibile alla effettiva capacità contributiva del soggetto passivo d'imposta - dalle due tecniche ricostruttive"; "emerge, al contrario, dal testo del la disposizione citata un nesso di strumentalità tra le due tecniche laddove, in particolare, si riconosce la possibilità, in sede di accertamento,, di "prescindere in parte" dalle risultanze contabili".

Secondo la ricorrente, "la Commissione sembra, per altro, abdicare dalla propria potestà qualificatoria, censurando l'atto impositivo, per la carente specificazione dell'ipotesi normativa, contemplata dall'art. 39, comma 2, sotto la quale fosse sussumibile l'operato dell'Ufficio, ossia di quale "lettera" del comma 2 si sia fatta applicazione" atteso che:

- "dal testo dei provvedimento impugnato (p. 3 dell'avviso di accertamento) si evince agevolmente la qualificazione prospettata dall'A.F. cioè D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, lett. c), stante il furto della contabilità cosi non disponibile per causa di forza maggiore";

- comunque, "la qualificazione giuridica dei fatti allegati dalle parti spetta al giudice (iura novit curia): da mihi factum, tibi dabo ius".

Por la ricorrente, ancora, "la mancata espressa individuazione della lettera, sotto la quale sussumere la fattispecie" non "pare porre la parte in una posizione deteriore, sia perchè, in astratto, la disposizione indica i casi in cui si può fare ricorso alla procedura induttiva, sicchè l'esigenza di assicurate il diritto di difesa è garantito dalla descrizione nel provvedimento delle circostanze e dei presupposti che legittimano il ricorso a tale procedura, sia perchè, in concreto, la parte ha dimostrato di aver inteso correttamente qual era la metodologia seguita, proponendo ed articolando su queste circostanze le proprie difese".

D. In quarto luogo l'Agenzia denunzia "violazione" del "D.L. n. 69 del 1989, art. 21" ritenendo "circostanza assolutamente ininfluente in questa controversia" ("che si occupa di violazioni sostanziali, cioè di evasione di imponibile") il fatto che "la società abbia presentato condono per le violazioni formali" non potendosi "definire omissione formale l'annotazione di costi fittizi per otto miliardi", per cui il condono "non può essere... considerato valido ed efficace al fine di precludere l'induttivo in oggetto" atteso che "l'art. 21 cit. è formale nel definire violazioni formali quelle che non incidono sulla determinazione dell'imponibile, cioè il contrario della annotazione di costi inesistenti".

E. Con il quinto motivo, l'amministrazione fiscale assumendo sfuggire "la pertinenza e rilevanza della presentazione (sic) di contratti di appalto e subappalto o di altre decisioni della CTP di Napoli che non vincolano il presente giudizio per riferirsi ad altre imposte o ad altri periodi di imposta" ed essere "illogico assumere che una documentazione, sol perchè corposa, sia per ciò solo attendibile così come afferma la sentenza citata" - denunzia "illogica motivazione" nonchè "nullità per di fatto di motivazione o motivazione apparente" esponendo:

- "le argomentazioni della sentenza impugnata "Altresì sono stati presentati contratti di appalto e subappalto della società per gli anni 1989 - 1990 - 1991 della Commissione tributaria di 1^ e 2^ grado, sia a fini IVA, che delle imposte dirette, hanno dato ragione alla società ricorrente. La commissione Tributaria Provinciale di Napoli sez. 16 con sentenza n. 368116/96 accoglieva il ricorso alfine dell'IVA, per la rettifica della D. A. 1991 con la seguente motivazione "la corposa documentazione esibita dalla parte fa ritenere l'esistenza di un'ordinata contabilità anche se all'atto di accesso della verifica non stata prodotta dalla società per la mancata parziale disponibilità delle scritture contabili dovuta a causa di forza maggiore" sono prese di peso dal ricorso di 1^ grado, pagine 7 e 8, e sono quindi esempio di scuola di uria non effettua la valutazione, con conseguente nullità della decisione sul punto";

- "non ha senso asserire che se la maggior parte dei costi (o meglio numericamente, ma non nell'ammontare, la maggior parte delle voci dal passivo) sono stati riconosciuti, e quindi la contabilità (dei soli costi) sembra (visto che non c'è, per essere stata rubata) attendibile, lo è in generale anche sui ricavi" tenuto conto che, "comunque", "la presenza di otto miliardi di costi fa fra operazioni fittizie, non è una posta di poco conto e rende la contabilità poco attendibile, perchè la omissione è grave (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2)";

- dette "considerazioni... sono oziose in quanto l'art. 39, comma 2 consente l'accertamento induttivo proprio in caso di irreperibilità delle scritture per forza maggiore" "tale il caso di furto delle stesse") e "dunque non possono sorreggere la decisione laddove critica la procedura induttiva seguita che va invece confermata".

F. Nella sesta (ed ultima) doglianza l'Agenzia denunzia "insufficiente e contraddittoria motivazione;" sul "punto decisivo della controversia" dato dalla "censura", da parte del giudice di appello (perchè "da un lato, non sarebbe asseverato da studi di settore, per altro non ancora elaborati, dall'altro non sarebbero comunque applicabili a soggetti d'imposta che, come la società intimata, realizzano ricavi superiori a L. 10 MLD"), dell'"atto impositivo anche sotto il profilo dell'individuazione del margine di redditività dell'impresa al 3% dei ricavi" affermando che "la contraddizione è in re ipsa" perchè:

(1) "non può pretendersi che il parametro sia conforme alle statistiche di settore elaborate dal Governo, riconoscendo comunque l'inapplicabilità degli stessi a imprese che superino un certo volume di ricavi";

(2) "L'argomento, in assenza della elaborazione di tali statistiche al momento dell'accertamento, è ozioso e non pertinente";

(3) "è errato visto che D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2 l'Ufficio ricostruisce autonomamente e sulla base di indizi non costituenti presunzioni gravi il reddito a prescindere da ogni e qualsiasi indice statistico di settore". 6. Il ricorso - i cui motivi possono essere esaminati congiuntamente - deve essere respinto perchè infondato.

A. Il punto fondamentale della controversia è ravvisabile nella (contestazione della) determinazione del "reddito imponibile in L. 1.100.000.000" che l'Agenzia assume essere stato operata valutando "la redditività media di imprese similari operanti nel settore": specificamente nel dissenso del giudice di appello circa la (per dirla con l'amministrazione pubblica) "individuazione del margine di redditività dell'impresa al 3% dei ricavi".

Tale punto è investito con due doglianze della ricorrente:

- l'una (primo motivo di ricorso), di "nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 c.p.c., ex art. 360 c.p.c., n. 4", per aver il giudice regionale "omesso l'esame" dello "specifico motivo d'appello" con il quale l'Ufficio aveva dedotto la violazione, da parte della Commissione Provinciale, della medesima norma avendo lo stesso "accolto il ricorso avversario sul presupposto dell'applicazione di un coefficiente di redditività indimostrato e non in base alle censure mosso dalla parte (carenza ed incoerenza della motivazione)";

- l'altra (sesto motivo di ricorso), di "insufficiente e contraddittoria motivazione" sul "punto decisivo della controversia" dato dalla "censura" dell'"atto impositivo anche sotto il profilo dell'individuazione del margine di redditività dell'impresa al 3% dei ricavi".

Il primo punto è inammissibile; il secondo infondato.

A.1. Per poter dedurre in sede di legittimità il vizio di omessa pronuncia, invero (Cass., 3^, 23 aprile 2008 n. 10593, da cui gli excerpta, nonchè Cass.: 3^, 14 marzo 2008 n. 6891; 2^, 20 novembre 2007 n. 24139 che richiama "Cass. n. 1170 del 2004"; 3^, 18 giugno 2007 n. 14133; 3^, 11 maggio 2007 n. 10849; trib., 16 aprile 2003 n. 6055, tra 1 e recenti), "è necessario, da un lato, che al giudice di merito siano state rivolte una domanda o una eccezione autonomamente apprezzabili, dall'altro, che tali domande a eccezioni siano riportate puntualmente, nei loro esatti termini, nel ricorso per Cassazione, con la indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo o del verbale di udienza nel quale le une o le altre sono state proposte, onde consentire al giudice, per il principio dell'autosufficienza, di verificarne in primo luogo la ritualità e tempestività e in secondo luogo la decisività (Cass. 29 marzo 2007, n. 7783)" (per "la regola della autosufficienza del ricorso per Cassazione", quindi, "in quest'ultimo" devono "essere trascritte le domande come formulate in sede di merito, con indicazione puntuale dell'atto in cui tali domande, nel rispetto de principio del contraddittorio, erano state portate all'esame di quei giudici"): "infatti, pur configurando la violazione dell'art. 112 c.p.c. un error in procedendo, per il quale questa Corte... è giudice anche del "fatto processuale", non essendo tale vizio rilevabile d'ufficio, il potere - dovere della Corte di esaminare direttamente gli atti processuali non significa che la medesima debba ricercarli autonomamente, spettando, invece, alla parte indicarli (Cass. 17 gennaio 2007, n. 978)".

Nel caso, la sentenza impugnata non contiene nessun cenno (neppure in relazione alla esposizione dei motivi di appello posti al suo esame dall'Ufficio) alla specifica questione concernente la pretesa violazione dell'art. 112 c.p.c. in cui sarebbe incorso il giudice di primo grado nè alcuna decisione sulla stessa: in tale carenza, quindi la ricorrente, in ottemperanza all'onere posto dall'art. 366 c.p.c., non avrebbe dovuto limitarsi a riportare (a) che la Commissione Tributaria Provinciale di Napoli aveva ritenuto "sommario e semplicistico applicare ai ricavi una percentuale di redditività presunta, non suffragata da alcun supporto ufficiale" e (h) che l'Ufficio aveva dedotto la "violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato" perchè "la statuizione emessa dal giudice di prima istanza non trova(va) corrispondenza nei motivi di ricorso dedotti dalla società ricorrente", ma avrebbe dovuto riportare, "nei loro esatti termini" (quindi trascrivendoli integralmente), sia i motivi di ricorso del la contribuente che la decisione di primo grado ed il motivo di appello atteso che soltanto il raffronto tra i contenuti testuali di tali atti avrebbe potuto porre questa Corte in condizione di valutare il fondamento (oltre che la rilevanza ai fini della decisione) della doglianza in esame.

A.2. A premessa dello scrutinio dell'"insufficiente e contraddittoria motivazione" denunziate con il sesto motivo di ricorso, poi, va ricordato che il vizio di ("omessa" od) "insufficiente" motivazione, denunciabile con il ricorso per Cassazione ai sensi dell'art. 360 c.p.c., n. 5, sussiste soltanto quando nel ragionamento del giudice di merito, quale risulta dalla sentenza, sia riscontrata le una obiettiva deficienza del criterio logico che lo ha condotto alla formazione del proprio convincimento, mentre il vizio di contraddittoria motivazione presuppone che le ragioni poste a fondamento della decisione risultino sostanzialmente contrastanti in guisa da elidersi a vicenda e da non consentire l'individuazione della ratio decidendi, e cioè l'identificazione del procedimento logico giuridico posto a base della decisione adottata (Cass., lav.: 12 agosto 2004 n. 15693; 9 agosto 2004 n. 15355).

Detti vizi motivazionali, però, non possono consistere nella difformità dell'apprezzamento dei fatti e delle prove dato dal giudice del merito rispetto a quello preteso dalla parte perchè spetta solo a detto giudice (1) individuare le fonti del proprio convincimento, (2) valutare le prove, (3) controllarne l'attendibilità e la concludenza, (4) scegliere tra le risultanze istruttorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione, (5) dare prevalenza all'uno o all'altro mezzo di prova, salvo i casi (non ricorrenti nella specie) tassativamente previsti dalla legge in cui è assegnato alla prova un valore legale.

In base a tanto, non si riscontra nè insufficienza del criterio logico che ha condotto la Commissione Tributaria Regionale alla formazione del proprio negativo convincimento in ordine alla effettività della "percentuale di redditività del 3% sui ricavi" nè contraddittorietà alcuna nel ragionamento dello stesso giudice circa la impossibile corrispondenza di detta "percentuale" a "quella riscontrata nel settore di aziende similari", motivata con il fatto, definito "notorio", che "gli studi di settore" in "elaborazione", "per ovvi motivi", "escludono i soggetti che realizzano un volume di affari superiore a L. dieci miliardi... perchè il loro procedimento statistico considera solo le imprese con volumi di affare inferiori".

Le osservazioni svolte a contrasto dall'Agenzia ("non può pretendersi che il parametro sia conforme alle statistiche di settore elaborate dal Governo, riconoscendo comunque l'inapplicabilità degli stessi a imprese che superino un certo volume di ricavi"; "L'argomento, in assenza dalla elaborazione di tali statistiche al momento dell'accertamento, è ozioso e non pertinente", nonchè "errato visto che il D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2 l'Ufficio ricostruisce autonomamente e sulla base di indizi non costituenti presunzioni gravi il reddito a prescindere da ogni e qualsiasi indice statistico di settore"), invero, non evidenziano nessun fatto dal quale il giudice del merito avrebbe dovuto trarre la prova che quella del "3% sui ricavi", concretamente applicata dall'Ufficio, fosse la effettiva "redditività media di imprese similari operanti nel settore".

Sulla questione, comunque, va ricordato che (Cass., trib., 14 maggio 2007 n. 10960) "in tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riferimento all'accertamento analitico - induttivo del reddito d'impresa, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d, i valori percentuali medi del settore rappresentano non tanto un "fatto noto" storicamente verificato, sul quale è possibile fondare una presunzione di reddito ex art. 2727 c.c., ma, piuttosto, il risultato di una estrapolazione statistica di una pluralità di dati disomogenei, che fissa soltanto una regola di esperienza" per cui "tali valori in nessun caso possono giustificare presunzioni qualificabili come gravi e precise, indicando, diversamente dai risultati valutativi emergenti da medie elaborate con riferimento all'andamento economico della specifica impresa interessata, solo in via ipotetica la redditività dell'attività dell'impresa medesima, cosicchè, laddove non confortati da altre risultanze, si rivelano assolutamente inidonei ad integrare i presupposti di cui all'art. 39 citato (Cass. 8535/98 e 18038/05)".

B. L'accertata inconsistenza degli esaminati due motivi di doglianza rende del tutto irrilevante la fondatezza "giuridica" del secondo ("violazione di legge nonchè omessa insufficiente ed illogica motivazione circa il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2" in ordine all'affermazione del giudice di appello per la quale "l'organo accertatore avrebbe posto a base del proprio convincimento le risultanze probatorie acquisite in sede di verifica, senza procedere ad una valutazione critica del materiale acquisito e delle scelte operate dalla G.F.") e del terzo motivo (di censura dell'alternatività tra "la procedura analitica, utilizzata dai militari accertatori, e quella induttiva, esperita dall'Ufficio", con conseguente affermata impossibilità di pervenire "al medesimo risultato in ordine alla determinazione del reddito imponibile", sostenuta dal giudice di appello), fondatezza nascente, rispettivamente, dai seguenti principi di diritto:

(1) "l'avviso d'accertamento motivato..., quand'anche con riferimento acritico ad atti o verbali formati dalla Guardia di Finanza (come, da altri organi deputati alla fase investigativa)... non può considerarsi illegittimo in quanto l'obbligo di motivazione deve ritenersi assolto ogni qual volta il contribuente sia stato messo in grado di conoscere l'an e il quantum della maggior pretesa fiscale, a nulla rilevando (Cass., trib., 21 maggio 2001 n. 6888) l'apprezzamento critico dell'ufficio accertatore circa gli atti ed i verbali ai quali esso si è riferito nell'avviso, avendoli comunque fatti propri nel momento in cui ha deciso di rinviare, per i motivi dell'imposizione, al contenuto degli stessi": ricorrendo alla "motivazione per relationem", infatti, l'Ufficio dimostra univocamente di condividere il complessivo procedimento accertativo degli inquirenti con le relative conclusioni e realizza unicamente una economia di scrittura, la quale, avuto riguarda alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass., trib. 8 ottobre 2007 n. 21040; 30 ottobre 2006 n. 23353; 13 ottobre 2006 nn. 22012 e 22013; 11 ottobre 2006 n. 2171, da cui gli excerpta; 7 aprile 2006 nn. 8253 e 8254; 28 novembre 2005 n. 25146; 14 novembre 2003 n. 17243; 26 giugno 2003 n. 10205; 26 febbraio 2001 n. 2780);

(2) "In tema di accertamento delle imposte sui redditi, allorquando ricorrano i presupposti sia dell'accertamento analitico che di quello induttivo, l'amministrazione finanziaria può legittimamente utilizzare sia l'uno che l'altro metodo": di conseguenza, "qualora, pur in presenza delle condizioni suscettibili di legittimare l'adozione di un accertamento induttivo a termini del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2, la rettifica sia stata operata con metodo analitico, a mente del comma 1 della medesima disposizione, il contribuente non ha titolo per lamentare l'emissione nei suoi confronti di un accertamento analitico, invece che di un accertamento induttivo e sintetico, posto che l'eventuale adozione di questo implicherebbe per lui garanzie minori di quelle correlabili alla emissione di quello (Cass. 20837/05, 6945/01 e 5557/00)" (Cass., trib.: 14 maggio 2007 n. 10960, cit., nonchè 27 giugno 2008 n. 17 626; 5 giugno 2008 n. 14879; 5 ottobre 2007 n. 20857; 18 dicembre 2006 n. 27058).

I punti della decisione di appello investiti dalla seconda e dalla terza doglianza, infatti, assumono comunque un ruolo non (più) decisivo rispetto alla sostanziale infondatezza della pretesa fiscale che il giudice del merito ha derivato dalla mancanza di prova dell'unico elemento di quantificazione di quella pretesa dato dalla misura della "percentuale di redditività" da applicare sui maggiori "ricavi" accertati.

C. la quarta e la quinta doglianza - concernente:

1) "condono per le violazioni formali" e (2) "pertinenza e rilevanza della presentazione di contratti di appalto e subappalto o di altre decisioni della CTP di Napoli", infine, sono del tutto inammissibili perchè investono punti della statuizione impugnata del tutto slegati da questa e che on assumono nessuna valenza di sostegno (sia logico che giuridico) alla decisione adottata.

7. Le spese del giudizio di legittimità vanno compensate integralmente tra le parti ai sensi dell'art. 92 c.p.c., comma 2

P.Q.M.

LA CORTE Dichiara inammissibile il ricorso del Ministero e rigetta il ricorso dell'Agenzia; compensa integralmente tra le parti le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 12 maggio 2009.

Depositato in Cancelleria il 6 agosto 2009

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