Lo studio di settore ha un mero valore indiziario che non può assurgere di per se stesso a rango di prova

Qualora, in sede di accertamento delle imposte dirette, uno studio di settore contenga un elemento di assoluta rigidita' (nel senso che, indipendentemente dalla qualita' di lavoro che una societa' riesce a procurarsi, emerge sempre lo stesso risultato), tale studio di settore ha un mero valore indiziario che non puo' assurgere al rango di prova se non sostenuto da ulteriori elementi estrinseci. Pertanto di per se stesso lo studio di settore non può assurgere a rango di prova sufficiente a sostenere un avviso di accertamento.

Commissione Tributaria Provinciale di Macerata, sez. III, sentenza 27.10.2003 n. 41



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Commissione Tributaria Provinciale di Macerata, sez. III, 
sentenza 27.10.2003 n. 41
Intitolazione:
Accertamento  delle   imposte   sui   redditi   -  Studio   di settore  -
Elemento  di rigidita' -  Mero  valore  indiziario  dello  studio  -  Non
e'  prova -  Altri elementi estrinseci - Art.62 bis D.L. n.331 del 1993 -
Necessita'.
Massima:
Qualora, in  sede  di  accertamento  delle  imposte  dirette,  uno  studio  di
settore contenga   un   elemento   di   assoluta  rigidita'  (nel  senso  che,
indipendentemente dalla   qualita'   di  lavoro  che  una  societa'  riesce  a
procurarsi, emerge  sempre  lo stesso risultato), tale studio di settore ha un
mero valore  indiziario  che  non  puo'  assurgere  al  rango  di prova se non
sostenuto da ulteriori elementi estrinseci.
Testo:
1.1 Con  ricorso  depositato  il  18.04.2003  il  Tomaificio xxx di xxx R.e C.
s.n.c. corrente  in  Ripe San Ginesio, assistito dal Dott. xxx di Macerata, ha
impugnato l'avviso  di  accertamento n.R9M020100289 notificategli dall'Agenzia
delle Entrate di Tolentino in riferimento all'anno di imposta 1998.           
1.2 Con  l'atto  gravato  l'Ufficio, applicando le risultanze automatizzate di
studio di   settore   (Cod.SDO8U)  relativo  all'attivita'  di  "fabbricazione
accessori calzature   non   in  gomma"  (Cod.19302),  ha  riscontrato  la  non
congruita' della  societa'  ai  fini  del reddito d'impresa, quindi dell'IVA e
dell'IRAP, determinando   maggiori   ricavi   per   L.59.057.000   (ricavo  di
riferimento pari   a   L.251.900.000,   a   fronte  di  ricavi  dichiarati  di
L.192.843.000). Procede  quindi  ai  recupero  di  euro  1483,27  per  IRAP  e
relativi interessi,  di  euro  6978,36  per  IVA e relativi interessi, di euro
1524,97 per  sanzione  IVA  ed  euro  324,08 per sanzione IRAP: in totale euro
10.310,68.                                                                    
1.3 formulati    i    rilievi,   l'Ufficio   invitava   il   contribuente   al
contraddittorio al  fine  di  addivenire  alla  definizione di un accertamento
con adesione  ai  sensi  del  D.Lgs 218/97, senza riuscirvi. Notificava quindi
l'atto gravato.                                                               
2.1 Il   contribuente   lamenta  nel  merito,  come  gia'  tatto  in  sede  di
contraddittorio, che:                                                         
- la  societa'  accertata esercita solo attivita' di orlatura di calzature per
conto terzi,  settore,  questo,  che versa in crisi e che ha comportato scarsa
mole di lavoro;                                                               
- la  societa'  opera  per  conto  di  un  solo  cliente e tutte le entrate di
materiali in  "conto  lavorazione"  e  le  uscite  di  semilavorati  in "conto
restituzione" sono regolarmente documentate;                                  
- gli  studi  di  settore  non  consentono  di  "fotografare"  esattamente la,
situazione economica  della  societa',  poiche'  non tengono conto della crisi
strutturale del  settore  e  della  concorrenza  dei  calzaturifici  esteri  e
meridionali;                                                                  
- l'unico  impiegato  presente  in  societa'  lavora  part-time, quindi le 248
giornate che   gli   sono  retribuite  non  corrispondono  alle  248  giornate
considerate dallo studio di settore;                                          
- l'attivita'  dedicata  dai due soci e' pari a mezza giornata (poiche' devono
assistere i genitori anziani conviventi);                                     
- l'unico autocarro e talmente obsoleto da essere stato rottamato nell'anno;  
- i  locali  destinati all'attivita' sono di soli 26 mq. ed i beni strumentali
sono pochi ed obsoleti;                                                       
- i Kw dichiarati (20) sono in realta' solo 6.                                
2.2 Il  ricorrete  lamenta  inoltre  l'illegittimita'  dello studio di settore
SD08U, in   quanto   le  variabili  utilizzate  per  la  sua  costruzione  non
rappresentano la  realta'  operativa e produttiva della societa'. Lo studio di
settore SD08U  non  ha tenuto conto, tra l'altro, di numerosi criteri previsti
dall'art.62 bis  del  D.L.331/93,  quali  il capitale investito, i prezzi medi
praticati, i beni strumentali impiegati, la localizzazione dell'attivita'.    
2.3 Eccepisce  inoltre  l'illegittimita' dello studio di settore in esame, per
essere sostanzialmente  basato  su  di un solo parametro, la "redditivita' per
addetto", cioe' la produttivita' teorica di ciascun lavoratore.               
2.4 Il  ricorrente  a  sostegno  della  sua  tesi difensiva produce uno studio
della Confartigianato   e   della   CNA   di  Macerata  da  cui  risulta  che,
analizzando il   settore   calzaturiero   (e   di   orlatura  e  giunteria  in
particolare) con  la  lente dello studio di settore, ben il 63 % delle aziende
sono risultate   "non   congrue",   mentre  il  restante  37  %  "congnio"  si
posizionerebbe per  lo  piu'  al minimo ammissibile. Cio' dimostrerebbe che lo
studio di  settore  non  e'  in  grado  di  cogliere  la  realta'  economica e
produttiva del settore calzaturiero.                                          
2.5 Lamenta  infine  l'illegittimita'  dell'accertamento gravato, per non aver
l'Ufficio motivato    alcunche'    in    ordine    alta    mancata    modifica
dell'accertamento in  conformita'  delle  indicazioni  della  societa'. Chiede
pertanto l'annullamento   dell'avviso   di   accertamento  in  questione,  con
vittoria delle spese.                                                         
3.1 Resiste  l'Ufficio  sostenendo  la  legittimita'  dell'accertamento basato
sullo studio  di  settore SD08U, e quindi sulla rettifica di redditi d'impresa
basata su presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti.                 
Chiarisce che,   in   sede   di   contraddittorio,  ha  accolto  alcune  delle
motivazioni della  societa',  quali il fatto che i 248 giorni retribuiti erano
giorni da  attribuire  a  lavoratore a tempo parziale, il fatto che la potenza
installata nell'azienda  e'  di  6  Kw  e  non  di  20  Kw  come  erroneamente
indicato, il   fatto   che   i   beni  strumentali  siano  esattamente  quelli
ricostruiti successivamente  dal  contribuente.  Ma  rielaborando lo studio di
settore sulla  scorta  di  questi  nuovi  dati, si ottengono identici maggiori
ricavi presunti per L.59.057.000.                                             
Le altre  motivazioni  addotte  dal  ricorrente  non  sono provate, ed anche a
volerle considerare  si  otterrebbe  appena  uno scostamento percentuale dello
0.06 %  (pari  a  L.153.000) rispetto a quanto stimato dall'Ufficio in sede di
accertamento. Allega   infine  l'Ufficio  che  l'evasione  sarebbe  confermata
dalla circostanza  che  la  societa'  avrebbe  dovuto,  in  presenza di scarsa
operativita', ridurre  la  forza lavoro, ma non lo ha fatto. Chiede il rigetto
del ricorso, con vittoria di spese.                                           
                                                                              
                                  MOTIVAZIONE                                 
4.1 il ricorso va accolto, per le considerazioni che seguono.                 
4.2 La  societa'  ricorrente  ha  evidenziato,  sia in sede di contraddittorio
con l'Ufficio,  sia  nel ricorso giurisdizionale, una serie di precisazioni in
ordine alla  situazione  specifica  dell'impresa.  L'Ufficio riferito di avere
accolto nel  contraddittorio  le  precisazioni  inerenti l'esatta composizione
dei beni   strumentali,  i  chilowatt  installati,  la  natura  part-time  del
contratto dell'unico  impiegato.  Inseriti  i nuovi dati, lo studio di settore
ha prodotto   un   risultato  invariato,  dimostrando  l'insensibilita'  della
procedura automatizzata rispetto ai citati elementi.                          
Parte ricorrente  ha  addotto  altri  elementi giustificativi (quali la minore
superficie dei  locali  utilizzati,  l'opera  delle titolari prestata solo per
mezza giornata,   i   beni  strumentali  utilizzati  solo  in  parte,  l'unico
autocarro poco  utilizzato  e  rottamato  nell'anno, ecc..), che l'Ufficio non
ha accolto   ritenendoti  non  dimostrati:  tuttavia  l'Ufficio  ha  tenuto  a
precisare che,  inserendo  le  modifiche  richieste  dalla parie, il risultato
dello studio  di  settore  sarebbe  variato solo in modo irrisorio per lo 0,06
%. La  procedura  di calcolo risulta dunque insensibile anche a tali ulteriori
variabili.                                                                    
4.3 La  difesa  della  ricorrente  ha  sostenuto  l'erronea  costruzione dello
studio di  settore  e  la  sostanziale  inapplicabilita' al caso di specie, in
quanto lo  stesso  tiene  praticamente conto di un solo dato: la produttivita'
teorica del  lavoratore  (mentre non tiene conto di diversi elementi che erano
richiesti dalla  L.331/93,  quali  i prezzi medi praticati e la localizzazione
dell'attivita'). E'  stato  confermato  dalle  parti  in  sede  di discussione
orale che gli elementi di valutazione sono solo tre:                          
- il  costo  dei  materiali  impiegati,  che  pero' e' irrilevante nel caso di
specie poiche'  la  ditta  lavora  con materie prime e semilavorati fomiti dal
committente;                                                                  
- l'attivita'  prevalente  dei titolari, che nel caso di specie lavorano nella
ditta senza avere altre occupazioni;                                          
- la produttivita' per addetto.                                               
Risultando nel  caso  di specie insuscettibili di oscillazioni o modificazioni
i primi  due  parametri, l'unico criterio che determina il risultato finale e'
quello della  redditivita'  per  addetto.  Da  cio'  deriva  che  lo studio di
settore, indipendentemente  dalla  quantita'  di lavoro che la societa' riesce
a procurarsi,  da  comunque  e sempre lo stesso risultato: in altre parole, se
la ditta  ottiene  molti ordini il ricavo congruo e pari a L.241.512.000, e se
la ditta ottiene pochi ordini il ricavo congruo e' sempre di L.241,512.000.   
Stesso discorso se i prezzi praticati sono alti o bassi.                      
Questo elemento  di  assoluta  rigidita'  fa gia' dubitare dell'applicabilita'
dello studio   di  settore  nel  caso  di  specie.  Ma  l'inapplicabilita'  e'
vieppiu' doverosa  ove  si  consideri che il contribuente potrebbe contrastare
il risultato  dello  studio  di  settore  solamente  dimostrando  di  non aver
ricevuto piu'  ordini  di  quelli dichiarati. Si tratta di una prova negativa,
o "diabolica",  resa  ancor  piu'  diabolica dall'inammissibilita' della prova
testimoniale nel  giudizio  tributario  (anche  se  l'eventuale teste potrebbe
avere solamente  una  valenza  indiziaria, potendo il terzo estraneo limitarsi
solo a  confermare  di non aver egli stesso conferito ulteriori ordini, ma non
potendo ovviamente  garantire  per  altri  soggetti:  si  pensi,  nel  caso di
specie, al titolare dell'unica ditta committente).                            
Dunque il  contribuente  si trova nell'impossibilita' assoluta di' difendersi,
e cio'  non  puo' essere ammissibile nel mondo giuridico a pena di trasformare
senza sostegno   normativo  alcuno  (ed  anzi  in  evidente  contrasto  con  i
principi costituzionali)  lo  studio  di  settore  da  presunzione semplice in
presunzione legale.                                                           
Deve conseguirne  la  sostanziale inapplicabilita' dello studio di settore nel
caso di  specie.  O, se si preferisce, lo studio di settore potrebbe ritenersi
anche applicabile,   ma   avente  un  mero  valore  indiziario  che  non  puo'
assurgere al   rango   di   prova  se  non  sostenuto  da  ulteriori  elementi
estrinseci. Il  che  e' come dire che la prova negativa di cui sopra finirebbe
per far  tornare  l'onere  della  prova  in capo all'Ufficio (l'onere cioe' di
dare la  prova  positiva  che  gli  ordini ricevuti ed il lavoro eseguito sono
stati superiori al dichiarato).                                               
4.4 Nel  caso  di  specie  le  tesi  dell'Ufficio  non sono assistite da prova
estrinseca alcuna,  e  nemmeno  da  alcun elemento indiziario. Risulta infatti
dallo studio  di  settore  in  atti  che vi sono due soli operai in ditta (per
728 giorni  complessivi  lavorali  nell'anno).  Si tratta quindi di un'impresa
priva di  qualsiasi  elasticita' sotto il profilo della mano d'opera, e quindi
in grave   difficolta'   nell'affrontare   i  periodi  di  crisi  del  settore
calzaturiero. E'  infatti  evidente  che  un'impresa  con  100 dipendenti puo'
aumentarne o  diminuirne  il  numero  a  seconda della quantita' di lavoro che
riesce a  procurarsi.  Invece l'impresa con due dipendenti, pur nel periodo di
crisi, non  puo'  fare  variazioni  di  questo  tipo,  a  meno  di trovarsi in
difficolta' nell'evadere  gli  ordini  e di rischiare di non riuscirci affatto
allorche' dovessero  tornare  a  livelli  soddisfacenti.  Dunque  nel  caso di
specie il  fatto  che l'impresa non abbia provveduto a ridurre la forza lavoro
non e'  affatto  la  conferma  dell'esistenza di lavoro svolto "in nero", come
invece pretenderebbe l'Ufficio.                                               
4.5 Ne  e'  la  redditivita'  prodotta dalla societa' a corroborare le ipotesi
dell'Ufficio: la  ditta  ha  dichiarato  un  reddito  di partecipazione per le
socie pari  a  L.26  milioni  circa a testa, e dunque e' ben plausibile che le
socio possano  essersi  accontentate  di  un  risultato positivo, anche se non
esaltante, senza  aver  voluto correre il rischio di depauperare l'impresa con
il licenziamento di un dipendente valido.                                     
4.6 Va  rilevato  che l'ipotesi di evasione sostenuta dall'Ufficio non o stata
corroborata ne  da  accertamenti  formali  sulla  contabilita', in ordine alla
quale non  risultano  vizi,  ne  da controlli bancari finalizzati a trovare le
tracce degli  incassi  in  "nero"  ipotizzati, ne da attivita' accertativa nei
confronti dell'unico  committente,  e cioe' dell'utilizzatore delle ipotetiche
merci realizzate  in  nero.  Dunque  la tesi dell'Ufficio e priva di qualsiasi
riscontro esterno, sia pure indiziario.                                       
5.1 Per  quanto  precede,  l'atto gravato va annullato. Stante la peculiarita'della fattispecie, le spese di lite vanno opportunamente compensate.
P.Q.M.
La Commissione delibera di accogliere il ricorso. Spese compensate.

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