Lo studio di settore ha un mero valore indiziario che non può assurgere di per se stesso a rango di prova

Commissione Tributaria Provinciale di Macerata, sez. III, 

sentenza 27.10.2003 n. 41

Intitolazione:

Accertamento  delle   imposte   sui   redditi   -  Studio   di settore  -

Elemento  di rigidita' -  Mero  valore  indiziario  dello  studio  -  Non

e'  prova -  Altri elementi estrinseci - Art.62 bis D.L. n.331 del 1993 -

Necessita'.

Massima:

Qualora, in  sede  di  accertamento  delle  imposte  dirette,  uno  studio  di

settore contenga   un   elemento   di   assoluta  rigidita'  (nel  senso  che,

indipendentemente dalla   qualita'   di  lavoro  che  una  societa'  riesce  a

procurarsi, emerge  sempre  lo stesso risultato), tale studio di settore ha un

mero valore  indiziario  che  non  puo'  assurgere  al  rango  di prova se non

sostenuto da ulteriori elementi estrinseci.

Testo:

1.1 Con  ricorso  depositato  il  18.04.2003  il  Tomaificio xxx di xxx R.e C.

s.n.c. corrente  in  Ripe San Ginesio, assistito dal Dott. xxx di Macerata, ha

impugnato l'avviso  di  accertamento n.R9M020100289 notificategli dall'Agenzia

delle Entrate di Tolentino in riferimento all'anno di imposta 1998.           

1.2 Con  l'atto  gravato  l'Ufficio, applicando le risultanze automatizzate di

studio di   settore   (Cod.SDO8U)  relativo  all'attivita'  di  "fabbricazione

accessori calzature   non   in  gomma"  (Cod.19302),  ha  riscontrato  la  non

congruita' della  societa'  ai  fini  del reddito d'impresa, quindi dell'IVA e

dell'IRAP, determinando   maggiori   ricavi   per   L.59.057.000   (ricavo  di

riferimento pari   a   L.251.900.000,   a   fronte  di  ricavi  dichiarati  di

L.192.843.000). Procede  quindi  ai  recupero  di  euro  1483,27  per  IRAP  e

relativi interessi,  di  euro  6978,36  per  IVA e relativi interessi, di euro

1524,97 per  sanzione  IVA  ed  euro  324,08 per sanzione IRAP: in totale euro

10.310,68.                                                                    

1.3 formulati    i    rilievi,   l'Ufficio   invitava   il   contribuente   al

contraddittorio al  fine  di  addivenire  alla  definizione di un accertamento

con adesione  ai  sensi  del  D.Lgs 218/97, senza riuscirvi. Notificava quindi

l'atto gravato.                                                               

2.1 Il   contribuente   lamenta  nel  merito,  come  gia'  tatto  in  sede  di

contraddittorio, che:                                                         

- la  societa'  accertata esercita solo attivita' di orlatura di calzature per

conto terzi,  settore,  questo,  che versa in crisi e che ha comportato scarsa

mole di lavoro;                                                               

- la  societa'  opera  per  conto  di  un  solo  cliente e tutte le entrate di

materiali in  "conto  lavorazione"  e  le  uscite  di  semilavorati  in "conto

restituzione" sono regolarmente documentate;                                  

- gli  studi  di  settore  non  consentono  di  "fotografare"  esattamente la,

situazione economica  della  societa',  poiche'  non tengono conto della crisi

strutturale del  settore  e  della  concorrenza  dei  calzaturifici  esteri  e

meridionali;                                                                  

- l'unico  impiegato  presente  in  societa'  lavora  part-time, quindi le 248

giornate che   gli   sono  retribuite  non  corrispondono  alle  248  giornate

considerate dallo studio di settore;                                          

- l'attivita'  dedicata  dai due soci e' pari a mezza giornata (poiche' devono

assistere i genitori anziani conviventi);                                     

- l'unico autocarro e talmente obsoleto da essere stato rottamato nell'anno;  

- i  locali  destinati all'attivita' sono di soli 26 mq. ed i beni strumentali

sono pochi ed obsoleti;                                                       

- i Kw dichiarati (20) sono in realta' solo 6.                                

2.2 Il  ricorrete  lamenta  inoltre  l'illegittimita'  dello studio di settore

SD08U, in   quanto   le  variabili  utilizzate  per  la  sua  costruzione  non

rappresentano la  realta'  operativa e produttiva della societa'. Lo studio di

settore SD08U  non  ha tenuto conto, tra l'altro, di numerosi criteri previsti

dall'art.62 bis  del  D.L.331/93,  quali  il capitale investito, i prezzi medi

praticati, i beni strumentali impiegati, la localizzazione dell'attivita'.    

2.3 Eccepisce  inoltre  l'illegittimita' dello studio di settore in esame, per

essere sostanzialmente  basato  su  di un solo parametro, la "redditivita' per

addetto", cioe' la produttivita' teorica di ciascun lavoratore.               

2.4 Il  ricorrente  a  sostegno  della  sua  tesi difensiva produce uno studio

della Confartigianato   e   della   CNA   di  Macerata  da  cui  risulta  che,

analizzando il   settore   calzaturiero   (e   di   orlatura  e  giunteria  in

particolare) con  la  lente dello studio di settore, ben il 63 % delle aziende

sono risultate   "non   congrue",   mentre  il  restante  37  %  "congnio"  si

posizionerebbe per  lo  piu'  al minimo ammissibile. Cio' dimostrerebbe che lo

studio di  settore  non  e'  in  grado  di  cogliere  la  realta'  economica e

produttiva del settore calzaturiero.                                          

2.5 Lamenta  infine  l'illegittimita'  dell'accertamento gravato, per non aver

l'Ufficio motivato    alcunche'    in    ordine    alta    mancata    modifica

dell'accertamento in  conformita'  delle  indicazioni  della  societa'. Chiede

pertanto l'annullamento   dell'avviso   di   accertamento  in  questione,  con

vittoria delle spese.                                                         

3.1 Resiste  l'Ufficio  sostenendo  la  legittimita'  dell'accertamento basato

sullo studio  di  settore SD08U, e quindi sulla rettifica di redditi d'impresa

basata su presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti.                 

Chiarisce che,   in   sede   di   contraddittorio,  ha  accolto  alcune  delle

motivazioni della  societa',  quali il fatto che i 248 giorni retribuiti erano

giorni da  attribuire  a  lavoratore a tempo parziale, il fatto che la potenza

installata nell'azienda  e'  di  6  Kw  e  non  di  20  Kw  come  erroneamente

indicato, il   fatto   che   i   beni  strumentali  siano  esattamente  quelli

ricostruiti successivamente  dal  contribuente.  Ma  rielaborando lo studio di

settore sulla  scorta  di  questi  nuovi  dati, si ottengono identici maggiori

ricavi presunti per L.59.057.000.                                             

Le altre  motivazioni  addotte  dal  ricorrente  non  sono provate, ed anche a

volerle considerare  si  otterrebbe  appena  uno scostamento percentuale dello

0.06 %  (pari  a  L.153.000) rispetto a quanto stimato dall'Ufficio in sede di

accertamento. Allega   infine  l'Ufficio  che  l'evasione  sarebbe  confermata

dalla circostanza  che  la  societa'  avrebbe  dovuto,  in  presenza di scarsa

operativita', ridurre  la  forza lavoro, ma non lo ha fatto. Chiede il rigetto

del ricorso, con vittoria di spese.                                           

                                  MOTIVAZIONE                                 

4.1 il ricorso va accolto, per le considerazioni che seguono.                 

4.2 La  societa'  ricorrente  ha  evidenziato,  sia in sede di contraddittorio

con l'Ufficio,  sia  nel ricorso giurisdizionale, una serie di precisazioni in

ordine alla  situazione  specifica  dell'impresa.  L'Ufficio riferito di avere

accolto nel  contraddittorio  le  precisazioni  inerenti l'esatta composizione

dei beni   strumentali,  i  chilowatt  installati,  la  natura  part-time  del

contratto dell'unico  impiegato.  Inseriti  i nuovi dati, lo studio di settore

ha prodotto   un   risultato  invariato,  dimostrando  l'insensibilita'  della

procedura automatizzata rispetto ai citati elementi.                          

Parte ricorrente  ha  addotto  altri  elementi giustificativi (quali la minore

superficie dei  locali  utilizzati,  l'opera  delle titolari prestata solo per

mezza giornata,   i   beni  strumentali  utilizzati  solo  in  parte,  l'unico

autocarro poco  utilizzato  e  rottamato  nell'anno, ecc..), che l'Ufficio non

ha accolto   ritenendoti  non  dimostrati:  tuttavia  l'Ufficio  ha  tenuto  a

precisare che,  inserendo  le  modifiche  richieste  dalla parie, il risultato

dello studio  di  settore  sarebbe  variato solo in modo irrisorio per lo 0,06

%. La  procedura  di calcolo risulta dunque insensibile anche a tali ulteriori

variabili.                                                                    

4.3 La  difesa  della  ricorrente  ha  sostenuto  l'erronea  costruzione dello

studio di  settore  e  la  sostanziale  inapplicabilita' al caso di specie, in

quanto lo  stesso  tiene  praticamente conto di un solo dato: la produttivita'

teorica del  lavoratore  (mentre non tiene conto di diversi elementi che erano

richiesti dalla  L.331/93,  quali  i prezzi medi praticati e la localizzazione

dell'attivita'). E'  stato  confermato  dalle  parti  in  sede  di discussione

orale che gli elementi di valutazione sono solo tre:                          

- il  costo  dei  materiali  impiegati,  che  pero' e' irrilevante nel caso di

specie poiche'  la  ditta  lavora  con materie prime e semilavorati fomiti dal

committente;                                                                  

- l'attivita'  prevalente  dei titolari, che nel caso di specie lavorano nella

ditta senza avere altre occupazioni;                                          

- la produttivita' per addetto.                                               

Risultando nel  caso  di specie insuscettibili di oscillazioni o modificazioni

i primi  due  parametri, l'unico criterio che determina il risultato finale e'

quello della  redditivita'  per  addetto.  Da  cio'  deriva  che  lo studio di

settore, indipendentemente  dalla  quantita'  di lavoro che la societa' riesce

a procurarsi,  da  comunque  e sempre lo stesso risultato: in altre parole, se

la ditta  ottiene  molti ordini il ricavo congruo e pari a L.241.512.000, e se

la ditta ottiene pochi ordini il ricavo congruo e' sempre di L.241,512.000.   

Stesso discorso se i prezzi praticati sono alti o bassi.                      

Questo elemento  di  assoluta  rigidita'  fa gia' dubitare dell'applicabilita'

dello studio   di  settore  nel  caso  di  specie.  Ma  l'inapplicabilita'  e'

vieppiu' doverosa  ove  si  consideri che il contribuente potrebbe contrastare

il risultato  dello  studio  di  settore  solamente  dimostrando  di  non aver

ricevuto piu'  ordini  di  quelli dichiarati. Si tratta di una prova negativa,

o "diabolica",  resa  ancor  piu'  diabolica dall'inammissibilita' della prova

testimoniale nel  giudizio  tributario  (anche  se  l'eventuale teste potrebbe

avere solamente  una  valenza  indiziaria, potendo il terzo estraneo limitarsi

solo a  confermare  di non aver egli stesso conferito ulteriori ordini, ma non

potendo ovviamente  garantire  per  altri  soggetti:  si  pensi,  nel  caso di

specie, al titolare dell'unica ditta committente).                            

Dunque il  contribuente  si trova nell'impossibilita' assoluta di' difendersi,

e cio'  non  puo' essere ammissibile nel mondo giuridico a pena di trasformare

senza sostegno   normativo  alcuno  (ed  anzi  in  evidente  contrasto  con  i

principi costituzionali)  lo  studio  di  settore  da  presunzione semplice in

presunzione legale.                                                           

Deve conseguirne  la  sostanziale inapplicabilita' dello studio di settore nel

caso di  specie.  O, se si preferisce, lo studio di settore potrebbe ritenersi

anche applicabile,   ma   avente  un  mero  valore  indiziario  che  non  puo'

assurgere al   rango   di   prova  se  non  sostenuto  da  ulteriori  elementi

estrinseci. Il  che  e' come dire che la prova negativa di cui sopra finirebbe

per far  tornare  l'onere  della  prova  in capo all'Ufficio (l'onere cioe' di

dare la  prova  positiva  che  gli  ordini ricevuti ed il lavoro eseguito sono

stati superiori al dichiarato).                                               

4.4 Nel  caso  di  specie  le  tesi  dell'Ufficio  non sono assistite da prova

estrinseca alcuna,  e  nemmeno  da  alcun elemento indiziario. Risulta infatti

dallo studio  di  settore  in  atti  che vi sono due soli operai in ditta (per

728 giorni  complessivi  lavorali  nell'anno).  Si tratta quindi di un'impresa

priva di  qualsiasi  elasticita' sotto il profilo della mano d'opera, e quindi

in grave   difficolta'   nell'affrontare   i  periodi  di  crisi  del  settore

calzaturiero. E'  infatti  evidente  che  un'impresa  con  100 dipendenti puo'

aumentarne o  diminuirne  il  numero  a  seconda della quantita' di lavoro che

riesce a  procurarsi.  Invece l'impresa con due dipendenti, pur nel periodo di

crisi, non  puo'  fare  variazioni  di  questo  tipo,  a  meno  di trovarsi in

difficolta' nell'evadere  gli  ordini  e di rischiare di non riuscirci affatto

allorche' dovessero  tornare  a  livelli  soddisfacenti.  Dunque  nel  caso di

specie il  fatto  che l'impresa non abbia provveduto a ridurre la forza lavoro

non e'  affatto  la  conferma  dell'esistenza di lavoro svolto "in nero", come

invece pretenderebbe l'Ufficio.                                               

4.5 Ne  e'  la  redditivita'  prodotta dalla societa' a corroborare le ipotesi

dell'Ufficio: la  ditta  ha  dichiarato  un  reddito  di partecipazione per le

socie pari  a  L.26  milioni  circa a testa, e dunque e' ben plausibile che le

socio possano  essersi  accontentate  di  un  risultato positivo, anche se non

esaltante, senza  aver  voluto correre il rischio di depauperare l'impresa con

il licenziamento di un dipendente valido.                                     

4.6 Va  rilevato  che l'ipotesi di evasione sostenuta dall'Ufficio non o stata

corroborata ne  da  accertamenti  formali  sulla  contabilita', in ordine alla

quale non  risultano  vizi,  ne  da controlli bancari finalizzati a trovare le

tracce degli  incassi  in  "nero"  ipotizzati, ne da attivita' accertativa nei

confronti dell'unico  committente,  e cioe' dell'utilizzatore delle ipotetiche

merci realizzate  in  nero.  Dunque  la tesi dell'Ufficio e priva di qualsiasi

riscontro esterno, sia pure indiziario.                                       

5.1 Per  quanto  precede,  l'atto gravato va annullato. Stante la peculiarita'della fattispecie, le spese di lite vanno opportunamente compensate.

P.Q.M.

La Commissione delibera di accogliere il ricorso. Spese compensate.